1. Теоретические аспекты аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками

1. Сущность и понятие обязательств, дебиторская, кредиторская задолженность, поставщики и подрядчики классификация и оценка

Деятельность любой коммерческой организации связана с возникновением обязательств. Согласно Гражданскому кодексу РФ статья 307 «1. В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. 2. Обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований.» [1]

Обязательства представляют собой способ перемещения присвоенного гражданином или юридическим лицом имущества.

Обязательственные правоотношения носят относительный характер.

Субъектами обязательств могут быть граждане, юридические лица, а в некоторых случаях – и публичные образования. Объектом обязательства являются:

• Вещи;

• Деньги;

• Ценные бумаги;

• Услуги;

• Права требования.

Содержанием обязательства являются право требования исполнения обязательства и обязанность произвести такое исполнение.

Основания возникновения обязательства весьма разнообразны. К ним относятся:

1) договоры,

2) причинение вреда,

3) неосновательное обогащение,

4) акты государственных органов и органов местного

самоуправления,

5) судебные решения,

6) односторонние сделки,

7) события и другие.

Обязательства могут быть классифицированы по различным основаниям. Так, обязательства делятся на договорные и внедоговорные (обязательства из причинения вреда, из неосновательного обогащения).

По предмету обязательства делятся на:

• обязательства по передаче имущества в собственность;

• обязательства по передаче имущества во пользование (пользование и владение);

• обязательства по производству работ;

• обязательства по оказанию услуг;

• обязательства по использованию прав на объекты интеллектуальной собственности;

• обязательства из многосторонних сделок;

• обязательства, возникающие из односторонних действий;

• охранительные обязательства.

Субъекты обязательств именуются должник и кредитор. Должник – это лицо, которое обязано совершить определенное действие или воздержаться от него. Кредитор – лицо, которое имеет право требовать от должника выполнения его обязанности. Обязательство не создает обязанностей для лиц, не участвующих в нем в качестве сторон (для третьих лиц). В случаях, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон, обязательство может создавать для третьих лиц права в отношении одной или обеих сторон обязательства.[20,87] Обязательства организации и их исполнение приводят к образованию у нее либо дебиторской, либо кредиторской задолженности.

Дебиторская задолженность представляет собой имущественные требования организации к юридическим и физическим лицам, которые являются ее должниками. Дебиторскую задолженность можно рассматривать в трех смыслах: во-первых, как средство погашения кредиторской задолженности, во-вторых, как часть продукции, проданной покупателям, но еще не оплаченной и, в-третьих, как один из элементов оборотных активов, финансируемых за счет собственных либо заемных средств.

Оборотный капитал компании слагается из следующих составляющих:

• денежных средств;

• дебиторской задолженности;

• материально-производственных запасов;

• незавершенного производства;

• расходов будущих периодов.

Следовательно, дебиторская задолженность - это часть оборотного капитала организации.

Дебиторская задолженность может возникнуть вследствие невыполнения договорных обязательств, излишне уплаченных налогов, взысканных сборов, пеней, выданных денежных сумм под отчет.Дебиторскую задолженность условно можно подразделить на нормальную и просроченную дебиторскую задолженность.

Нормальная дебиторская задолженность – это задолженность за отгруженные товары, работы, услуги, срок оплаты которых не наступил, но право собственности уже перешло к покупателю; либо поставщику (подрядчику, исполнителю) перечислен аванс за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг).

Задолженность за товары, работы, услуги, не оплаченные в установленный договором срок, представляет собой просроченную дебиторскую задолженность. Просроченная дебиторская задолженность, в свою очередь, может быть сомнительной и безнадежной.

В соответствии с п. 1 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ): "сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией".

По истечении срока исковой давности сомнительная дебиторская задолженность переходит в категорию безнадежной задолженности (нереальной ко взысканию).

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ: "безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации".[2]

В зависимости от предполагаемых сроков погашения дебиторская задолженность подразделяется на:

- краткосрочную (погашение которой ожидается в течение года после отчетной даты);

- долгосрочную (погашение которой ожидается не ранее чем через год после отчетной даты).[13,с. 25]

Кредиторская задолженность представляет собой вид обязательств, характеризующих сумму долгов, причитающихся к уплате в пользу других лиц. Как правовая категория кредиторская задолженность - особая часть имущества предприятия, являющаяся предметом обязательственных правоотношений между организацией и ее кредиторами. Экономическая составляющая включает в себя часть имущества предприятия (как правило, денежные средства) и товарно-материальные ценности.

Организация владеет и пользуется кредиторской задолженностью, однако она обязана вернуть или выплатить данную часть имущества кредиторам, которые имеют право требования на нее. Рассмотрим несколько трактовок понятия кредиторская задолженность.

Таблица 1

Трактовки понятия кредиторской задолженности

№	Автор/группа авторов	Определение
1	Черемисина С.В. [21,стр 476]	Кредит – это система экономических отношений, возникающая при передаче имущества в денежной или натуральной форме от одних организаций и лиц другим на условиях последующего возврата денежных средств или оплаты стоимости переданного имущества с уплатой процентов за временное пользование имуществом
2	Суглобов А.Е., Жарыгласова Б.Т.[19 стр 169]	Кредиторской называют задолженность данной организации другим организациям, работникам и лицам, которые называются кредиторами
3	Гетьман В.Г. [14, стр 117]	Кредиторская задолженность представляет собой обязательства организации за поставленные ей товары, работы, услуги, а также другие обязательства в пользу кредиторов, обусловленные прошлыми хозяйственными событиями и сделками

Таким образом, кредиторская задолженность представляет собой вид экономических отношений заключающихся в передаче имущества в денежной или натуральной форме от одних организаций и лиц другим на условиях срочности, возвратности, платности, обеспеченности и целевой направленности. В упрощенном варианте кредиторская задолженность - это то, что данное предприятие должно другим лицам.

С учетом отмеченных признаков, кредиторскую задолженность можно определить как часть имущества предприятия, являющуюся предметом возникших из различных правовых оснований долговых обязательств организации перед правомочными лицами - кредиторами, подлежащую бухгалтерскому учету и отражению в балансе в качестве долгов организации - балансодержателя.

Понятием кредиторской задолженности охватываются долговые обязательства организации - дебитора, имеющие различное происхождение.

Поскольку кредиторская задолженность служит одним из источников средств, находящихся в распоряжении предприятия, она показывается в пассиве баланса. Учет кредиторской задолженности ведется по каждому кредитору отдельно, а в обобщающих показателях отражают общую сумму кредиторской задолженности и дают ее, разбивая на группы.

Привлечение заемных средств в оборот предприятия - явление, содействующее временному улучшению финансового состояния при условии, что они не замораживаются на продолжительное время в обороте и своевременно возвращаются. В противном случае может возникнуть просроченная кредиторская задолженность, что приводит к выплате штрафов и ухудшению финансового состояния. Поэтому в процессе управления необходимо изучить состав, давность появления кредиторской задолженности, наличие, частоту и причины образования.

Кредиторская задолженность является по существу бесплатным кредитом и относится к числу привлеченных предприятием в хозяйственный оборот средств. В отличие от устойчивых пассивов, кредиторская задолженность является не планируемым источником формирования оборотных средств. Кредиторская задолженность относится к краткосрочным обязательствам предприятия.

Часть кредиторской задолженности закономерна, так как возникает в связи с особенностями расчетов. Однако в большинстве случаев кредиторская задолженность возникает в результате нарушения расчетно-платежной дисциплины и является следствием несоблюдения предприятием сроков оплаты продукции и расчетных документов.

Начисления средств по различным видам этих счетов производится предприятием ежедневно, а погашение обязательств по этой кредиторской задолженности - в определенные сроки в диапазоне одного месяца. Так как с момента начисления средства, входящие в состав кредиторской задолженности, уже не являются собственностью предприятия, а лишь используются ими до наступления срока погашения обязательств, по своему экономическому содержанию они являются разновидностью заемного капитала.

Кредиторская задолженность - задолженность организации другим организациям, индивидуальным предпринимателям, физическим лицам, в том числе собственным работникам, образовавшаяся при расчетах за приобретаемые материально-производственные запасы, работы и услуги, при расчетах с бюджетом, а также при расчетах по оплате труда. Наиболее распространенный вид кредиторской задолженности - задолженность перед поставщиками и подрядчиками за поставленные МПЗ, оказанные услуги и не оплаченные в срок работы.

Кредиторская задолженность может быть прекращена исполнением обязательства (в том числе зачетом), а также списана как невостребованная.

В составе кредиторской задолженности выделяется задолженность организации:

- перед поставщиками и подрядчиками (остатки по состоянию на отчетную дату по кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами");

- перед персоналом организации (остаток по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда");

- перед бюджетом (остаток по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам");

- перед государственными внебюджетными фондами (кредитовый остаток по счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению");

- перед прочими кредиторами (кредитовые остатки по счетам: 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" и др.).[18, стр. 32].

Объектами анализа кредиторской задолженности являются:

- кредиторская задолженность долгосрочная (срок оплаты которой наступит более чем через 12 месяцев);

- кредиторская задолженность краткосрочная ( срок оплаты которой наступит менее чем через 12 месяцев);

- кредиторская задолженность, не оплаченная в срок;

- кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками;

- кредиторская задолженность по векселям выданным;

- кредиторская задолженность по расчетам с бюджетом;

- кредиторская задолженность по расчетам с внебюджетными организациями;

- кредиторская задолженность по расчетам с персоналом;

-кредиторская задолженность по расчетом с дочерними, зависимыми организациями;

- авансы полученные.[20, стр. 92]

Известно, что за счет собственных и заемных источников происходит формирование оборотных средств предприятия. Средства и источники средств предприятия находятся в постоянном кругообороте – деньги превращаются в сырье и материалы, которые в ходе производственного процесса становятся готовой продукцией, которая реализуется за наличный или безналичный расчет. В ходе этих процессов возникают расчеты с юридическими и физическими лицами, Пенсионным фондом, органами социального и медицинского страхования, бюджетами всех уровней и др. Следовательно, поддержание оптимального объема и структуры текущих активов, источников их покрытия и соотношения между ними – необходимая составляющая обеспечения стабильной и эффективной работы предприятия. В свою очередь, стабильность и эффективность работы предприятия во многом зависит от его способности погашать свои текущие и долговременные обязательства, а также вовремя получать причитающиеся ему средства от реализации продукции, услуг и пр., чтобы поддерживать непрерывность воспроизводственного цикла – иными словами, от степени платежеспособности предприятия. [13, стр.127].

Задолженность по платежам может существенно деформировать структуру оборотных средств предприятия. Если в структуре формирования источников оборотных активов преобладает кредиторская задолженность, предприятие зачастую вынуждено прибегать к разнообразным неденежным формам расчетов (бартер и пр.,), подвергаться разного рода штрафным санкциям. В этой связи анализ кредиторской задолженности является важной частью финансового анализа на предприятии и позволяет выявлять не только показатели текущей (на данный момент времени) и перспективной платежеспособности предприятия, но и факторы, влияющие на их динамику, а также оценивать количественные и качественные тенденции изменения финансового состояния предприятия в будущем.

К поставщикам и подрядчикам относят организации, поставляющие сырье и другие товарно-материальные ценности, а также оказывающие различные виды услуг и выполняющие разные работы.

Поставщик – юридическое или физическое лицо, который на основе договора купли-продажи передает в собственность товары(работы, услуги), находящиеся у него в праве владения, пользования и распоряжения покупателю, который в свою очередь обязуется оплатить эти товары(работы, услуги) в срок, обусловленный договором купли-продажи.

Подрядчик – юридическое или физическое лицо, которое в силу заключенного договора подряда обязуется выполнить определенную работу и сдать ее заказчику, а заказчик обязуется принять выполненную работу и оплатить ее в сроки, предусмотренные договором подряда. По договору подряда , заключенному на изготовление вещи, подрядчик передает права на нее заказчику.

Расчеты с поставщиками и подрядчиками осуществляются после отгрузки ими товарно-материальных ценностей, выполнения работ или оказания услуг либо одновременно с ними с согласия организации или по ее поручению. В настоящее время организации сами выбирают форму расчетов за поставленную продукцию или оказанные услуги. На предъявленные на оплату счета поставщиков кредитуют счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и дебетуют соответствующие материальные счета (10,11,15 и др.) или счета по учету соответствующих расходов (20, 26, 97 и др.).

На счете 60 задолженность отражается в пределах сумм акцепта. При обнаружении недостач по поступившим товарно-материальным ценностям, несоответствия цен, обусловленных договором, и арифметических ошибок счет 60 кредитуют на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям».

Сумма НДС включается поставщиками и подрядчиками в счета на оплату и отражается у покупателя по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60. Погашение задолженности перед поставщиками отражается по дебету счета 60 и кредиту счетов учета денежных средств (51, 52, 55) или кредита банка (66, 67). Порядок бухгалтерских записей при погашении задолженности перед поставщиками зависит от применяемых форм расчетов. Помимо указанных расчетов на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражают выданные авансы под закупаемое имущество, суммовые и курсовые разницы, а также прекращение обязательств. Выданные авансы учитывают по дебету счета 60 с кредита счетов учета денежных средств (51, 52 и др.).

На правовое регулирование расчетов с поставщиками и подрядчиками направлен ряд нормативных актов различного уровня.

Прежде всего, необходимо выделить Гражданский кодекс Российской Федерации, устанавливающий формы расчетов и правовые основы расчетов, регулирующий договорные основы осуществления безналичных расчетов. Гражданский кодекс РФ регулирует правоотношения, возникающие в процессе хозяйственной или иной деятельности, основанные на праве собственности, договорных, имущественных и других обязательствах участником правоотношений. Он базируется на нормах Гражданского кодекса РФ, который регулирует права собственности, заключение сделок и договоров, возникновение обязательств, их исполнение и т.п. По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. (ст. 506 ГК РФ) В соответствии со статьей 516 ГК РФ осуществляются расчеты за поставляемые товары: покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки. Если соглашением сторон порядок и форма расчетов не определены, то расчеты осуществляются платежными поручениями. Если договором поставки предусмотрено, что оплата товаров осуществляется получателем (плательщиком) и последний неосновательно отказался от оплаты либо не оплатил товары в установленный договором срок, поставщик вправе потребовать оплаты поставленных товаров от покупателя. В случае, когда в договоре поставки предусмотрена поставка товаров отдельными частями, входящими в комплект, оплата товаров покупателем производится после отгрузки (выборки) последней части, входящей в комплект, если иное не установлено договором [21, c. 62].

Так же Гражданский кодекс регулирует: периоды поставки, порядок, принятие товаров покупателем и многое другое.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ регулирует общие положения и требования к ведению бухгалтерского учета: объекты, задачи, содержание первичной документации, учетную политику, проведение инвентаризации, порядок хранения документов и др.