1.4 Проведение аудита и внесение исправлений в бухгалтерскую отчетность

Ошибки, допущенные при ведении бухгалтерского учета и не исправленные соответствующим образом, искажают отчетность организации и затрудняют оценку имущественного и финансового положения организации различными пользователями бухгалтерской отчетности (инвесторами, собственниками предприятия, кредиторами, иными контрагентами). Порядок исправления ошибок и их последствий во многом определяются характером допущенной ошибки.

В силу различных причин бухгалтерская отчетность может неточно отражать имущественное состояние и/или финансовый результат деятельности организации. Нередко составители отчетности умышленно или неумышленно допускают отступление от требования полноты и достоверности отчетной информации. Отчетность, подготовленная и представленная с нарушением указанного требования, называется искаженной. Напомним, что достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"). В случае когда применение действующих правил составления отчетности может помешать заинтересованным лицам верно оценить положение дел в организации, допускается отступление от этих правил. Если о таком отступлении организация сообщает в пояснительной записке, то составленная таким образом отчетность также считается достоверной и полной.

По степени влияния на бухгалтерскую информацию ошибки подразделяют на локальные, затрагивающие один документ и не влекущие за собой других ошибок, и транзитные, если допущенная ошибка проходит через несколько регистров или влечет за собой последующие ошибки.

По отношению к процедуре бухгалтерского учета в зависимости от того, затрагивают ли ошибки только технику оформления хозяйственных операций или заключаются в неправильном отражении экономической информации в учете и отчетности, можно выделить ошибки по форме (технические) и по содержанию (процедурные).

Арифметические ошибки, описки и пропуски объединены в одну группу потому, что их наличие приводит к неравенству итоговых показателей отчетности либо к очевидному логическому несоответствию величины ошибочного показателя реально возможному значению.

Ошибки автоматизированной обработки информации связаны с широким применением средств вычислительной техники, оснащенных специальными компьютерными программами для обработки учетных данных.

Ошибки в документировании хозяйственных операций заключаются:

- в полном или частичном отсутствии регистрации отдельных фактов хозяйственной жизни вследствие небрежности работников бухгалтерской службы или недостатка информации об этих фактах (ошибки по полноте);

- в отражении в учете операций, не имевших места в действительности, при наличии фальсифицированных первичных документов, подтверждающих совершение этих операций (ошибки по достоверности).

Ошибки в документировании выявляются путем инвентаризации имущества и обязательств организации.

Ошибки в периодизации возникают вследствие нарушения принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни, то есть в случае, когда факт отражается в учете не в том отчетном периоде, к которому его нужно было отнести. Подобные ошибки имеют достаточно широкое распространение вследствие несвоевременного получения организациями документов от коммерческих партнеров: счетов на оплату услуг связи и коммунальных платежей, транспортных накладных организаций-перевозчиков, счетов-фактур поставщиков и др. При наличии ошибок в периодизации, как правило, не фальсифицируются данные бухгалтерского учета и отчетности, поскольку в период заполнения учетных регистров и составления отчетов документальное подтверждение неучтенных фактов отсутствует. Но очевидна возможность искажения финансовых результатов деятельности организации, изменения налоговой базы по отдельным видам налогов (НДС, налог на имущество). Для обнаружения этих ошибок следует использовать методы динамического анализа отдельных показателей и статей бухгалтерской отчетности.

Ошибки в корреспонденции состоят в отражении фактов хозяйственной жизни не на тех счетах бухгалтерского учета, которые предусмотрены Планом счетов. Их поиск может быть осуществлен с помощью тестирования бухгалтерских записей.

Ошибки в оценке обусловлены как неверным выбором способа оценки, так и неправильным определением цен, начислением амортизации, резервов. Устанавливаются такие ошибки посредством структурного и динамического анализа, арифметико-логического и формального контроля, путем экспертной оценки.

Ошибки в представлении означают неправильное "расположение" информации в бухгалтерской отчетности вследствие нарушения требований нормативных актов. К ошибкам этой группы можно отнести: неправильную группировку балансовых статей, погашение активных сумм пассивными и наоборот путем неправильного зачета требований и обязательств. Действенным методом поиска таких ошибок является проверка взаимной увязки показателей, содержащихся в различных формах бухгалтерской отчетности.

А для того чтобы рассмотреть и различить ошибки в отчетности необходимо учесть несколько предварительных замечаний:

- следует различать существенные и несущественные ошибки;

- от ошибочных следует отличать уточняемые показатели — те, для точной оценки которых на дату составления отчетности у организации отсутствует полная и достоверная информация;

- поиск ошибок может быть существенно облегчен, если во внимание принимаются индивидуальные особенности сотрудников бухгалтерской и других экономических служб организации, ответственных за сбор, регистрацию и обобщение информации на всех стадиях учетного процесса, предшествующих подготовке бухгалтерских отчетов.

Процедура выявления ошибок, как правило, подразумевает их локализацию и идентификацию. Исходя из последовательности учетного процесса условно разделим его на две стадии:

- с начала отчетного периода (года) до момента окончания формирования бухгалтерской отчетности;

- с момента окончания формирования бухгалтерской отчетности (даты подписания) до момента ее представления.

Исправительные записи в бухгалтерском учете производятся одним из указанных ниже способов:

- неправильно сделанная бухгалтерская запись, то есть повторяется в той же корреспонденции, но со знаком "минус", и одновременно производится правильная запись;

- производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах бухгалтерского учета;

- выполняется обобщенная проводка, приводящая записи на счетах в отчетном периоде к такому состоянию, какое имело бы место в случае первоначально правильного отражения операций в прошлых отчетных периодах.

Для оформления исправительных проводок следует составить бухгалтерскую справку - первичный учетный документ, служащий основанием для выполнения записей в регистрах бухгалтерского учета.

Важнейшим средством оценки "качества" бухгалтерской отчетности перед ее представлением заинтересованным пользователям является аудит.

Аудит годовой бухгалтерской отчетности организации проводится независимыми лицами — аудиторами (гражданином-предпринимателем или сотрудниками аудиторской фирмы), имеющими соответствующий аттестат. Независимость означает полную самостоятельность аудитора, отсутствие его подчиненности или какой-либо иной связи с экономическим субъектом, чья отчетность подвергается аудиту. Тем самым гарантируется свобода аудитора в выражении своего мнения.

Результаты проведенного аудита оформляются в виде аудиторского заключения — официального документа, содержащего выраженное в установленной форме мнение о достоверности проверенных отчетов и имеющего юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, а также для любых других категорий пользователей бухгалтерской отчетности.

Процедуры аудита весьма разнообразны по своему содержанию и охватывают все стадии аудита. Они могут включать методы, используемые организацией для выявления ошибок, а также специальные методики получения необходимых доказательств достоверности бухгалтерской отчетности.

Годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, который установлен учредительными документами организации (п. 2 ст. 15 Закона «О бухгалтерском учете», п.86 Положения по ведению бухгалтерского учета).