Контрольные вопросы

1. Назовите простейшие методы контроля качества.

2. Кратко охарактеризуйте каждый из этих методов.

3. Для каких целей используются контрольные карты Шухарта?

4. Для каких целей применяются диаграммы причин и результатов (схемы Исикава)?

5. Какие этапы включает построение диаграмм Парето?

6. Для каких целей используются диаграммы разброса?

7. Для каких целей используются контрольные листки?

8. Поясните сущность метода “расслаивания данных”.

9. В каких случаях применяются гистограммы?

8. Перечислите требования к проведению аудитов.

9. Как фиксируются результаты аудитов?

10. Перечислите органы занимающиеся подготовкой аудиторов.

7. Методы измерения результативности бизнес-процессов

7.1. ABC - МЕТОД

Сегодня для руководителя любой организации чрезвычайно важно знать, во сколько обходится производство того или иного вида продукции либо предоставление услуг. Знание себестоимости позволяет не только правильно устанавливать цену, но и судить об эффективность деятельности организации по различным направлениям. Однако одного умения вычислять реальную себестоимость недостаточно для того, чтобы выигрывать в конкурентной борьбе. Знать, где и за счет чего можно снизить реальную себестоимость — вот один из главных вопросов повышения конкурентоспособности организации.

ABC (Activity Based Costing) — метод учета и анализа затрат и других характеристик продукции и услуг на основе вычислений характеристик процессов (операций) и ресурсов, задействованных в этих процессах (операциях). Этот метод был разработан американскими учеными Р. Купером и Р. Капланом в конце 80-х годов XX века и в настоящее время получил широкое распространение на Западе.

Название метода переводится на русский язык по-разному. В отечественных учебниках и статьях Activity based costing часто переводится как «функционально-стоимостной анализ» (ФСА). Однако, как мы увидим далее, ABC и ФСА — это не одно и то же. Акцент в методе ABC делается на затратах, а не на стоимости, как в ФСА. Поэтому и мы не будем подменять один метод другим.

Затраты — расходы, выраженные в денежной форме. Все затраты аккумулируются по статьям затрат и объединяются в группы затрат.

В русском издании наиболее известного учебника по управленческому учету К. Друри метод Activity based costing называется «функциональная система распределения затрат». Встречаются также и другие названия: и «операционно-ориентированный метод калькуляции себестоимости», и «анализ затрат по видам деятельности», и «пооперационный анализ затрат», и «метод разнесения затрат на основе процессов (или операций, или работ)». В связи с таким количеством разнообразных переводов и пока не устоявшейся в российской литературе терминологией будем использовать оригинальное название метода в его аббревиатуре — ABC.

Так как эта аббревиатура пришла из англоязычных стран, то ее следует произносить как «эй-би-си-метод». Таким образом, и по произношению, и по написанию этот термин будет отличаться от пришедшего из немецкоговорящих стран термина ABC-анализа, который произносится как «а-бэ-цэ-анализ».

ABC-анализ основан на делении совокупности потенциальных объектов на группы по удельному весу того или иного показателя, например, по показателям оборота, прибыли, трудоемкости, расходов на материалы, и даже по таким показателям, как потребляемая мощность, количество рекламаций, помехозащищенность, потребляемая мощность. Число групп при проведении ABC-анализа может быть любым, но наибольшее распространение получило деление либо на три группы (в пропорции 75:20:5, чем, по-видимому, и обусловлено название этого метода), либо на две группы (в пропорции 80:20).

АВС-метод возник на базе бухгалтерского учета, но быстро превратился из средства калькуляции затрат в методику управления организацией.

Дело в том, что в системах бухгалтерского учета значительная часть накладных затрат распределяется по изделиям/услугам либо равномерно, либо по какому-либо иному принципу, например, пропорционально объемам производства или времени на их производство/оказание. Вычисляемая таким образом себестоимость не всегда корректно отражает реальную картину экономики организации и не позволяет адекватно учитывать стоимость потребления различных по природе ресурсов в себестоимости продукции или услуг.

Для иллюстрации такого искажения рассмотрим простейший пример.

Описание ситуации учебного примера

Организация выпускает два продукта: «А» и «Б». Оба продукта имеют равные затраты труда (по 300 единиц) и материалов (по 500 единиц). Накладные расходы общим объемом в 1000 единиц распределяются поровну.

Использование новой машины для производства продукта «Б» привело к тому, что затраты рабочей силы на его выпуск сократились на 200 условных единиц, но одновременно и доба­вилась амортизация в размере 200 единиц.

Задание

Определить затраты на выпуск продуктов после начала использования новой машины!

Решение

Очевидно, что в этом случае реальные затраты не должны измениться. Но так как соотношение прямых затрат изменилось и составило 3:1, то это вызвало в регистрах традиционного учета перераспределение накладных расходов (общая сумма которых к тому же увеличилась) в той же пропорции. В результате исказились и объемы затрат, относимые на оба продукта.

Соответствующие расчеты по этому учебному примеру приведены в таблице (таблица 7.1).

Таблица 7.1

Сравнительная структура затрат двух видов продукции (пример, иллюстрирующий возможные искажения расчетных затрат)

	Продукт «А»	Продукт «Б»
	Исходная структура стоимости
Материалы	500	500
Прямые затраты	300	300
Накладные затраты	500	500
Полная стоимость	1300	1300
Реальное изменение структуры стоимости при использовании новой машины для производства продукта «Б»
Материалы	500	500
Прямые затраты	300	100		-200
Накладные затраты	500	700		+200
Полная стоимость	1300 = 1300
	Изменений НЕТ!!!
Изменение структуры стоимости в традиционной системе учета затрат
Материалы	500	500
Прямые затраты	300	100		А/В=3/1
Накладные затраты	900	300		А/В=3/1
Полная стоимость	1700 ≠ 900
	Искажения реальной стоимости!!!

Обратите внимание, что различия в расчетах получаются достаточно существенные: для продукта «А» они составили около 30% и около 50% для продукта «Б». И это не предел!

Такие ошибки могут привести и к серьезным ошибкам в принятии управленческих решений: снятию с производства рентабельной продукции или, наоборот, увеличению выпуска неперспективного товара. Почему и когда могут возникать подобные ошибки в вычислениях себестоимости?

Базовым принципом расчета себестоимости является разделение затрат на прямые и косвенные (накладные) и отнесение обоих видов затрат на готовую продукцию/услуги. Отнесение затрат либо к прямым, либо к косвенным зависит от того, что рассматривается в качестве объекта затрат. Например, при калькуляции затрат по покупателям объектами затрат могут быть: канал сбыта, группа клиентов, клиент, заказ. А при калькуляции затрат по производимым продуктам возможны следующие объекты затрат: товарная группа, товар, партия товара, единица продукции.

Таким образом, при калькуляции себестоимости заказа затраты на заработную плату менеджера, осуществляющего закупки, будут признаны косвенными, поскольку менеджер занимается закупкой и других товаров для выполнения заказов. Вместе с тем зарплата этого же менеджера при разнесении затрат для товарной группы будет расцениваться как прямые затраты.

Как правило, с распределением прямых затрат в хорошо отлаженной системе учета проблем не возникает, поскольку они могут быть напрямую отнесены на себестоимость конкретного объекта затрат. С косвенными — сложнее.

Традиционно косвенные расходы переносятся на объекты затрат пропорционально размеру трудозатрат (например, машинному времени, объему производства, продаж и т.д.). Если доля косвенных расходов в себестоимости выпускаемой продукции или предоставляемых услуг невелика, то применение традиционного подхода к калькуляции 10^-763 себестоимости оправдывает себя ввиду его простоты и незначительной погрешности результата.

Современное производство характеризуется увеличением сложности изготавливаемой продукции или предоставляемых услуг, усложнением структуры управления, увеличением затрат на рекламу и исследование рынка. Это приводит к росту доли накладных расходов в себестоимости. Поэтому все большую актуальность приобретает проблема корректного распределения накладных расходов, особенно в условиях многономенклатурного производства. И традиционный учет затрат не может адекватно отразить потребление накладных (косвенных) затрат.

Действительно, ведь на продукцию/услуги массового производства, в соответствии с этой системой, будет относиться больший объем накладных затрат, в то время как действительной причиной значительного объема накладных расходов будет небольшая партия продукции с большой удельной трудоемкостью (например, вследствие уникальности и/или высокой сложности изготовления).

Метод ABC основан на том, что затраты образуются в результате выполнения конкретных процессов (операций) в связи с производст­вом/предоставлением конкретных продукции/услуг. Поэтому применение ABC-метода при расчете себестоимости позволяет руководителю более точно определить стоимость того или иного продукта/услуги, особенно в ситуации, когда косвенные расходы превышают прямые.

Процесс расчета себестоимости продукции/услуг с применением ABC предполагает калькуляцию затрат в несколько этапов (в два этапа — вариант «Б», или в три этапа — вариант «В»). Для сравнения на этом же рисунке приведена и традиционная схема распределения косвенных затрат на себестоимость (вариант «А»).

Большинство описаний метода ABC в качестве базовой рассмат­ривают двухэтапную модель распределения затрат:

1. На первом этапе все затраты распределяются на выполняемые процессы (операции).

2. На втором этапе стоимости процессов (операций) переносятся на объекты затрат.

Введение дополнительного звена «Ресурсы» в трехэтапном алгоритме позволяет снижать трудоемкость расчетов. Поэтому мы будем рассматривать калькуляцию в три этапа:

1. На первом этапе стоимость косвенных затрат организации пе­реносится на ресурсы пропорционально выбранным драйверам затрат.

2. На втором этапе стоимость ресурсов переносится на процессы (операции), «потребляющие» эти ресурсы, пропорционально выбранным драйверам ресурсов.

3. На третьем этапе стоимость процессов (операций) «поглощается» объектами затрат пропорционально драйверам операций.

В результате может рассчитываться себестоимость любых объектов затрат, интересующих руководителя: продукция, услуги, каналы поставки, каналы сбыта, поставщики, покупатели, отдельные контракты, отдельные организационные единицы и прочее.

Драйвер затрат — параметр, пропорционально которому затраты переносятся на стоимость ресурсов. Например, арендная плата (затраты) распределяется на конкретных сотрудников (ресурсы) пропорционально занимаемой ими площади помещения (драйвер затрат).

Драйвер ресурса — параметр, пропорционально которому стоимость ресурса переносится на стоимость процессов (операций). Например, стоимость работы кладовщиков (стоимость ресурса) распределяется между операциями приемки, хранения, обеспечения сохранности и отгрузки товара пропорционально человеко-часам, необходимым для выполнения этих операций (драйвер ресурсов).

Драйвер операций — параметр, пропорционально которому стоимость процессов (операций) переносится на объекты затрат. Например, стоимость хранения продукции (стоимость операции) распределяется на себестоимость продуктов «А» и «Б» (объекты затрат) пропорционально хранящемуся на складе объему этих продуктов (драйвер операций).

Объект затрат — любая учетная единица (подразделение, контракт, канал сбыта, вид выпускаемой продукции и т.д.), расходы на которую требуется определять отдельно.

Рассмотрим выделенные этапы трехэтапного алгоритма вычислений по методике ABC более подробно. Для иллюстрации, будем использовать пример условной организации. Назовем ее «ФИС-трейд».

Описание ситуации учебного примера Торговый ассортимент «ФИС-трейд» состоит из двух групп:

1. Группа «А» — это могут быть, например, мясные консервы, мясо и колбасные изделия, обои, женская одежда и проч.

2. Группа «В» — это могут быть, например, молочные консервы, рыба и морепродукты, керамическая плитка, мужская одежда и т.д. соответственно

В каждой группе существуют по два поставщика:

«ПА-1» и «ПА-2» — по группе «А», и «ПВ-1» и «ПВ-2» — по группе «В».

Для придания «жизненности» примеру можно принять, что 1-й поставщик в каждой группе — это производитель, а 2-й — посредник.

У организации «ФИС-трейд» налажены два канала сбыта:

1. Канал сбыта «С» — например, торговый склад, продажи с которого ведутся самовывозом.

2. Канал сбыта «D» — например, отдел доставки клиентам.

«ФИС-трейд» снимает офис и два склада. Один склад используется для хранения товаров группы «А», а другой — для хранения товаров группы «В».

В собственности «ФИС-трейд» находятся:

• электропогрузчик;

• грузовые автомобили;

• компьютеры и оргтехника;

• складское оборудование.

Задание

Необходимо рассчитать себестоимость товаров по двум объектам затрат:

1. «Поставщики», для всех поставщиков:

ПА-1, ПА-2, ПВ-1 и ПВ-2.

2. «Каналы сбыта», для всех каналов:

С — самовывоз u D — доставки.

3. Все затраты в сумме 822 тыс. руб. для выбранных объектов затрат являются косвенными. Остатков готовой продукции, материалов, полуфабрикатов и незавершенного производства на начало и на конец месяца не имеется.

4. выполним расчеты по предложенному трехэтапному алгоритму.

Этап 1. Распределение затрат на ресурсы

Для того чтобы рассчитать стоимость ресурсов, необходимо:

• вначале определить структуру ресурсов, а также перечень затрат, направляемых на обеспечение деятельности каждого ресурса,

• затем, распределить затраты на ресурсы.

Как правило, выделяют следующие виды ресурсов:

• персонал;

• оборудование;

• транспорт;

• материалы и комплектующие;

• топливо, энергия, природные ресурсы;

• помещения (земля).

Обязательным ресурсом является персонал. При определении его полной стоимости учитываются заработная плата сотрудников, налоговые отчисления из фонда оплаты труда, социальные выплаты, амортизация персонального (офисного) оборудования, затраты на поддержание условий труда, доставка сотрудников к месту работы, расходы на обучение и т.д.

Оборудование и транспорт в перечень ресурсов могут не входить. Если при выполнении своих функций сотрудник всегда применяет только данное оборудование, которое используется только им, то целесообразно объединить стоимость ресурса «Оборудование» со стоимостью ресурса «Сотрудник». Например, если конкретный автомобиль использует только один водитель и все свое рабочее время этот водитель эксплуатирует только данный автомобиль, то стоимость ресурса «Водитель» целесообразно объединить со стоимостью ресурса «Автомобиль». Такой «составной» ресурс можно и назвать соответствующим образом, например, «Водитель с автомобилем».

Стоимость ресурсов «Материалы и комплектующие» и «Топливо, энергия, природные ресурсы», а также «Помещения (земля)», как правило, переносится на стоимость ресурсов «Персонал» или «Оборудование» в зависимости от того, для кого (чего) они постоянно используются.

После того как перечень ресурсов составлен, нужно распределить на них косвенные затраты. В большинстве случаев затраты однозначно переносятся на ресурсы, например, сумма заработной платы коммерческого директора относится на ресурс «Коммерческий директор». Однако часто один вид затрат может переноситься на несколько ресурсов. Например, арендная плата офисных помещений должна быть разнесена на стоимость ресурсов из группы «Сотрудники», чьи рабочие места находятся в данном помещении.

Для переноса затрат на ресурсы используется драйвер затрат. Сначала определяется стоимость единицы драйвера затрат (для помещения, например, это стоимость аренды или эксплуатации 1 кв. м.), а затем сумма затрат, переносимая на данный ресурс, рассчитывается исходя из количества потребляемых единиц драйвера — площади помещения, занимаемой конкретным сотрудником.

Аналитическая расшифровка затрат организации «ФИС-трейд». Сгруппируем эти затраты по видам ресурсов. Некоторые виды ресурсов, которые используются только совместно, целесообразно объединить в один ресурс или пре­образовать в «составной» ресурс. Например: текущие расходы на персональное оборудование могут быть объединены со стоимостями персонала офиса; автотранспорт — с водителями-экспедиторами; компьютеры — с сотрудниками, их использующими; электропогрузчик — с грузчиками и т.п.

Стоимость каждого ресурса определяется путем переноса на него затрат, направленных на обеспечение деятельности этого ресурса (таблица 7.2).

Таблица 7.2

Пример распределения затрат на ресурсы (выборка)

Затраты	Стоимость (тыс. руб.)
Ресурс «Коммерческий директор»	53,01
Заработная плата	20
Транспортные расходы	13
Эксплуатация офисной оргтехники	2,41
Телефонная связь	8
Амортизация офисной техники и мебели	4
Амортизация техники общего пользования	0,24
Арендная плата за офис	5,36
Ресурс «Водитель-экспедитор»	100
Заработная плата	20
ГСМ по транспорту для доставки товаров клиентам	70
Амортизация транспорта	10
...

Так, например, арендная плата за офис, относимая на ресурс «Коммерческий директор», определяется исходя из соотношения об­щей площади офиса и той его части, которую использует коммерче­ский директор, и основывается на следующих данных и расчетах:

• драйвер затрат — занимаемая площадь;

• офисная площадь — 112 кв. м;

• арендная плата за офис — 40 тыс. руб.;

- стоимость единицы драйвера затрат (1 кв. м. офисной площади) — 0,357 тыс. руб. (40 / 112);

- площадь, занимаемая коммерческим директором, — 15 кв. м.

Соответственно на ресурс «Коммерческий директор» по статье затрат «Арендная плата» мы отнесли 5,36' тыс. руб. (0,357 * 15).

Обратите внимание, что по другому ресурсу— это «Водитель-экспедитор») мы можем имен, другие компоненты затрат. Распределяя таким образом затраты, определяем стоимость по всем ресурсам.

Этап 2. Перенесение стоимости ресурсов на процессы (операции)

Как уже отмечалось, стоимость ресурсов переносится на процессы (операции) пропорционально драйверам ресурсов. Чаще всего используют такие драйверы, как рабочие часы (для персонала) и машинное время (для оборудования). Определив стоимость использования единицы драйвера ресурсов (стоимость одного часа работы сотрудника, оборудования) и количество единиц драйвера, потребляемых каждым процессом (операцией), можно рассчитать стоимость данного ресурса, переносимую на конкретный процесс (операцию).

Пример распределения стоимости ресурса «Коммерческий директор» на процессы (операции) показан в таблице (таблица 7.3).

Таблица 7.3

Пример распределения стоимости ресурсом на процессы (операции) за месяц (выборка)

Операции	Единица драйвера (часы в неделю)	Стоимость (тыс. руб.)
Ресурс «Коммерческий директор»	40	35,41
021 — Управление процессом закупки товара	11	20
031 — Управление складской переработкой	9	13
041 — Управление продажей товара	20	2,41

Драйвером ресурсов в данном случае является недельный фонд рабочего времени коммерческого директора — 40 часов. Стоимость единицы драйвера определяется путем деления стоимости ресурса, рассчитанной на предыдущем этапе, на общее количество единиц драйвера (фонд рабочего времени).

Чтобы выяснить, сколько времени (единиц драйвера) конкретный сотрудник тратит на тот или иной процесс (операцию), используются различные методы:

• хронометраж,

• фотография рабочего дня,

• опросы и т.п.

Следует отметить, что процесс (операция) может выполняться не одним сотрудником. В этом случае на такой процесс (операцию) должна быть перенесена и стоимость соответствующих ресурсов. Так, операция «Управление складской переработкой» выполняется коммерческим директором и начальником торгового склада, поэтому имеет два ресурса-источника, которые переносят часть своей стоимости (11,93 и 22,47 тыс. руб. соответственно) на названный процесс (операцию).

Однако впоследствии стоимость не всех процессов (операций) будет возможно распределить между объектами затрат. Дальнейшее распределение затрат с процессов (операций) на объекты затрат зависит от типа процессов (операций). Очевидно, что напрямую могут распределяться лишь затраты по тем процессам (операциям), которые, собственно, и создают продукт/услугу. А как же быть с теми процессами (операциями), которые являются обеспечивающими или которые выполняются для управления (планирования, организации исполнения, мотивирования, контроля, регулирования и координирования)?

В рамках метода ABC все процессы (операции) классифицируются аналогично классификации бизнес-процессов:

основные — непосредственно создают объекты затрат (обычно снабжение, производство, сбыт). Их стоимость можно прямо отнести на объекты затрат;

вспомогательные — создают условия для нормального функционирования ресурсов определенного вида (обеспечение информационными технологиями, управление персоналом, хозяйственное обеспечение и т.д.). Их стоимость переносится на обслуживаемые ими ресурсы;

управляющие — осуществляют управление как основными, так и вспомогательными процессами (операциями). Их стоимость переносится на все процессы (операции) участка управления. Например, стоимость процесса (операции) «Управление цехом» переносится на стоимость всех процессов (операций), выполняемых цехом.

Таким образом, нам необходимо привязать затраты на вспомогательные процессы (операции) к тем ресурсам, деятельность которых они обеспечивают, а затраты на управление — к тем процессам (операциям), которые находятся под их управлением. С учетом такого способа распределения затрат со вспомогательных и управляющих процессов (операций) на основные, схема распределения косвенных затрат по методу ABC несколько усложняется, что отражено на рис. 7.1.

Рис. 7.1. Модифицированная схема распределения затрат трехэтапного алгоритма вычислений АВС-метода

В данном случае это усложнение заключается в том, что возникает две

Так, в рассматриваемом примере вспомогательный процесс (операция) «Обеспечение информационными технологиями» будет распределяться на ресурс «Специалист по управлению персоналом» (так как данный специалист пользуется персональным компьютером, сетью, Интернетом). Стоимость данно­го ресурса переносится на процесс (операцию) «Управление персоналом», которая, в свою очередь, распределяется, в том числе, и на ресурс «Специалист по информационным технологиям», выполняющий исходную операцию «Обеспечение информационными технологиями» (рис. 7.2).

Рис. 7.2. Циклическое распределение стоимости процессов (операций) и ресурсов

Это один из возможных примеров возникновения циклических взаимосвязей при перераспределении затрат. В результате такого «за­цикливания» может происходить «двойной» счет. Для корректного определения полной стоимости процессов (операций) и ресурсов с учетом циклической взаимосвязи при переносе затрат необходимо решить систему линейных уравнений:

где n — количество процессов (операций);

m — количество ресурсов;

Oj — полная стоимость i-ro процесса (операции);

Rj — полная стоимость j-ro ресурса;

Q — стоимость ресурса j, полученная на первом этапе;

aj,n — доля стоимости i-ro ресурса, которая переносится на стоимость n-го процесса (операции);

bi,n — доля стоимости i-ro процесса (операции), которая переносится на стоимость n-го процесса (операции);

di,_m — доля стоимости i-ro процесса (операции), которая переносится на стоимость ресурса т.

Неизвестными в системе являются только 0_; и Rj. Таким образом, мы имеем систему из (n + m) — уравнений относительно (n + m) — неизвестных. Решить ее можно с помощью любого программного обеспечения, способного решать системы линейных уравнений (в том числе и Excel). Решив систему, можно определить полную стоимость ресурсов и основных процессов (операций).

После перераспределения стоимости вспомогательных и управленческих процессов (операций) сумма стоимостей основных процессов (операций) должна быть равна суммарным затратам организации. То есть все затраты будут распределены между основными процессами (операциями) — соответственно и создающими продукт/услугу.

В рассматриваемом примере для организации «ФИС-трейд» при распределении затрат со вспомогательных и управленческих процессов (операций) нам необходимо решить систему из 37 уравнений (так как мы выделили 21 ресурс и 16 процессов (операций).

Можно проверить и убедиться, что полная стоимость по всем основным процессам (операциям) будет равна совокупным затратам организации. Действительно:

012 + 022 + 023 + 032 + 033 + 034 + 035 + 042 + 043 = 822 тыс. руб.

Здесь нами была определена полная стоимость по основным процессам (операциям). Таким образом, и второй шаг вычислительного алгоритма успешно выполнен!

Этап 3. Распределение стоимости основных операций на объекты затрат

На последнем этапе стоимость основных процессов (операций) распределяется на объекты затрат. По аналогии с предыдущими этапами это распределение осуществляется пропорционально драйверам. В качестве драйверов операций выступают количественные характеристики самих объектов затрат, например, объем продаж или объем производства в денежном или натуральном выражении.

Примеры распределения стоимости основных операций на объект п.1 затрат компании «ФИС-трейд» приведены в таблице (таблица 7.4).

Как уже отмечалось, объекты затрат могут быть различными, так как каждая организация выбирает их самостоятельно исходя из своих целей. На практике наиболее распространенными объектами затрат являются «Покупатели» или «Каналы сбыта», «Поставщики» или ((Каналы поставки», а также «Продукты»/«Услуги».

Для проведения дальнейших расчетов по нашему примеру необходимы данные о продажах и доходах за месяц (в качестве дохода в чанном примере рассматривается торговая наценка).

Таблица 7.4

Пример распределения стоимости операций

на объекты затрат (выборка)

Объект затрат	Единица драйвера	Стоимость (тыс. руб.)
022 Операция «Формирование заказа и отправка поставщику»—		49,03 тыс. руб.
Объект затрат — «Поставщик»	Количество заказов
ПА-1	16	0,64
ПА-2	4	5,16
ПВ-1	8	10,32
ПВ-2	10	12,90
032 Операция «Приемка товара»-	— 57,84 тыс. руб.
Объект затрат — «Поставщик»	Тоннаж
ПА-1	212	15,86
ПА-2	47	3,52
ПВ-1	416	31,13
ПВ-2	98	7,33
042 Операция «Продажа клиентам	торгового склада (канал С)»—	35,40 тыс. руб.
Объект затрат — «Канал сбыта»	—
Самовывоз	Операция относится только к одному объекту затрат, поэтому ее стоимость переносится целиком, без драйвера	35,40

После распределения стоимости основных процессов операций на объекты затрат («Поставщики» и «Каналы сбыта») и расчета полной себестоимости по каждому из двух типов объектов затрат, а также совмещения этих данных со сведениями о доходах мы получим таблицу с данными расчета затрат в интересовавших нас разрезах: «Каналы сбыта — Поставщики» и «Поставщики — Каналы сбыта» (таблица 7.5). По этой таблице руководство «ФИС-трейд» может определить, что наибольшую прибыль приносит продукция поставщика ПА-1 (особенно при реализации через канал сбыта С — «Самовывоз»), а продукция поставщика ПВ-1 убыточна при любом ка­нале сбыта. Кроме того, очевидна более низкая рентабельность канала сбыта D — «Доставка» по сравнению с каналом сбыта С — «Самовывоз». По результатам анализа этой информации руководству «ФИС-трейд» имеет смысл задуматься о повышении цены на доставку либо увеличении доли сбыта продукции путем самовывоза.

Таблица 7.5

Результаты расчетов по методу ABC

Объекты затрат		Расходы		Продажи	Наценка	При­быль	Рентабель­ность
	канал сбыта	продукт	всего
				тыс. руб.
Канал сбыта – Поставщик	401,19	420,78	821,97	11940,00	1112,00	290,03	2,43%
Самовывоз	125,36	233,81	359,17	6700,00	582,00	222,83	3,33%
ПА-1	56.13	76,02	132,15	3000,00	300,00	167,85	5.60%
ПА-2	18,71	21,33	40,04	1000,00	87,00	46,96	4,70%
ПВ-1	37.42	91,62	129,04	2000,00	120,00	-9,04	-0,45%
ПВ-2	13,10	44,84	57,94	700,00	75,00	17,06	2,44%
Доставка	275,83	186,97	462,80	5240,00	530,00	67,20	1,28%
ПА-1	105,28	50,68	155,96	2000,00	230,00	74,04	3.70%
ПА-2	31,58	12,80	44,38	600.00	50.00	5,62	0,94%
ПВ-1	131.60	114,52	246,12	2500,00	230.00	-16,12	-0,64%
ПВ-2	7,37	8,97	16,34	140.00	20,00	3,66	2,61%
Поставщик - Канал сбыта	401,19	420,78	821,97	11940,00	1112,00	290,03	2,43%
ПА-1	161,41	126,70	288,11	5000,00	530,00	241,89	4,84%
Самовывоз	56,13	76,02	132,15	3000,00	300,00	167,85	5,60%
Доставка	105,28	50,68	155,96	2000,00	230,00	74,04	3,70%
ПА-2	50,29	34,13	84,42	1600,00	137,00	52,58	3,29%
Самовывоз	18,71	21,33	40,04	1000,00	87,00	46,96	4,70%
Доставка	31,58	12,80	44,38	600,00	50,00	5,62	0,94%
ПВ-1	169,02	206,14	375,16	4500,00	350,00	-25,16	-0,56%
Самовывоз	37,42	91,62	129,04	2000,00	120,00	-9,04	-0,45%
Доставка	131,60	114,52	246,12	2500,00	230,00	-16,12	-0,64%
ПВ-2	20,47	53,81	74,28	840	95	20,72	2,47%
Самовывоз	13,10	44,84	57,94	700,00	75,00	17,06	2,44%
Доставка	7,37	8,97	16,34	140,00	20,00	3,66	2,61%

Обычно к подобным таблицам прилагают и графическую визуализацию: диаграммы и графики, облегчающие целостное восприятие табличной информации. Различные варианты такой визуализации представлены на рис. 7.3.

Рис. 7.3. Пример визуализации информации АВС-метода

Как уже отмечалось, метод ABC позволяет с высокой степенью достоверности определять стоимость и производительность операций (процессов), оценивать эффективность использования ресурсов и вычислять себестоимость продукции (работ, услуг). В тех случаях, когда накладные затраты существенно превышают прямые (торговля, сфера услуг, банки), полученные таким методом расчетные значения радикально отличаются от результатов традиционных методов калькуляции. Так, если распределить все расходы «ФИС-трейд» (822 тыс. руб.) на объекты затрат традиционным способом, например, пропорционально объему продаж, то мы получим другие результаты (таблица 7.6).

Таблица 7.6

Результаты расчетов по традиционному

(пропорциональному) методу

Объекты затрат	Расходы	Продажи	Наценка	Прибыль	Рентабельность
		тыс.	руб.
Канал сбыта - Поставщик	822,00	11940,00	1112,00	290,00	2,43%
Самовывоз	461,26	6700,00	582,00	120,74	1,80%
ПА-1	206,53	3000,00	300,00	93,47	3,12%
ПА-2	68,84	1000,00	87,00	18,16	1,82%
ПВ-1	137,69	2000,00	120,00	-17,69	-0,88%
ПВ-2	48,19	700,00	75,00	26,81	3,83%
Доставка	360,74	5240,00	530,00	169,26	3,23%
ПА-1	137,69	2000,00	230,00	92,31	4,62%
ПА-2	41,31	600,00	50,00	8,69	1.45%
ПВ-1	172,11	2500,00	230,00	57,89	2,32%
ПВ-2	9,64	140,00	20,00	10.36	7,40%
Поставщик - Канал сбыта	822,00	11940,00	1112,00	290,00	2,43%
ПА-1	344,22	5000,00	530,00	185,78	3,72%
Самовывоз	206,53	3000,00	300,00	93,47	3,12%
Доставка	137,69	2000,00	230,00	92,31	4,62%
ПА-2	110,15	1600,00	137,00	26,85	1,68%
Самовывоз	68,84	1000,00	87,00	18,16	1,82%
Доставка	41,31	600,00	50,00	8,69	1,45%
ПВ-1	309,80	4500,00	350,00	40,20	0,89%
Самовывоз	137,69	2000,00	120,00	-17,69	-0,88%
Доставка	172,11	2500,00	230,00	57,89	2,32%
ПВ-2	57,83	840,00	95,00	37,17	4,43%
Самовывоз	48,19	700,00	75,00	26,81	3,83%
Доставка	9,64	140,00	20,00	10,36	7,40%

Теперь продукция поставщика ПВ-1 выглядит рентабельной за счет высокой рентабельности при реализации через канал сбыта D — «Доставка». Распределение затрат в соответствии с объемом продаж скрыло нерентабельность этой продукции. Рентабельность продукции поставщика ПВ-2 в данном случае завышена почти в два раза (с 2,47 до 4,43%), а ПА-2, наоборот, примерно во столько же раз занижена (с 2,47 до 1,68%).

На основании данных о реальной себестоимости выпускаемой продукции руководство организации сможет принимать решения об изменении товарного ассортимента, снижении цены и ликвидации канала сбыта.

Отметим, что ABC органически связан с IDEF. Связанность этих методов заключается в том, что они рассматривают организацию как множество последовательно выполняемых функций (процессов), а дуги входов, выходов, управления и механизмов соответствуют стоимостным объектам и ресурсам.

На рис. 7.4 представлена концептуальная модель ABC-метода. Из этого рисунка видно, что:

• Ресурсы (Затраты) в ABC-методе — это входные дуги, дуги управления и дуги механизмов в IDEFO-модели;

• Продукты (Стоимостные объекты) в ABC-методе — это выходные дуги IDEFO-модели;

• Действия ABC-метода — это Функции в IDEFO-модели или UOB в IDEF3 - модели.

Рис. 7.4. Концептуальная схема ABC-метода

На более низком уровне, а именно на уровне функционального блока, связь IDEF и ABC-метода базируется на трех принципах:

1. Функция характеризуется числом, которое представляет собой стоимость или время выполнения этой функции.

2. Стоимость или время для функции, которая не имеет декомпозиции, определяется разработчиком системы.

3. Стоимость или время для функции, которая имеет декомпозицию, определяется как сумма стоимостей (времен) всех подфункций на данном уровне декомпозиции.

Метод ABC разработан как «процессно-ориентированная» альтернатива традиционным финансовым подходам. В отличие от этих подходов он позволяет распределять накладные расходы в соответствии с детальным расчетом использования ресурсов, подробным представлением о процессах и их влиянии на себестоимость, а не на основании прямых затрат или учета полного объема выпускаемой продукции. При этом информация представляется в форме, понятной для персонала, непосредственно участвующего в бизнес-процессе, а не только для специалистов в сфере бухгалтерского учета. ABC — один из методов, позволяющий указать на возможные пути улучшения стоимостных показателей.

Выводы

1. Применение метода ABC позволяет получать гораздо более точное описание затрат и отображать финансовое состояние организации гораздо лучше, чем традиционные методы бухгалтерского учета. Это способствует выработке более обоснованных и точных управленческих решений.

2. Акцент в методе ABC делается именно на затраты. Это метод представляет особую форму функционального анализа затрат, в котором на первый план ставится определение и учет затрат на осуществление функций системы в течение полного жизненного цикла. Однако этот метод не решает задач оптимизации БП.

3. Методология ABC позволяет в полной мере учитывать и, соответственно отображать объективную производственную реальность: «Изделия потребляют действия; действия потребляют ресурсы».