12. 2 Расчет формул гибкого бюджета

Общую формулу гибкого бюджета, определяющую общие бюджетные затраты для любого уровня производственной деятельности, можно представить в следующем виде:

З_пер х О_прод + З_пост, (12.1)

где:

З_пер - переменные затраты на единицу продукции; О_прод - объем продаж; З_пост - бюджетные постоянные затраты.

Переменными затратами предприятия являются затраты, сумма которых находится в линейной зависимости от размера выручки в пределах диапазона возможных значений. Постоянными затратами являются затраты, которые не зависят от объема выручки в пределах диапазона возможных значений. Ответственные службы предприятия определяют какие из затрат относятся к постоянным или переменным. В российском бухгалтерском учете нет подобной классификации затрат. Поэтому имеет смысл воспользоваться для начала делением затрат на прямые и косвенные, поскольку прямые затраты в абсолютном большинстве случаев являются по своей сути переменными, а косвенные - постоянными.

Величина статьи переменных затрат в гибком бюджете вычисляется как:

СТ_гб = СТ_сб + К_зв х (ВР_ф - ВР_п), (12.2)

где:

СТ_гб - величина статьи переменных затрат в гибком бюджете; СТ_сб - величина статьи переменных затрат в статичном бюджете; К_зв - коэффициент зависимости затрат от выручки; ВР_ф - фактический объем выручки; ВР_п - плановый объем выручки.

Такова общая методика составления гибкого бюджета, используемая на ряде предприятий.

Следующий этап - анализ отклонений между статьями статичного и гибкого бюджетов. Если фактическая величина переменных затрат по статье отклонилась от статичного бюджета, но не превышает планового показателя по гибкому бюджету, данное отклонение можно считать нормальным. Превышение затрат от плановых показателей по гибкому бюджету на заранее определенную сумму (по статье затрат либо по ЦФО в целом) рассматривается детально с целью определения факторов возникновения данного отклонения. Вообще, благоприятным считается отклонение, оказывающее положительное воздействие на операционную прибыль, то есть увеличивающее ее, и наоборот.

Стоит отметить, что инструмент гибкого бюджетирования целесообразно применять также и в рамках вариационного анализа, до окончательного утверждения бюджета.

Последовательность действий процесса формирования гибкого бюджета:

1. Формирование статичного бюджета (бюджета доходов и расходов предприятия).

2. Определение формата гибкого бюджета, включающего статичный бюджет.

3. Распределение и утверждение затрат предприятия на постоянные и переменные.

4. Расчет коэффициента зависимости статей переменных затрат от выручки.

5. Заполнение гибкого бюджета и анализ отклонений.

12. 3 Корректировка бюджетных данных с учетом фактического выпуска продукции

Как показывает реальный опыт, даже на небольшом предприятии в процессы планирования и контроля вовлечены, по крайней мере, несколько сотрудников (например, продавец, снабженец, офис–менеджер, бухгалтер–финансист). Если количество вовлеченных специалистов невелико, если эти люди находятся рядом и хорошо знают друг друга, то организационных проблем, как правило, не возникает: при этом все организационные функции обычно выполняет специалист по финансам.

На средних и особенно на крупных предприятиях ситуация выглядит совсем иначе. Здесь в процесс планирования вовлекаются десятки и даже сотни людей, не знакомых друг с другом лично. Эти люди имеют разные специальности и представляют разные подразделения — финансово–экономические отделы, службы снабжения и сбыта, производственные участки и склады, дистрибьюторские структуры и точки розничной торговли. Если речь идет о крупной корпорации, холдинге или даже просто о предприятии, имеющем филиалы, то начинает сказываться географический фактор: сотрудники находятся в разных городах, регионах и часовых поясах.

Все это говорит о том, что на средних и крупных предприятиях процесс планирования и бюджетирования нуждается в особой организации, включающей специальные органы управления, четко определенные функции и полномочия участников процесса, правила обмена информацией, формализованные процедуры взаимодействия.

Для организации и управления бюджетным процессом в крупных организациях обычно создается бюджетный комитет, возглавляемый представителем высшего руководства компании (как правило, главным экономистом или финансовым директором). В состав бюджетного комитета включаются руководители всех (без исключения!) функциональных подразделений предприятия, а также выделенный менеджер, отвечающий за бюджетирование — как правило, опытный специалист в области финансов и управленческого учета.

Взаимоотношения между сотрудниками, вовлеченными в процесс планирования, выстраиваются в иерархическом порядке (в соответствии с организационной структурой компании), а формирование планов и бюджетов в такой иерархической среде может производиться на основе двух основных подходов — «сверху — вниз» (top–down) и «снизу — вверх» (bottom–up).

При использовании принципа «сверху — вниз» план составляется, исходя из целевых параметров, намеченных руководством компании. За достижение установленных показателей в таких случаях отвечают руководители нижестоящих звеньев, которые зачастую не имеют четкого представления, на основании чего эти показатели сформированы (именно в этом заключается недостаток такого планирования). Но возможен и обратный подход, когда подразделения сами формируют свои планы и передают их «наверх», а уже на их основе руководство определяет финансовые цели всей компании. Это — вариант построения бюджета «снизу — вверх». Но, как показывает практика, такой бюджет редко одобряют с первого раза, так как низовые звенья могут не учесть информацию, которой располагает высшее руководство (например, о стратегии предприятия, о предполагаемой экономической ситуации, о возникновении новых или прекращении выпуска старых видов продукции и т.д.). Поэтому во многих компаниях применяется комбинированный подход: сначала определяют общие цели, вытекающие из стратегии компании и рыночных прогнозов (по принципу сверху вниз), а уже затем составляют реальный бюджет (по принципу снизу вверх).

Автоматизация планирования и бюджетирования

Бюджетирование — довольно сложный процесс, связанный со сбором, обработкой и хранением больших объемов данных, а также с реализацией различных методик прогнозирования, планирования и анализа. Сегодня мало у кого возникают сомнения в том, что перечисленные условия могут быть выполнены только при помощи адекватных информационных систем.

За последние годы специализированные системы планирования бюджетирования получили широкое распространение и в настоящее время рассматриваются как отдельная категория автоматизированных систем, которая, в свою очередь, входит в более широкий класс Business Performance Management. Функциональность специализированного программного обеспечения позволяет полностью преодолеть рассмотренные выше недостатки электронных таблиц и корпоративных систем, поскольку это программное обеспечение изначально разрабатывалось для задач бюджетирования и за годы своего развития «впитало» в себя все необходимые функции и свойства.

Если попытаться обобщить аргументы в пользу специализированных решений, то можно выделить следующие основные позиции.

Во-первых, специализированная система содержит всю необходимую для бюджетирования функциональность, в том числе специальную. К специальным функциям бюджетирования, в частности, относятся: ведение аналитических направлений и классификаторов, описание финансовой структуры и принципов взаимодействия, учет трендов, анализ отклонений и другие. Причем реальная работоспособность всех этих функций подтверждается опытом многочисленных предприятий — пользователей таких систем. Используя специализированную систему бюджетирования, финансовый менеджер может не опасаться того, что рано или поздно он столкнется с проблемами, решение которых система не сможет обеспечить.

Во-вторых, бюджетный период, как правило, превышает горизонт планирования, охватываемый планами производства и движения материалов (т.е. теми планами, которые составляются с использованием ERP–системы). В то время, как ERP–система решает задачи тактического и оперативного управления, задача управления бюджетом имеет также и стратегическую составляющую. Для этого ERP–система может лишь предоставить определенную часть исходных данных для построения бюджета, а также обеспечить фактическую информацию, отражающую деятельность предприятия в разных аспектах.

В-третьих, для того, чтобы ERP–система могла быть полезной при бюджетировании, она должна не только реально существовать на предприятии, но и работать в полном объеме. А для такого внедрения нужно время, причем немалое. Как показывает опыт внедрения ERP–систем в России, этот процесс крайне редко протекает безболезненно. Стоит ли откладывать создание своей системы бюджетирования до того «светлого будущего», когда ERP–система заработает в полную силу?

В-четвертых, опыт (причем не только российский, но и зарубежный) показывает, что информационная система предприятия почти всегда гетерогенна, т.е. включает в себя разные подсистемы и модули (в том числе и собственные разработки), в той или иной степени интегрированные между собой. Даже имея полноценную и работающую ERP–систему, предприятия почти всегда используют какие-либо другие приложения (это относится даже к пользователям такой мощной системы, как SAP R/3). Поскольку в процессе работы с бюджетом могут потребоваться самые разные данные из самых разных систем, специализированная система бюджетирования должна уметь взаимодействовать с остальными системами предприятия. Это требование, далеко не всегда обеспечиваемое ERP–системами, при разработке специализированных решений учитывалось изначально.

Интеграция с другими системами управления

Следует особо подчеркнуть интеграционные возможности специализированных систем бюджетирования: ведь для успешного функционирования система бюджетирования должна уметь обмениваться информацией с остальными системами управления, работающими на предприятии.

Прежде всего, подчеркнем необходимость интеграции системы бюджетирования с системами учета и оперативного планирования (как правило, эти функции реализуются в системах класса ERP). Такая интеграция необходима, поскольку именно эти системы содержат значительную часть данных для разработки бюджетов, а также практически всю фактическую информацию, необходимую для контроля. Интеграция специализированной системы бюджетирования с корпоративной ERP–системой может считаться наилучшим решением, что подтверждается практикой ведущих международных компаний. Например, система Oracle Hyperion Planning содержит целый ряд интеграционных функций, а также позволяют организовать интеграцию с основными ERP–системами — SAP R/3, JD Edwards, PeopleSoft, Oracle Applications и другими.

С помощью гибкого бюджета четко обозначается связь между статичным бюджетом и фактическими результатами. (Пример в табл. 12.3

 

 Таблица 12. 3- Анализ выполнения на основе гибкого бюджета.

Статьи затрат	Бюджет	Факт	Отклонения от бюджета
Прямые материалы	42 000	46 000	(4 000)
Прямой труд	68 250	75 000	(6 750)
Общепроизводственные расходы
Переменные:
-непрямые материалы	10 500	11 500	(1 000)
-непрямой труд	14 000	15 250	(1 250)
-коммунальные расходы	7 000	7 600	(600)
-прочие	8 750	9 750	(1 000)
Постоянные
-зарплата контролеров	19 000	18 500	500

 

-амортизация	15 000	15 000	-
-коммунальные расходы	4 500	4 500	-
-прочие	10 900	11 100	(200)
Итого	199 900	214 200	(14 300)
Объем продаж (ед.)	17500	19100	1600

 

Формула гибкого бюджета =  Средние переменные затраты Х Количество произведенных единиц + Бюджетные постоянные затраты. (11.3).

На основе вышеприведенного гибкого бюджета рассчитывается бюджет любого уровня производства. Для получения бюджетных сумм переменные затраты на единицу умножаются на 19 100 единиц.

Информация о постоянных общепроизводственных расходах переносится из гибкого бюджета (табл. 7). Как показывает данный отчет, фактические затраты превысили бюджетные в течение года только на 540 руб. или меньше, чем на 0,3.

 

 Таблица 12.4 - Гибкий бюджет

Статьи затрат	Средние переменные затраты, тенге.	Объем производства, ед.
		15000	17500	20000
Прямые материалы	2,4	36 000	42 000	48 000
Прямой труд	3,9	58 500	68 250	78 000
Переменные ОПР
Непрямые материалы	0,6	9 000	10 500	12 000
Непрямой труд	0,8	12 000	14 000	16 000
Коммунальные расходы	0,4	6 000	7 000	8 000
Прочие	0,5	7 500	8 750	10 000
Итого переменных затрат	0,8	129 000	150 500	172 000
Постоянные ОПР
Зарплата контролеров		19 000	19 000	19 000
Амортизация		15 000	15 000	15 000
Коммунальные расходы		4 500	4 500	4 500
Прочие		10 900	10 900	10 900
Итого постоянных затрат		49 400	49 400	49 400
Итого затрат		178 400	199 900	221 400

 

 Таблица 12.5- Отчет о выполнении плана

Статьи затрат	Бюджет в расчете на 19 100 единиц	Фактические затраты на 19 100 единиц	Отклонения от бюджета
Прямые материалы	45840	46000	(160)
Прямой труд	74490	75000	(510)

 

Общезаводские расходы Переменные
Непрямые материалы	11 460	11 500	(40)
Непрямой труд	15 280	15 250	30
Коммунальные расходы	7 640	7 600	40
Прочие	9 550	9 750	(200)
Постоянные
Зарплата контролеров	19 000	18 500	500
Амортизация	15 000	15 000	---
Коммунальные расходы	4 500	4 500	---
Прочие	10 900	11 100	(200)
Итого	213 660	214 200	(540)

 

Если фактические затраты выше нормативных, то такое отклонение считается неблагоприятным.

Отклонения подразделяют на три вида: отклонения затрат прямых материалов; отклонения прямых трудовых затрат; отклонения общезаводских расходов.

Отклонения затрат прямых материалов

Общие отклонения затрат прямых материалов определяется как разница между фактическими и нормативными затратами прямых материалов: Фактическое количество Х Фактическая цена –Нормативное количество Х Нормативная цена

Данное общее отклонение может быть разложено на две части: отклонение по цене и отклонение по количеству.

Отклонение по цене прямых материалов = (Фактическая цена – Нормативная цена) Х Фактическое количество. (12.4)

Отклонение  по  количеству  прямых  материалов  =  (Фактическое  количество  – Нормативное количество) Х Нормативная цена. (12.5)

 

Отклонение прямых трудовых затрат.

Общие отклонения прямых трудовых затрат определяется как разница между фактическими и нормативными затратами труда на произведенный объем продукции за исключением брака (как окончательного, так и исправимого).

Общее отклонение прямых трудовых затрат = Фактические часы Х Фактическая ставка оплаты –Нормативные часы Х Нормативная ставка оплаты труда. (12.6)

Необходимо знать, какая часть общего отклонения вызвана изменением затрат рабочего времени, а какая часть – изменением ставок оплаты труда.

Отклонение   по  ставке оплаты   прямого  труда   =  (Фактическая ставка –Нормативная ставка) Х Фактические часы.

(12.7)

Отклонение  по  производительности  прямого  труд  =  (Фактические  часы  –Нормативные часы) Х Нормативная ставка оплаты труда. (12.8)

Отклонение общепроизводственных расходов.

Анализ отклонений общепроизводственных расходов проводится в несколько этапов.   Сначала   вычисляется   общее   отклонение   общепроизводственных   расходов, которое определяется как разница между фактическими ОПР и нормативными ОПР, начисленными с использованием коэффициентов переменных и постоянных ОПР. Затем общие отклонения подразделяются на две части: контролируемое отклонение ОПР и отклонение по объему.

Пример.

Фирма произвела в течение месяца 180 единиц продукции Х.

Трудоемкость изготовления единицы

Х – 24 часа.

Нормативные переменные ОПР планировались в размере 5,75 тенге. на 1 час прямого труда, постоянные в размере 1 300 тенге. за месяц. Фонд рабочего времени составляет 400 часов прямого труда.

Фактические  понесенные  ОПР  за  месяц  составили  4  100  тенге.  Из  исходных данных нормативные коэффициенты ОПР составляют:

− переменных – 5,75 на 1 час;

− постоянных – 1300 : 400 = 3,25 тенге. на 1 час прямого труда;

− общий коэффициент ОПР = 5,75 + 3,25 = 9 тенге а 1 час прямого труда.

Общее отклонение ОПР:  Фактические ОПР  4 100 тенге   Минус нормативные

Общие отклонения  (212) тенге

Общие отклонения должны быть разделены на две части.

Контролируемое  отклонение  ОПР  представляет  разницу  между  фактическими

ОПР и бюджетными ОПР в расчете на достигнутый уровень производства.

Фактические ОПР     4 100 тенге.

Минус планируемые ОПР (гибкий бюджет) для 180 единиц Х.

Переменные ОПР

Отклонение ОПР по объему определяется как разница между бюджетными ОПР в расчете на достигнутый уровень производства и ОПР, отнесенными на производимую продукцию по нормативным коэффициентам.

Планируемые ОПР    3 784 тенге.

Минус начисленные ОПР   (180 ед. Х 24 час / ед.) Х 9 тенге. / час 3 888 тенге.

Отклонение ОПР по объему            104 тенге

Отклонение ОПР по объему является благоприятным, так как фактически было произведено продукции больше, чем предполагалось исходя из фонда рабочего времен:

400 часов : 24 час / ед. = 167 ед. Х.

Общее отклонение в сумме равно контролируемому отклонению и отклонению по объему (316) + 104 = (212) [3].