Глава 10. Учет издержек комплексного производства и побочного продукта

10. 1. Основные понятия издержек комплексного производства и побочного продукта

10. 2. Методы распределения комплексных затрат

10. 3. Учет побочного продукта

10.1. Основные понятия издержек комплексного производства и побочного продукта

Затраты комплексных или совместных производств (joint cost). К ним от-носятся затраты, связанные с единым технологическим процессом, в ходе которого производятся два или более продуктов (или услуг). Совместные продукты (joint products) - это два или более продуктов, которые имеют значительную рыночную стоимость и не существуют как инди-видуальные продукты до точки раздела. Побочные продукты (byproducts) - это продукты, которые имеют незначительную рыночную стоимость по сравнению с основными продуктами, слитны с ними до точки раздела Точка раздела (split-off point) - это точка в технологическом процессе, где совместные и побочные продукты становятся индивидуально идентифицированными. Любые затраты после этой точки являются делимыми (separable cost), т.е. прямыми. В комплексных производствах нельзя произвести один продукт без другого, хотя пропорции могут различаться. Причины распределения затрат комплексных производств на индивидуальную продукцию или услугу в основном те же, что и при любом распределении затрат. Они включают:

1. Оценку запасов и себестоимости реализованной продукции для внешних финансовых отчетов и налоговых органов.

2. Оценку запасов и себестоимости реализации продукции для внутренних целей, например премирования исполнителей.

3. Определение затрат по договорам, в которых предусматривается продажа покупателю только части совместно произведенных продуктов или услуг. Методы распределения затрат. Существуют три основных подхода к оценке запасов и себестоимости реализованной продукции комплексных производств:

1. При распределении затрат используются рыночные цены (метод рыночной стоимости в точке раздела, метод оценки чистой реализационной стоимости (NRV) и метод постоянной доли валовой прибыли (валовой маржи) в объеме чистой реализационной стоимости).

2. При распределении затрат используются натуральные показатели.

3. Затраты не распределяются.

Для оценки запасов используются данные о рыночной цене. Метод стоимости в точке раздела.

Метод рыночных цен (sules value at split-off method). При этом методе комплексные затраты распределяются на основе относительной стоимости продукта в точке раздела. При этом методе в основу расчета берут стоимость реализации всей продукции, включая непроданную часть.

Метод натуральных показателей (physical measure method). При этом методе распределения комплексных затрат на основе их относительного соотно-шения в точке раздела используются фактические показатели, такие, как вес или объем продукции. Достоинство данного метода в том, что на распределение затрат не влияют колебания рыночных цен.

Метод чистой реализации, или чистой реализационной стоимости (estimated net realizable value method). Комплексные затраты распределяются на основе их относительной чистой стоимости реализации.

При применении метода чистой реализации процент распределения подвержен изменениям в связи с колебанием прямых затрат при дальнейшей обработке продуктов.

Метод чистой реализации ограничен одной точкой раздела. Следовательно, при множестве точек раздела требуется дополнительное распределение.

Метод постоянного процента валовой прибыли. При этом методе затраты комплексных производств распределяются так, чтобы общий процент ва-ловой прибыли был одинаков для каждого вида продукции. Этот метод включает следующие три шага:

Шаг 1. Расчет процента валовой прибыли.

Шаг 2. Определение общих затрат по каждому продукту.

Шаг 3. Распределение затрат комплексного производства. Незначительным допущением при использовании данного метода является то, что предполагается однородная взаимосвязь между затратами и объемом продаж на индивидуальном уровне по каждому продукту. Такая зависимость редко наблюдается в компаниях с широким ассортиментом. (Распределенные затраты на продукцию не всегда положительны при использовании этого метода. На некоторые продукты затраты комплексного производства относятся со знаком минус) Прямое списание затрат комплексного производства. Ранее изложенные методы предполагали отнесение затрат комплексного производства на конкретный продукт. Так как все они имеют недостатки, многие компании предпочитают списывать совместные затраты комплексного производства на реализацию.

Сравнение методов. Метод чистой реализации подходит по следующим причинам: Не зависит от последующих решений руководства о продолжении технологического процесса после разделения продуктов. Четкая универсальная база распределения - деньги. Отличается простотой, особенно по сравнению с методом постоянного процента валовой прибыли. Предполагается, что если рыночную стоимость в точке раздела нельзя определить, то следует выбрать второй метод. Сложность использования метода натуральных показателей различна по отдельным отраслям. Различия между комплексными и побочными продуктами, а также отходами заключаются в их относительной реализационной стоимости. Следовательно, эти различия неустойчивы, они ставят терминологию и практику учета в тупик. Напоминаем, что побочные продукты - это результат комплексных производств. Они имеют более низкую стоимость по сравнению с реализационной стоимостью совместных или основных продуктов. Нельзя также провести четкую границу между отходами и побочными продуктами. Существует точка зрения, что побочный продукт: (а) имеет большую рыночную стоимость, чем отходы, и (б) часто является объектом дальнейшего технологического процесса, в то время как отходы обычно сразу же продаются. Основы учета побочных продуктов и отходов одни и те же. Наилучшим считается вариант, уменьшающий затраты по основному продукту на рыночную стоимость побочных продуктов или отходов.

Методы учета побочных продуктов. Два основных метода учета побочных продукте» признаются наиболее приемлемыми при их учете: (1) по времени фактической реализации и (2) по времени фактического производства.

Метод 1. Чистая выручка от реализованных побочных продуктов - это валовая выручка от продажи побочных продуктов минус делимые затраты. Полученная чистая выручка вычитается из затрат по проданной основной продукции.

Метод 2. Прогнозируемая чистая реализационная стоимость произведенных побочных продуктов - это реализационная стоимость произведенной побочной продукции минус соответствующие делимые затраты, которые уже понесены или могут возникнуть.

Чистая реализационная стоимость вычитается из затрат по произведенной основной продукции. В методе 1 часто предполагается, что побочный продукт является сопутствующим и не оправдывает затрат на учетные процедуры. Непроданные побочные продукты оцениваются по нулевой стоимости, хотя в целях контроля может вестись количественный учет. В методе 2 пытаются связать ожидаемую стоимость реализации побочных продуктов с затратами на произведенный основной продукт. Этот метод исключает влияние временного лага между производством и продажей. Запасы побочной продукции учитываются по оценочной чистой реализованной стоимости (плюс делимые затраты, если ежи есть). Сравнение методов. Оба метода направлены на уменьшение затрат по основному производству.

Метод 2 более правилен по времени при уменьшении затрат. Рассмотрение двух периодов вместе показывает, что совокупный доход по обоим методам един и тот же (в первом методе нет остатков на начало периода, во втором - на конец). Различие методов поднимает некоторые теоретические проблемы, касающиеся сопоставления выручки и дохода. Но сравнение с точки зрения эффективности распространенных техник учета обычно приводит к наиболее целесообразной альтернативе. Побочные продукты, используемые для собственных нужд. Иногда побочные продукты используются для собственных нужд в качестве топлива или даже как компонент новой партии сырья в производстве основного продукта. В этом случае побочные продукты учитываются по оценочной реализационной стоимости или по замещаемой стоимости; в свою очередь, затраты по основной продукции уменьшаются на такую же сумму.