Трансфертные цены

Трансфертной называется цена, по которой центр ответственности передает свою продукцию (работу, услуги) другим центрам ответственности внутри организации или продает продукцию (работы, услуги) на сторону (другой организации).

Трансфертные цены применяются в центрах прибыли и центрах инвестиций, а иногда - и в центрах затрат.

Если продукция (работы, услуги) центров ответственности потребляется целиком внутри организации, то трансфертная цена является чисто учетной и не оказывает влияния на финансовое положение организации. В этом случае трансфертная цена служит средством объективной оценки деятельности центров ответственности.

В том случае, когда центры ответственности имеют право самостоятельно выходить на внешний рынок со своей продукцией, выбирать покупателей, определять объемы продаж и цены на свою продукцию, трансфертная цена становится важным самостоятельным показателем, оказывающим существенное влияние на финансовое положение организации.

В настоящее время используют три основных метода определения величины трансфертных цен:

• на основе рыночных цен;

• на основе затрат;

• договорные трансфертные цены.

При наличии соответствующих условий предпочтение отдается первому методу, поскольку рыночные цены являются достаточно объективными, дают возможность оценивать деятельность центров ответственности на основе финансовых результатов.

Применение рыночных цен в качестве трансфертных возможно при следующих условиях:

• достаточно высокая степень децентрализации управления, при которой центры ответственности обладают полномочиями продавать и покупать продукцию, как в своей организации, так и на стороне;

• наличие устойчивых рыночных цен на продукцию, работы, услуги центров ответственности. На практике рыночные цены подвергаются частым колебаниям по различным причинам, в том числе по причине установления различными поставщиками разных цен на одинаковые товары. Затратные трансфертные цены устанавливаются на основе:

• переменных затрат;

• полных затрат;

• полных затрат плюс прибыль.

Решение о выборе соответствующей затратной трансфертной цены обычно принимается высшим руководством организации из-за возможных разногласий у центров ответственности.

Следует иметь в виду, что при использовании в качестве цены переменных затрат цены не возмещают постоянные затраты и не предусматривают получение прибыли. В связи с этим цены на основе переменных затрат неприемлемы для центров прибыли и центров инвестиций - они могут использоваться только в центрах затрат.

Цены на основе полных затрат не предусматривают также получение прибыли, поэтому применяются только в центрах затрат.

Трансфертные цены на основе полных затрат плюс прибыль, предусматривающие получение прибыли, могут использоваться во всех центрах ответственности.

При определении затратных трансфертных цен за основу принимают нормативные (стандартные) затраты. Если цены устанавливать на основе фактических затрат, то у продающего продукцию центра ответственности снижаются стимулы снижения фактических затрат.

При установлении рыночных и затратных трансфертных цен между покупателями и продавцами часто возникают разногласия. В этих условиях цены можно установить на основе переговоров между ними. Кроме того, установление цен на основе переговоров целесообразно осуществлять по ряду других причин (например, продающему центру ответственности выгодно установить цены на продукцию ниже рыночных для сохранения своего бизнеса и завоевания нового рынка). Договорные трансфертные цены часто используют транснациональные корпорации во внутрифирменном обмене с целью уменьшения налоговых и таможенных выплат.

Переговоры о величине трансфертных цен нередко не дают положительного результата, особенно в тех случаях, когда продавец и покупатель технологически связаны между собой и не могут выбирать себе делового партнера. В этих условиях целесообразно использовать арбитражный суд для решения споров по трансфертным ценам.

Бюджетирование (планирование) по центрам ответственности как основа расчета показателей премирования подразделений.

Учет и анализ по центрам ответственности — это система, которая измеряет (оценивает) соответствие достигнутых результатов запланированным по каждому подразделению (центру ответственности), которое является самостоятельным объектом бюджетного (планового) процесса и отвечает за исполнение перечня бюджетных показателей, определяемых центральным аппаратом управления при разработке сводного плана (бюджета) предприятия на предстоящий бюджетный период. Благодаря спецификации делегирования полномочий подразделению, собственно и определяющих его статус как центра ответственности, любые отклонения от плановых показателей фиксируются не только по месту возникновения, но и по ответственному лицу (подразделению). Концепция учета-анализа по центрам ответственности предусматривает применение к различным подразделениям предприятия различных целевых функций, которые наиболее эффективно стимулируют данные подразделения в хозяйственной деятельности предприятия. Собственно, эффективная система материального стимулирования на предприятии становится возможной благодаря учету по центрам ответственности, который позволяет количественно сопоставлять и оценивать вклад различных подразделений в изменение конечных финансовых результатов предприятия (по-английски эта функция называется одним словом «benchmarking», которое в данном контексте можно перевести как «балльная оценка»).

Заметим, что различные подразделения (центры ответственности) на предприятии различаются по своей «степени свободы», то есть по полномочиям руководителей структурных подразделений в своей оперативной работе. Так, начальник производственного цеха, как правило, имеет право самостоятельно определять величину и структуру удельных затрат по выпуску тех или иных видов продукции, в то время как сама структура и величина выпуска устанавливаются и жестко контролируются аппаратом управления в лице планово-экономического управления (ПЭУ). Если же цех переводится на хозрасчет (это бывает в тех случаях, когда функции цеха полностью охватывают весь производственный цикл по тому или иному виду продукции), то полномочия руководителя существенно расширяются. Он получает право в определенных пределах самостоятельно устанавливать объемы выпуска, а оценочным показателем деятельности цеха уже будет не уровень удельных затрат, а расчетная прибыль, определяемая как разница расчетной выручки по выпущенной продукции и величины фактической себестоимости выпуска.

Показатели и условия премирования для различных центров ответственности в составе предприятия

Понятие «условий», «показателей» и «коэффициентов» премирования.

Отметим в самом начале, что понятия «показатели премирования» и «коэффициенты премирования» не тождественны. Под показателями премирования понимаются величины тех или иных параметров хозяйственной деятельности предприятия, которые являются основой (базой) исчисления премиального фонда подразделений и их руководителей. Под коэффициентами же премирования подразумеваются коэффициенты (извините за тавтологию), применяемые к показателям премирования при исчислении премиального фонда. Коэффициенты премирования являются стандартными для всех подразделений и равны доле возможного прироста чистой прибыли (по сравнению с запланированным уровнем), которую руководство предприятия планирует «пустить» на образование премиального фонда подразделений.

Итак:

Показатели премирования (база начисления премиального фонда) * коэффициенты премирования (ставка начисления премиального фонда) = абсолютный размер премиального фонда подразделений. (5.1).

Условиями премирования являются те параметры хозяйственной деятельности, недостижение которых автоматически лишает подразделение премии (ведет к депремированию). Выбор показателей и условий премирования зависит от того, какой статус центра ответственности имеет подразделение. Хотелось бы четко зафиксировать два важных момента:

— условия премирования подразделений в обязательном порядке являются централизованно устанавливаемыми бюджетными параметрами;

— показатели премирования в обязательном порядке являются благоприятными отклонениями от централизованно устанавливаемых бюджетных параметров.

Условия и показатели премирования для центров управленческих затрат

Центры управленческих затрат на предприятии, как уже отмечалось, характеризуются тем, что «выходные» результаты их деятельности в силу специфики исполняемых функций, очень трудно специфицировать количественно. К статусу центров управленческих затрат обычно относятся сами службы аппарата управления плюс общехозяйственные службы. Показателями премирования для центров управленческих затрат обычно являются (в комплексе):

а) благоприятные отклонения (снижение по сравнению с планом) сметы операционных расходов;

б) выполнение целевого (качественного) бюджетного плана;

в) репрезентативные показатели, характеризующие общий уровень трудовой и исполнительской дисциплины и качество работы.

Условиями премирования центров управленческих затрат являются:

а) непревышение сметы операционных расходов;

б) опять же выполнение целевого (качественного) бюджетного плана.

Рассмотрим каждый из показателей и условий премирования отдельно.

Смета операционных расходов

Под сметой операционных расходов понимаются те внутренние расходы деятельности центра управленческих затрат, которые контролирует его руководитель. Чаще всего это фонд оплаты труда (иногда руководитель имеет полномочия самостоятельно набирать по лимиту штатного расписания работников, исходя из «вилок» тарифной сетки, иногда эти полномочия расширяются до самостоятельного определения должностных окладов). Реже сюда включаются накладные расходы, если они передаются под ответственность руководителей подразделения (смета канцелярских, представительских, командировочных расходов и пр.). Совсем редко встречаются ситуации (в основном, на крупных предприятиях), когда руководители крупных же функциональных служб в пределах выделенных им сметных сумм получают полномочия по найму сторонних организаций для обеспечения выполнения целевого бюджетного задания (например, по найму консультационных, инжиниринговых, аудиторских и прочих фирм). В любом случае, все категории расходов, передаваемые в рамках бюджетного периода под ответственность руководителей служб, включаются в их смету, непревышение которой является условием премирования. Логика здесь достаточно проста: расход сметы необходим для того, чтобы служба (центр управленческих затрат) приемлемо выполнила утвержденный ей целевой (качественный) бюджетный план. Если служба «ухитрилась» выполнить бюджетный план с меньшими, нежели было запланировано, операционными издержками, она должна быть за это вознаграждена.

Целевой (качественный) бюджетный план

Этот план утверждается перед началом бюджетного периода бюджетным комитетом предприятия (обычно его роль исполняет Правление компании), и этот же бюджетный комитет заслушивает отчет службы об исполнении бюджетного плана по окончании бюджетного периода. Хотелось бы отметить, что, как правило, большая часть функций службы (центра управленческих затрат) являются регулярными (так сказать, фоновыми) и эти функции не включаются в целевой бюджетный план (считаются само собой разумеющимися). К таким функциям, допустим, для бухгалтерии относятся составление сводной финансовой отчетности, ведение нормативного учета для целей управленческого планирования и пр. Качество исполнения регулярных функций косвенно фиксируется через репрезентативные показатели (см. ниже). В бюджетный же план входит перечень управленческих мер по развитию деятельности, которые служба обязана осуществить в течение бюджетного периода. Например, для той же бухгалтерии это может быть: а) разработка и внедрение единых стандартов оперативного учета для подразделений А, Д, Е; б) разработка и переход на новый рабочий план счетов; в) проведение комплексных мероприятий по налоговому планированию; г) внедрение в практику программного обеспечения и пр. Таким образом, фактически целевой бюджетный план центра управленческих затрат состоит из перечня управленческих мероприятий «под ответственность» службы на данный бюджетный период плюс указание по каждому мероприятию на плановую «степень» его осуществления (разработка, разработка и частичное внедрение, разработка и полное внедрение и т.п.)

Репрезентативные показатели

Эти показатели характеризуют качество исполнения службой своих регулярных функций. Для той же бухгалтерии это могут быть: количество зафиксированных опозданий сотрудников на работу, величина штрафов со стороны налоговых органов за ошибки в сводной финансовой отчетности, число зафиксированных задержек в подготовке форм управленческой и бухгалтерской отчетности и пр. Следует отметить, что контроль репрезентативных показателей, равно как и качества исполнения целевого плана, естественно, осуществляет не сама служба, а аналитический отдел при первом вице-президенте по экономике и финансам (высшем должностном руководителе, персонально ответственном за исполнение сводного бюджета в целом).

Процедура начисления премиального фонда центру управленческих затрат обычно такова. По окончании бюджетного периода на специальном заседании бюджетного комитета (Правления) заслушивается отчет службы о выполнении целевого бюджетного плана с обязательным представлением данных по фактической смете операционных расходов и репрезентативным показателям деятельности. Параллельно заслушивается такой же доклад аналитического отдела при первом вице-президенте по экономике и финансам. Как уже отмечалось, непревышение сметы операционных расходов и приемлемое выполнение целевого плана являются условиями премирования (то есть при невыполнении хотя бы одного из данных условий вопрос о премировании службы автоматически снимается с повестки дня). При этом непревышение сметы операционных расходов, естественно, подтверждается количественно, а качество исполнения целевого плана члены Правления оценивают экспертным путем (например, через голосование). Репрезентативные показатели при этом играют роль фондокорректирующих в дополнение к качеству исполнения целевого плана. При принятии решения о начислении службе (центру управленческих затрат) премиального фонда он складывается из двух составляющих:

а) объективной, равной произведению благоприятных отклонений (экономии) сметы операционных расходов и коэффициента премирования;

б) персональной надбавки исходя из качества исполнения целевого плана и динамики репрезентативных показателей.

Условия и показатели премирования для центров нормативных затрат.

Центрами нормативных затрат, как правило, являются производственные подразделения (цеха), невыделенные в хозрасчетные бизнес-единицы (то есть не переведенные в статус центров прибыли). Для них:

• Условием премирования является точное исполнение бюджетного задания по объемам и структуре выпуска. При этом отклонения могут быть оправданы только при предоставлении подразделением соответствующего протокола в рамках системы внутреннего арбитража, фиксирующего либо согласованное управленческое решение с другой службой о взятии той на себя ответственности за отклонения объема и структуры выпуска, либо ответственность смежного подразделения либо внешних контрагентов (например, поставщиков — ответственность фиксирует арбитражная комиссия предприятия) за срыв производственной программы.

• Показателем премирования является сумма произведений фактических отклонений удельной себестоимости выпуска по виду продукции на плановый выпуск данного вида продукции по всем видам продукции в том случае, если подразделение полностью контролирует производственный цикл одного или нескольких видов продукции (дивизиональная структура управления). Заметим, что по одному из видов продукции, допустим, может быть перерасход удельной себестоимости, но с точки зрения стимулирования подразделения как целостного объекта системы учета ответственности важно суммарное отклонение по контролируемому показателю (удельным затратам). Если же на предприятии в силу производственной специфики имеет место функциональная (попроцессная) система управления, то показателем премирования центра нормативных затрат (например, кузнечного или литейного цеха) является сумма произведений фактических отклонений удельных затрат по процессу на плановый выпуск данного вида продукции в разрезе видов продукции. Допустим, литейный цех премируется за общее снижение удельных затрат по литью в себестоимости выпуска.

При выполнении условия премирования абсолютная величина премиального фонда центра нормативных затрат считается, таким образом, как произведение коэффициента премирования и базы премирования. Отметим, что за базу премирования нельзя брать показатель совокупных затрат, так как в том случае, если имело место «оправданное» (документами внутреннего арбитража) снижение выпуска, это повлечет за собой снижение совокупных затрат, при том, что интенсификация производственного процесса (удельные затраты) останутся прежними, то есть подразделение в этом случае будет премироваться ни за что. Нельзя также брать в качестве базы премирования и просто показатель удельной себестоимости выпуска, если подразделение участвует в выпуске нескольких видов продукции. В этом случае необходим показатель, «взвешивающий» и «приводящий к одному знаменателю» отклонения удельной себестоимости выпуска по различным видам продукции. Таким показателем является плановый выпуск (в случае «оправданного» снижения — фактический выпуск). Наконец, следует заметить, что по исчислению отклонений удельной себестоимости также действуют поправки системы внутреннего арбитража, то есть мы имеем дело с хозрасчетной удельной себестоимостью (например, через инструмент трансфертных цен). Специфическим центром нормативных затрат является служба снабжения. Для нее условием премирования является точное выполнение плана по закупкам (по физическому объему и структуре заготовления), отклонения от которого опять же принимаются при наличии «оправдательных» документов системы внутреннего арбитража (допустим, служба производства приняла управленческое решение по переходу на покупку полуфабрикатов «на стороне» и взяла на себя дополнительные хозрасчетные издержки). Показателем планирования является благоприятное суммарное отклонение (ценовая экономия) (сумма произведений отклонений закупочной цены от плановой на плановый объем закупок» по всем видам заготовляемых товарно-материальных ценностей (ТМЦ)). Условия и показатели премирования для центров доходов.

Центром доходов для промышленного предприятия, как правило, может являться служба сбыта. Для нее условиями премирования являются:

а) непревышение лимита контролируемых (прямых коммерческих и операционных) расходов;

б) выполнение плана по продажам (в разрезе отдельных видов продукции).

Условия и показатели премирования для центров прибыли.

Центрами прибыли на промышленном предприятии, как правило, являются выделенные в обособленные бизнес-единицы (контролирующие одновременно выпуск и сбыт) производственные подразделения. Для них условием премирования является достижение запланированного в бюджете объема валовой прибыли. Фактический объем валовой прибыли для центров прибыли рассчитывается как: фактическая выручка от реализации — фактические прямые коммерческие (совокупные) и производственные (за вычетом текущих материальных затрат) расходы — фактические производственные расходы в части текущих материальных затрат в натуральном выражении плановая «цена» (удельная себестоимость) единицы текущих материальных затрат).

Выделение отдельно «входящих» материальных потоков (текущих материальных затрат) вызвано тем, что центр прибыли не контролирует процесс снабжения (и, следовательно, себестоимость единицы используемых материалов) и цены сторонних организаций (энергозатраты, услуги и пр.), однако контролирует физический объем данных видов издержек. Показателем премирования для центров прибыли является произведение благоприятного отклонения (превышения) объема валовой прибыли на коэффициент премирования.