Глава 2. Содержание информации, защищаемой в режиме налоговой тайны, и ее источники.

Согласно ст. 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органом федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения. Однако при этом определено, что налоговую тайну составляют не все сведения, полученные указанными органами, а только те из них, которые касаются налогоплательщиков. Отдельные специалисты не без оснований полагают, что «к налоговой тайне следует относить информацию не только о налогоплательщиках, но и об иных лицах — налоговых агентах, банках, представителях и других лицах, которые вправе претендовать на сохранение тайны о них. Поэтому в условиях явного пробела в ст. 102 Кодекса в отношении данных лиц следует применять аналогию».¹

Кроме того, из содержания статьи следует, что налоговая тайна, в частности, включает производственную или коммерческую тайну налогоплательщика. Однако, судя по всему, защищаемой в их режимах информацией содержание налоговой тайны не ограничивается.

Подобный подход позволяет получить лишь очень приблизительное представление о содержании информации, которая защищается в режиме налоговой тайны. В познавательных целях попытаемся сделать необходимые уточнения, основываясь на анализе соответствующих положений законодательства о налогах и сборах.

Комментируя ст. 102 НК РФ, С. Д. Шаталов отмечает: «Чтобы гарантировать налогоплательщику конфиденциальность представляемой им в налоговые и таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов (далее — контролируюшие органы), а также собираемой о нем контролирующими органами информации, в частности, для того, чтобы она не могла попасть к конкурентам или криминальным элементам, рассматриваем 351 статья предусматривает, что большинство сведений о нем квалифицируются как составляющие налоговую тайну и, следовательно, защищаются контролирующими органами от распространения и несанкционированного доступа. Рассматриваемая статья «закрывает» все сведения о налогоплательщике за исключением прямо поименованных».¹

Действительно, юридическая конструкция налоговой тайны включает перечень сведений, которые однозначно к числу защищаемых не относятся. Таковыми, в частности, являются сведения:

— разглашенные налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;

— об идентификационном номере налогоплательщика (ИНН); — о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;

— предоставляемые налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных

этим органам).

Однако это знание позволяет лишь понять, какая информация не включается в состав сведений, составляющих налоговую тайну. Для более же точного установления ее содержания необходимо рассмотреть и другие признаки.

В своем комментарии А. Н. Гуев выделяет следующие признаки налоговой тайны:

— сведения, полученные налоговыми, таможенными органами и органами государственных внебюджетных фондов (как по месту учета налогоплательщика, так и другими налоговыми органами, например вышестоящими) о налогоплательщике;

— сведения, как предоставленные налоговому, таможенному органам и органу государственного внебюджетного фонда налогоплательщиком, так и собранные (полученные) ими самими, например в ходе проведения камеральной или выездной налоговых проверок. К числу сведений налоговой тайны относится также информация, полученная от банков, органов регистрации, опеки и попечительства, учреждений социальной защиты, образовательных, медицинских учреждений, иных учреждений;

— любые сведения за исключением тех, которые определены в законе;

— предоставление информации, ее составляющей, правоохранительным органам Российской Федерации, другим государственным органам, организациям, учреждениям и гражданам осуществляется в установленном порядке;

— представляет собой часть более общего понятия — сведения конфиденциального характера;

— отличается от коммерческой тайны.¹

Для определения содержания налоговой тайны, по мнению М. Ю. Костенко, необходимо выявить:

— объект налоговой тайны;

— способ получения сведений, составляющих налоговую тайну;

— лиц, обязанных соблюдать налоговую тайну (субъекты обязанности);

— лиц, имеющих право требовать соблюдения налоговой тайны (субъекты права).²

Полагаю, что указанные признаки в своей совокупности позволяют достаточно точно определить содержание информации, составляющей налоговую тайну. Следует лишь дополнить их ряд ее источниками, которые

также достаточно специфичны. В качестве основного признака следует рассматривать объект налоговой тайны. Его основу, как мы уже отмечали, составляет налоговозначимая информация, которая непосредственно необходима для налогообложения, т. е. для правильного исчисления и своевременной уплаты налогов и сборов. Именно эта информация представляет наибольшую ценность для органов, осуществляющих взимание налогов и сборов. Вся эта информация подразделяется на массовую, или общедоступную, и конфиденциальную. В свою очередь, информация с ограниченным доступом в налоговых органах конфиденциального характера подразделяется на два информационных массива сведений, одни из которых составляют служебную, а другие— налоговую тайну. Информация, защищаемая в режиме налоговой тайны, в данном случае представляет собой совокупность конфиденциальной информации, отличной от той, которая защищается в режиме служебной тайны. Последнюю составляет информация о деятельности налоговых органов. Налоговую же тайну, как уже отмечалось, составляет информация, которая относится к профессиональной тайне налоговых органов, а именно та, собственниками которой являются налогоплательщики.

Принимая во внимание состав конфидентов налоговой тайны, можно сделать вывод, что налоговую тайну составляет также информация с ограниченным доступом, которая относится к профессиональной тайне таможенных органов, органов государственных фондов и органов ФСЭНП. Например, в п. 5 ст. 6 Федерального закона от 1 апреля 1996 г. № 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования» ¹определено, что сведения, содержащиеся в открываемых Пенсионным фондом РФ на каждое застрахованное лицо индивидуальных лицевых счетах, относятся к категории конфиденциальной информации.

Содержание информации, составляющей налоговую тайну, фактически зависит от того, как, у кого и какую конфиденциальную информацию принимают, или собирают указанные органы в ходе выполнения возложенных на них задач. В данном случае мы имеем в виду источники информации, составляющей налоговую тайну.

Специалистами обращается внимание на то, что сведения, составляющие налоговую тайну, могут быть: предоставлены налоговому органу самим налогоплательщиком в процессе исполнения им обязанностей и осуществления прав, предусмотренных НК РФ; получены налоговым органом при осуществлении налогового контроля; предоставлены налоговым

органам органами федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям, другими государственными и муниципальными органами, организациями и физическим лицами в соответствии с законом или по собственной инициативе. По нашему мнению, возможности получения налоговозначимой информации несколько шире. Анализ законодательства о налогах и сборах позволяет выделить пять основных источников. В частности, такая информация может быть:

— предоставлена налоговому органу, таможенному органу, органу государственного внебюджетного фонда самим налогоплательщиком;

— сообщена налоговому органу налоговыми агентами, органами, осуществляющими регистрацию, и банками;

— собрана налоговым органом, таможенным органом, органом государственного внебюджетного фонда в процессе совершения действий по осуществлению налогового контроля;

— получена таможенными органами и органами федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям в процессе проведения оперативно-розыскных мероприятий, дознания и следствия;

— передана налоговым органам и органам федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям другими контролирующими и правоохранительными органами в порядке информационного обмена, в том числе в рамках международного сотрудничества.

Основным источником налоговозначимой информации является сам налогоплательщик (плательщик сборов), которого законодательство о налогах сборах обязывает к ее предоставлению. Согласно пп. 4, 5, 7 п. 1

ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны:

- представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете»;

- представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Помимо этого, в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета:

- об открытии или закрытии счетов — в 7-дневный срок.

- обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;

-обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации;

- об объявлении несостоятельности (банкротстве), о ликвидации или реорганизации — в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения;

Первую информацию о налогоплательщике налоговые органы получают, как правило, при его постановке на учет. Ведь при подаче заявления о постановке на налоговый учет организация одновременно с ним представляет в одном экземпляре. Копии заверенных в установленном порядке: свидетельства о регистрации, учредительных и иных документов, необходимых при государственной регистрации, других документов, подтверждающих в соответствии с законодательством ее создание. Индивидуальный предприниматель одновременно с заявлением о постановке на учет представляет свидетельство о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или представляет копию лицензии на право занятия частной практикой, а также документы, удостоверяющие личность налогоплательщика и подтверждающие регистрацию по месту жительства. При постановке же на учет физических лицах в состав сведений о налогоплательщике включаются также их персональные данные: фамилия, имя, отчество; дата и место рождения; пол; адрес места жительства; данные паспорта или иного документа, удостоверяющего личность налогоплательщика; гражданство. Налоговый орган обязан осуществить постановку налогоплательщика на учет в течение пяти дней со дня подачи им всех необходимых документов и в тот же срок выдать соответствующее свидетельство. Согласно п. 9 ст. 84 НК РФ сведения о налогоплательщике с момента постановки на учет являются налоговой тайной, если иное не предусмотрено НК РФ. Основной объем налоговозначимой информации поступает в налоговые органы посредством представления налогоплательщиками налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности.

Налоговые агенты обязаны сообщать письменно в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца. Кроме того, они должны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Банки также располагают различной информацией о своих клиентах. Эта информация используется для целей учета налогоплательщиков и для налогового контроля. Согласно ст. 86 НК РФ банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в трехдневный срок

со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета. Счета (счет) в данном случае — это расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей (ст. 11 НКРФ).

Значительный объем налоговозначимой информации налоговые органы, таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов собирают в процессе проведения действий по осуществлению налогового контроля. В этой связи отмечается, что в целях получения дополнительной информации и сбора доказательств должностные лица налоговых органов могут провести в ходе проверки такие процессуальные действия (действия по осуществлению налогового контроля), как осмотр (обследование) территорий, помещений, предметов и документов, инвентаризация, истребование документов, выемка документов и предметов, допрос свидетелей и экспертиза. ¹Полученная в результате проведения указанных действий информация включает в себя самые различные сведения о налогоплательщиках, в том числе и те, которые не имеют отношения к налогообложению, например о личной жизни физических лиц. Информация же, необходимая для налогового контроля, находит свое отражение в протоколах налогово-процессуальных действий и актах проверок. Налоговозначимая информация, как уже отмечалось, может быть получена и в процессе проведения таможенными органами и органами федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям оперативно-розыскных мероприятий дознания и следствия. Эти органы выполняют функции по предупреждению, выявлению, пресечению и расследованию нарушений законодательства о налогах и сборах, являющихся преступлениями или административными правонарушениями. В связи с этим им приходится осуществлять сбор соответствующей информации, которая составляет их служебную тайну.

В настоящее время Российская Федерация имеет договоры о правовой помощи по гражданским, семейным и уголовным делам с целым рядом государств мира. Эти международные акты предусматривают взаимодействие правоохранительных органов, прежде всего в деле борьбы с так называемыми общеуголовными преступлениями. Кроме того, с участием Российской Федерации заключен ряд двухсторонних международных соглашений, которые непосредственно направлены на достижение сотрудничества в деле выявления, предупреждения и пресечения налоговых преступлений и правонарушений. В данном случае имеются в виду соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи в области борьбы (по вопросам) за соблюдение налогового законодательства, которые позволяют добиться взаимодействия между российскими налоговыми органами, органами ФСЭНП и соответствующими органами иностранных государств в деле предотвращения уклонения от уплаты налогов. Все эти соглашения предусматривают различные формы информационного обмена между правоохранительными и контролирующими органами стран-участников.