7.2. Сущность форм бухгалтерского учета и их историческое развитие

Одним из основных путей совершенствования бухгалтерского учета является развитие и улучшение его форм.

Форма бухгалтерского учета – совокупность учетных регистров для отражения хозяйственных операций в определенной последовательности и определенными приемами записей.

Основными признаками, определяющими особенности отдельных форм бухгалтерского учета, являются: внешний вид, назначение и содержание учетных регистров, взаимосвязь и сочетание хронологических и систематических записей, регистров синтетического и аналитического учета, приемы записей.

Применение той или иной формы бухгалтерского учета зависит от размеров предприятия, квалификации работников учета, наличия средств вычислительной техники.

За время существования бухгалтерского учета применялись различные формы, которые постоянно совершенствовались в зависимости от уровня и развития производительных сил, влияющих на технику и организацию учета.

Самой ранней была старая итальянская форма учета. Ее описание дано в трактате "О счетах и записях", написанном в 1494 г. известным итальянским ученым Лукой Пачоли. Это была предельно простая форма ведения учета. Все сведения о совершаемых операциях владелец предприятия записывал, прежде всего, в памятную книгу. Далее эти факты переносились с проставлением корреспондирующих счетов в хронологический регистр – журнал. Данные из журнала разносились в систематический регистр – по счетам Главной книги. На основе Главной книги по мере надобности составлялся баланс. Таким образом, в конце XIV в. впервые была описана книжная форма учета. Эта форма могла существовать только на предприятиях с небольшим объемом хозяйственной деятельности, поскольку в ней все счета были аналитические, но трактовались они как синтетические.

Новая итальянская форма учета появилась в конце XVII в. (1668). Ее описание дано ученым Ф. Гаратти. Эта форма отличается от старой итальянской тем, что она строго проводит различие между синтетическим и аналитическим учетом.

Начиная с XVIII в. в большинстве экономически развитых странах эта форма становится господствующей, и она дожила до нашего времени.

Немецкая форма учета стала применяться во второй половине XVIII в. Описание этой формы дано в трудах немецкого ученого Ф. Гельвиха (1774). Эта форма отличается тем, что памятная книга, как промежуточный регистр, не ведется, а журнал распадается на два регистра: собственно журнал (мемориал) и кассовую книгу. Немецкую форму еще называют мемориально-кассовой.

Основным практическим достоинством этой формы была возможность разделения труда между счетными работниками. Один заполнял мемориал, другой – кассовую книгу, а принцип накапливания приводил к возникновению сборного журнала, где обобщались записи мемориала и Главной книги.

Французская форма. Развитие торгового и банковского дела потребовало дальнейшего разделения труда работников учета. С этой целью французским ученым М. де ля Порт (1685) была предложена многожурнальная форма учета, которую назвали французской. Ее главная особенность заключалась в том, что хронологические записи осуществлялись в нескольких журналах. Кроме кассового журнала вели журналы товаров, продажи, покупок и т.д. В Главную книгу записывались только накопленные итоги.

В начале XIX в. (1802) получила большое распространение одножурнальная, так называемая американская форма учета. Она возникла во Франции, и ее описание дано в трудах ученого Э. Дегранжа. В одной книге (комбинированном регистре) сочетались хронологическая запись (журнал) и систематическая запись (Главная книга). Эта книга предназначалась для учета хозяйственных операций на небольших предприятиях.

В начале ХХ в. требования к учету возросли. На смену книжным формам счетоводства пришли карточные и копировальные, которые облегчили учетный труд и позволили устранить многократность переписывания. Главное в этих формах то, что применялась двойная запись хозяйственных операций. Поэтому такую систему учета называют двойной.

Из истории развития учета в России известна тройная система счетоводства, предложенная Ф. Езерским в 1870 г. Он назвал двойную систему воровской, способствующей злоупотреблению и сокрытию ошибок. Позже, в 1895 г., И.П. Шмелев предложил четвертную систему счетоводства. Он рекомендовал в каждом счете операции группировать в четырех колонках расход (выдача, убавление), барыш (доход, дивиденды), убыток (утрата, дефицит) и приход (получение прибыли). Однако ни тройная, ни четвертная системы не получили развития, но они оказали заметное влияние на теорию бухгалтерского учета.

Эволюция форм учета показывает, что их совершенствование шло по пути появления памятной книги, журнала, обособления синтетического учета от аналитического, применения двойной записи, использования в новых формах всех положительных элементов старых форм.

В развитие бухгалтерского учета внесли большой вклад русские ученые: Р.Д. Вейцман, А.М. Галаган, А.С. Наринский, А.П. Рудановский, Н.С. Помазков, С.К. Татур, В.Ф. Палий, П.С. Безруких.

К современным формам бухгалтерского учета, которые применяются в практике отечественных предприятий, относятся:

мемориально-ордерная форма учета;

журнально-ордерная форма учета (журнальная);

автоматизированные формы учета;

формы учета на малых предприятиях (МП).