3. Цена и сумма:

— общая сумма контракта, в том числе указание цены за единицу товара в валюте с приведением кратного наименования базиса поставки в соответствии с «ИНКОТЕРМС-2000»;

— наименование и код валюты в соответствии с классификатором валют, используемым для целей таможенного оформления.

Если сумма контракта не может быть точно установлена на дату подписания контракта, то приводится подробная формула цены либо условия ее определения.

При проведении проверки аудитор не должен исключать возможность нечестного сговора клиента с таможенными органами, Поэтому необходимо получить достаточные аудиторские доказательства для подтверждения достоверности и законности определения цены вывозимых материальных ценностей.

Во избежание потерь сторонами по контракту устанавливаются различные способы страхования валютных рисков.

4. Условия платежа. Сроки платежа и условия рассрочки при ее предоставлении, а также обязательный перечень документов, передаваемых продавцом покупателю и подтверждающих факт отгрузки, стоимость номенклатуры отгруженных товаров.

В письме ЦБ РФ от 15 июля 1996 г. № 300 «О рекомендациях по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов» предлагается использовать аккредитивную форму платежа или другую форму, гарантирующую возврат платежа.

Аудитору также необходимо оценить эффективность условий контракта, определяющих во многом результативность такого вида сделок.

5. Условия поставки. Указывается дата завершения поставок и (или) график поставок конкретных партий и срок действия контракта, в течение которого должны быть завершены поставки. Практика показывает, что часто стороны игнорируют указание в договоре срока передачи товара, что приводит к затягиванию исполнения обязательства по его поставке.

6. Условия приемки товара (оборудования) по качеству и количеству; порядок сдачи-приемки работ (услуг):

— указывается место и сроки проведения инспекции качества и количества товара (оборудования), наименование независимой экспертной организации, порядок предъявления рекламаций;

— по факту выполнения условий контракта сторонами составляется акт сдачи-приемки работ (услуг).

Материальные ценности, поставляемые по договору международной купли-продажи, принимаются по качеству и количеству в том месте и тогда, где и когда происходит переход права собственности и (или) риска их случайной гибели или повреждения от продавца к покупателю. Эти даты могут не совпадать, поэтому аудитор должен обратить на это особое внимание.

Аудитору важно определить, включаются ли тара и упаковка в общий вес поставляемого товара, так как от этого зависят таможенные платежи, а следовательно и затраты организации.

7. Форс-мажор. Определяются обстоятельства непреодолимой силы.

Наличие данного пункта в контракте является для аудитора доказательством того, что стороны стремятся застраховать свою деятельность от влияния различного рода рисков. При отсутствии такого условия аудитор обязан исходить из того, что данный договор подвержен риску неисполнения, размер которого, учитывая обстоятельства его возникновения, достаточно трудно просчитать.

8. Прочие условия и обстоятельства сделки:

- способ доставки товара (оборудования);

- переход рисков от продавца к покупателю, если этот момент не совпадает с датой перехода права собственности на товар;

- оговариваются гарантийные обязательства, лицензионные платежи, техническая помощь, сборка, наладка и монтаж оборудования, обучение персонала, информационные и другие услуги.

9. Рассмотрение споров. Порядок предъявления и рассмотрения неурегулированных претензий, порядок платежей по претензиям, рассмотрение спорных вопросов в арбитраже. Указывается, правом какого государства будут регулироваться отношения по контракту.

При анализе данного условия контракта аудитора интересует размер судебных издержек с точки зрения дополнительных затрат, которые может понести экспортер. Порядок производства по делам с участием иностранных лиц определен в ст. 210—215 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ). Аудитору важно иметь в виду, что, согласно ст. 214 АПК РФ, арбитражный суд может оставить иск без рассмотрения или прекратить производство по делу, если компетентный суд иностранного государства принял дело к рассмотрению по предъявлении иска в арбитражный суд в Российской Федерации или вынес по этому делу решение, вступившее в законную силу. Вопрос исполнения иностранных арбитражных решений регулируется Конвенцией «О признании и приведении в исполнение иностранных арбитражных решений», вступившей в действие в 1960 г., участником которой является Россия.

10. Санкции. Штрафные санкции за ненадлежащее исполнение обязательств сторонами. В частности, за просрочки в поставке, в оплате стоимости, нарушение сроков исполнения работ (услуг), а также поставку товаров (работ, услуг) ненадлежащего количества и качества.

11. Адреса покупателя и продавца. Юридические и полные почтовые адреса продавца и покупателя, контактный телефон, факс, телекс предприятий продавца и покупателя.

Данный пункт договора является предметом пристального внимания аудитора. Практика показывает, что нередки случаи, когда контрактом либо полностью не предусмотрены пункты об ответственности сторон за неуведомление об изменении реквизитов, юридических адресов, организационно-правовой формы, либо они содержат обязанность стороны уведомить партнера о таких изменениях без указания конкретных сроков и нарушение этих обязанностей. В подобных случаях аудитор должен учитывать возможность возникновения рисков, связанных с исполнением подобного рода контрактов, так как данные реквизиты указываются во многих сопроводительных документах. Кроме того, аудитор должен принять во внимание тот факт, что контракт не предусматривающий ответственность за несвоевременное уведомление или неуведомление сторон об изменениях реквизитов, может привести к тому, что иностранный контрагент зарегистрирует новую фирму без оформления правопреемства, оставив российского партнера. Наличие такого рода риска ставит под сомнение факт успешного исполнения контракта.

12. Подписи сторон. Даются подписи лиц, уполномоченных организациями продавца и покупателя заключить контракт, заверенные печатью с указанием их фамилии, имени, отчества и должностей. Аудитор должен убедиться в подлинности подписей и полномочий лиц писавших договор, для чего он должен ознакомиться с уставом доверенностью и другими документами. Если полномочия лиц определена уставом предприятия, то целесообразно убедиться в том, что аудитору представлен подлинник устава или его надлежаще заверенная копия. Следует обратить внимание и на указание в тексте контракта пункта, статьи устава, в которых определены полномочия иностранного контрагента, подписавшего контракт.

Если полномочия лип указаны в доверенности, то аудитору необходимо убедиться в наличии подлинного экземпляра этого документа на предприятии и его достоверности, т.е. полноты всех обязательных реквизитов, необходимых дня придания ему юридической силы. Подписи должны быть читаемыми и желательно иметь расшифровку для возможности идентификации лица, уполномоченного на подписание контракта и проверки соответствия занимаемой им должности на момент подписания.

Особое внимание аудитору необходимо обратить на контракты, составленные на иностранном языке. В этом случае перевод на русский язык должен быть заверен соответствующим образом. Аудитору следует обязательно убедиться в точности перевода некоторых ключевых условий, для того чтобы убедиться в достоверности сведений, имеющихся у обеих сторон по контракту, как на иностранном, так и на русском языках.

Анализ условий договора по контрактам (как экспортным, так и импортным) позволяет выявить фиктивные договоры, а также внешнеторговые сделки с нарушением действующего законодательства.

Проверяя правильность оформления контрактов, аудитор должен обратить внимание на то, производит ли предприятие страхование валютных рисков. Валютные риски — это потери от изменений валютных курсов. Они наступают в момент поступления выручки на счет экспортера.

Так, отправленная продукция на экспорт в стоимостном выражении 100 ООО дол. США на момент ее отправки в эквивалентном выражении в рублях (28,6 руб./USD) составила 2 860 ООО руб. В момент зачисления выручки экспортной продукции на валютный счет курс доллара изменился и составил 28,00 руб./USD, в результате чего стоимость 100 000 дол. в эквивалентном покрытии в рублях составила 2800 000 руб. В данном случае возникли потери, так как за вырученные средства экспортер получит на 60 000 руб. меньше.

Величина валютного риска связана с потерей покупательской способности валюты, она находится в зависимости от разрыва во времени между сроком заключения сделки и моментом платежа. Экспортер может снизить валютный риск внешнеэкономических сделок за счет правильного выбора валюты, по которой будут осуществляться расчеты, за счет изменения соотношения требований и обязательств партнеров (контрагентов) по контракту в иностранной валюте. Метод правильного выбора валюты цены экспортируемого товара заключается в установлении такой валюты, изменение курса которой выгодно для экспортера. Страхование от валютных рисков в Российской Федерации осуществляют уполномоченные банки, кредитно-финансовые учреждения, страховые общества. Применяются четыре метода страхования от валютных рисков:

1) валютные оговорки;

2) форвардные операции; 3) мультивалютные оговорки; 4) индексные оговорки.

При валютных оговорках в тексте контракта отражается условие, в соответствии с которым сумма платежа должна быть пересмотрена пропорционально изменению курса валюты оговорки. Валютные оговорки позволяют скорректировать размеры причитающихся платежей в соответствии изменениями курса валют на валютных рынках. Сущность форвардных операций но страхованию валютных рисков заключается в следующем. При подписании контракта экспортер, зная примерный график поступления платежей по контракту, заключает со своим банком соглашение о переуступке ему будущих поступлений в валюте по фактически сложившемуся курсу. В свою очередь уполномоченный банк покупает (пролает) предприятию валюту по согласованному с ним срочному, т.е. форвардному курсу. Банк обязуется отразить рублевый эквивалент валюты по согласованному форвардному курсу на дату поступления валютной выручки независимо от изменения соответствующей иностранной валюты к рублю.

Мультивалютная оговорка предполагает пересчет цены или суммы платежа, выраженных в какой-то валюте, в случае изменения среднеарифметического курса нескольких заранее согласованных валют по отношению к данной валюте цены или платежа. При применении мультивалютной оговорки валюта цены или платежа ставится в зависимости не к одной, а к нескольким валютам, что более надежно страхует интересы продавца.

Индексная оговорка, редко применяемая в практике отечественных организаций, предполагает изменение цены товара или суммы платежа, что оговаривается в контракте, в зависимости от движения согласованного индекса цен на сырье, импортные и другие товары, используемые в производстве данной экспортируемой продукции, а также расходов на оплату труда по изготовлению экспортной продукции.

Из проведенного анализа внешнеторговых контрактов следует, что для формирования мнения относительно достоверности и законности экспортных операций аудитор использует в качестве аудиторских доказательств результаты валютного, а также таможенного контроля (см. п. 2,1 и 2.2 учебника).

Согласно инструкции № 117-И с изменениями и дополнениями по каждому заключенному экспортером контракту оформляется паспорт сделки (далее — ПС) (в двух экземплярах), который подписывается банком, где открыт счет экспортера, на который должна поступать (выручка от нерезидента за экспортируемые товары.

При подписании ПС уполномоченный банк делает в оригинале контракта запись о расчетном обслуживании. Первый экземпляр ПС вместе с оригиналом контракта возвращается экспортеру. Второй экземпляр ПС служит основанием для формирования банком досье. На отгруженный товар экспортер подготавливает таможенную декларацию и ее в таможенный орган вместе с ксерокопией ПС, платными поручениями подтверждающими уплату таможенных платежей, копии лицензий или разрешений (если они требуются для пересечения границы), электронную копию таможенной декларации, опись документов, прилагаемых к таможенной декларации.

Таможенный орган проверяет соответствие сведений таможенной декларации сведениям ПС, лицензии и других документов. При проверке таможенных деклараций таможенным органам могут понадобиться транспортные и товаросопроводительные документы (счета на оплату товаров (инвойсы), счета-фактуры, счета-проформы, товарно-транспортные накладные, упаковочные листы и т.д.)- При отсутствии расхождений должностное лицо таможенного органа на ксерокопии ПС ставит свою подпись и заверяет ее своей личной номерной печатью. Ксерокопия ПС вместе с экземпляром таможенной декларации остаются в делах таможни. У экспортера после завершения таможенного оформления товаров остается ксерокопия третьего листа таможенной декларации, которая заверяется должностным лицом таможни.

Экспортер в течение 15 календарных дней с даты принятия решения о выпуске товаров представляет в банк ксерокопию ПС, которая является основанием для оформления банком ведомости валютного контроля и помещается в досье.

Банковский контроль за поступлением выручки осуществляется с помощью ведомости валютного контроля, которая формируется на основании ПС. По каждому контракту банк ведет учет операций, связанных с поступлением в пользу экспортера денежных средств в иностранной валюте или валюте Российской Федерации. При поступлении денежных средств на счет экспортера от нерезидента банк не позднее следующего рабочего дня информирует об этом экспортера. При этом информация о поступлении выручки по контракту переносится из ведомости в учетные карточки, которые подлежат отправке в ФТС России. Обмен документами валютного контроля осуществляется в электронном виде по телекоммуникационной сети.

При поступлении в банк денежных средств по контракту экспортер в срок не позднее семи календарных дней, следующих за датой зачисления денежных средств, обязан предоставить в банк следующую информацию:

— о реквизитах ПС (номер и дата), по которому поступили де- нежные средства;

— виде полученного платежа;

— распределении суммы полученной выручки по произведенным по ПС отгрузкам.

Сведения о поступлении денежных средств по контракту должны быть отражены банком в ведомости в первый рабочий день, следующий за днем получения от экспортера информации.

По каждому ПС банк формирует отдельное досье, в котором собираются следующие документы:

— копии межбанковских сообщений о поступлении в пользу экспортера денежных средств;

— оригинал ПС;

- ведомость валютного контроля, распечатанная на бумажном носителе, по окончании всех операций и расчета по контракту;

- иные документы.

По истечении 90 календарных дней с даты, указанной в строке «последняя дата» ПС, ноне ранее отправки в ФТС России всех имеющихся в банке учетных карточек по данному ПС, досье закрывается и сдается в архив банка. Проверяя реальность документов и правильность их составления в отдельных случаях аудитор может опросить лиц, подписавших документ, чтобы они подтвердили подлинность операций и своих подписей на документах. Установив реальность и правильность их составленных документов по экспорту товаров, аудитор проверяет их законность.

Аудит реализации экспортной продукции — ответственный участок работы аудиторов. Источниками и информации для проведения аудита являются следующие документы и регистры бухучета;

- внешнеторговые контракты;

- приказ об учетной политике предприятия; - книга peгистраций контрактов,

- банковские документы уполномоченных банков; - ведомости учета готовой продукции;

-ведомости учета отгруженной экспортной продукции; - журналы-ордера 6, 8;

- бухгалтерская отчетность;

- Главная книга; - книга продаж;

- книги покупок; - таможенные декларации;

- первичные товаросопроводительные документы; - налоговые декларации;

- переписка с импортерами;

- договоры с транспортными, посредническими, экспедиторскими организациями;

- приказы предприятия (решения правления в кооперативных организациях)

- авансовые отчеты

В целях качественной проверки аудитор должен изучить учетную политику экономического субъекта, что позволит ему выяснить порядок отражения операций по экспорту в бухгалтерском учете.

При изучении учетной политики организации можно использовать вопросы, представленные в табл. 3.11.

Таблица 3 11

Вопросы для изучения учетной политики организации-экспортера

Содержание вопросов

1 Отражение курсовых разниц производится с использованием счета 91 «Прочив доходы и расходы» 1.1. Отражение курсовых разниц производится на отдельном субсчете 91 «Прочие доходы и расходы» 1.2 Предприятие не имеет отдельных субсчетов по счету 91 «Прочие доходы и расходы» для отражения курсовых разниц 1.3 Учетной политикой предусмотрено ведение аналитического учета предусматривающего элементы налогового учета

2 Учетной политикой предусмотрено отражение выручки от реализации по мере отгрузки товара и предъявления счетов покупателям и заказчикам

2 1 Учетной политикой предусмотрено ведение валового учета по экспортным поставкам в части определений выручки для целей налогообложения по мере поступления денег на валютный счет; при бартерных операциях — по мере выполнения условий встречной поставки

2 2. Учетной политикой утвержден рабочий план счетов, в соответствии с которым к счету 45 «Товары отгруженные» открываются следующие субсчета:

«Экспортные товары по прямым поставкам»;

«Экспортные товары в пути в Российской Федерации»;

«Экспортные товары в портах и складах»;

«Экспортные товары в пути за границей»;

«Экспортные товары на складах, в переработке и на комиссии за границей»;

«Товары, снятые с экспорта в портах и на складам а стране»;

«Экспортные товары отгруженные, но не от фактурованные иностранным покупателям» 2.3. Учетной политикой предусмотрены следующие методы расчета себестоимости отгруженной продукции:

по учетной плановой себестоимости;

по учетной продажной цене

3. Учетной политикой к счету 43 «Готовая продукция» открыт субсчет «Готовая продукция на экспорт» (указать технологические особенности разделения готовой продукции на экспорт и для внутренней реализации)

3.1 Предусмотрено учитывать выпущенную экспортную продукцию в оценке по нормативной себестоимости с использованием счета 40 -Выпуск продукции» с ежемесячным расчетом отклонений фактической стоимости готовой продукции от нормативной

3 2 Учет выпущенной продукции в оценке по учетным нормативным ценам организован без использования счета 40 «выпуск продукции», учет отклонений ведется на счете 43 «Готовая продукция»

3 3 Предусмотрен учет выпушенной продукции в оценке по продажным ценам на счете 43 «Готовая продукция»

3 4. Учетной политикой предусмотрена организация аналитического учета полной фактической себестоимости экспортной продукции

4 .1 Учетной политикой предусмотрена организация аналитического учета полной фактической себестоимости экспортной продукции

4 1 Учетной политикой определен полный перечень счетов, на которых обобщается информация о затратах формирующих полную фактическую себестоимость:

выпущенной продукции,

отгруженной продукции 4.2 Определен способ распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов по видам продукции, где за основу приняты

сумма заработанной платы рабочих по цехам;

объем выпуска продукции в натуральном выражении;

объем выпуска продукции в стоимостном выражении:

- в ценах себестоимости,

- продажных ценах, иной способ

5. Учетной политикой определен порядок, регулирующий организацию экспортного контроля на предприятии

На начальном этапе проверки аудитору необходимо составить формальное преставление о проверяемом предприятии, а также проверить отчетность на предмет явно выраженных нарушений. Далее анализируется динамика показателей отчетности. Анализ позволяет наметить те сегменты аудита, которым необходимо уделить особое внимание (значительное изменение отдельных показателей при неизменности других.

Далее аудитором анализируется бухгалтерская отчетность и оборотно-сальдовая ведомость по всем счетам, используемым предприятия в проверяемый период. Цель этого этапа аудита выявление участков учета, на формирование которых в большей степени оказывает влияние специфика деятельности предприятия. Для достижения поставленных целей аудитору необходимо проанализировать обороты пo счетам бухгалтерского учета, сгруппированные в оборотно-сальдовой ведомости.

Сегментами учета, на формирование которых оказывает влияние оборотная деятельность являются следующие показатели:

- Затраты в незавершенном производстве;

- готовая продукция, товары для перепродажи и товары отгруженные;

- НДС по приобретенным ценностям;

- задолженность перед бюджетом;

- долгосрочная и краткосрочная дебиторская задолженность;

- валютные счета и прочие денежные средства;

- расчеты по авансам полученным;

- выручка от реализации продукции;

-себестоимость продукции, коммерческие расходы, управленческие расходы;

- прочие доходы и расходы.

Задачей следующего этапа является определение циклов хозяйственных операций проверяемого предприятия, в рамках которых будет осуществляться проверка. В основе циклического подхода лежит выделение в качестве сегментов аудита циклов взаимосвязанных операций.

При проверке предприятий-экспортеров возможно выделение следующих циклов:

- формирование себестоимости экспортной продукции;

- продажа продукции на экспорт;

- расчеты с бюджетом по НДС;

- операции по валютным счетам.

Далее аудитором проверяется правильность отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, обоснованность, полнота, точность, своевременность отражения хозяйственных операций. На этом этапе анализируются первичная документация, записи на счетах бухгалтерского учета. Задачей следующего этапа является проверка правильности группировки данных бухгалтерского учета в регистры бухгалтерского учета. Регистры бухгалтерского учета являются сводными документами, группирующими информацию по счетам бухгалтерского учета. Аудитору необходимо проверить правильность, обоснованность, своевременность, полноту и точность отражения в регистрах данных соответствующих первичных документов.

Завершается аудит проверкой правильности сформирования показателей бухгалтерской отчетности на основании проверенных регистров бухгалтерского учета.

При проверке обоснованности включения затрат в себестоимость экспортируемой продукции аудитору необходимо исходить из определения экономической категории себестоимости. При формировании себестоимости предприятия-экспортеры допускают нарушение принципа принадлежности затрат. Этот принцип актуален при использовании сторонами внешнеэкономической деятельности правил толкования терминов международной торговли «ИНКОТЕРМС-2000». Эти базисы устанавливают момент перехода рисков на продукцию, а также перечень расходов, обязательство по несению которых возложено на каждую из сторон внешнеэкономической сделки. Если на покупателя возложены обязанности по оплате расходов, связанных с транзитом товара через третьи страны, то в случае оплаты продавцом-экспортером за свой счет этих расходов необходимо предъявить понесенные расходы к возмещению покупателю с отнесением их в бухгалтерском учете на счета расчетов с покупателем.

Таким образом, аудитору необходимо проверить соответствие расходов, понесенных экспортером и включенных им в себестоимость продукции, базису поставки, предусмотренному внешнеторговым контрактом.

Далее проверяется обоснованность применения налоговых вычетов по НДС предприятиями-экспортерами.

В соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации экспортной продукции, подлежат вычету после представления налоговым органам документов, предусмотренных ст. 165 ПК РФ. Следовательно, основной проблемой проверяемого предприятия в области налогового учета НДС является достоверное олределениесумм входной НДС, относящихся к экспортируемой продукции. Аудитору необходимо определить сумму НДС, относящуюся к прямым фактам на производство экспортируемой продукции; косвенным затратам, приходящимся на экспортируемую продукцию; расходам на продажу экспортируемой продукции.

Даллее аудитором проверяется использование предприятием счета 15 «Товары отгруженные» Этот счет применяется в случае передачи продукции покупателю (перевозчику или иному лицу) при отсутствии оснований, предусмотренных ПБУ 9/99 «Доходы организации», необходимых для признания в бухгалтерском учете выручки.

Аудит расчетов с покупателями экспортной продукции можно разделить на следующие этапы:

- проверка обоснованности возникновения дебиторской задолженности;

- анализ контрактов, предусматривающих экспорт товаров (материал изложен выше);

- проверка порядка переоценки дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте.

Возникновение любой взаимной задолженности двух и более лиц обусловлено договором. Согласно ст. 420 ГК РФ, под договором понимается соглашение двух или более лиц об установлении, изменении иди прекращении гражданских прав и обязанностей. Из пункта 3 ст. 162 ГК РФ следует, что любая внешнеэкономическая сделка должна быть илючена в письменной форме. Несоблюдение этого правила может повлечь признание сделки недействительной.

Следовательно, при проверке дебиторской задолженности необходимо проверить наличие внешнеторгового контракта, заключенного с иностранным контрагентом. В случае отсутствия контракта, заключенного в письменной форме, существует риск признания необоснованным отражения в бухгалтерском учете дебиторской задолженности. При обнаружении фактов заключения экспортных контрактов в устной форме аудитор должен отразить эти факты в письменной форме, предоставляемой руководству аудируемого лица. На практике выявление таких ошибок маловероятно, так как это противоречит всем нор- мам законодательства.

Далее осуществляется анализ положений контрактов, являющихся основанием для возникновения дебиторской задолженности. Основными моментами, на которые следует обратить внимание при юридической экспертизе контракта, предусматривающего реализацию товаров на экспорт, являются объект купли-продажи (необходимо обратить внимание на обязанность но получению лицензии на экспорт объекта купли-продажи) и срок оплаты за экспортированный товар. В данном случае следует учитывать требования Закона РФ от 9 октября 1992 г. № 3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле» и Закона о валютном регулировании. Если ранее экспортные и импортные операции считались текущими, если отсрочка платежа между российскими и иностранными фирмами составляла до 90 дней, то в Законе о валютном регулировании этот период увеличен до 180 дней. В целях осуществления операций, связанных с движением капитала, предприятию необходимо получить разрешение Банка России.

При проверке аудитору необходимо обратить внимание на наличие аналитического учета по счетам учета расчетов с покупателями экспортируемой продукции в разрезе сроков задолженности. В случае отсутствия аналитического учета необходимо проверить возникновение случаев просрочки покупателем срока оплаты по контракту.

При проверке также следует обратить внимание на наличие в контракте положений о способах обеспечения и исполнения обязательств. Согласно гл. 23 ГК РФ, к способам обеспечения исполнения обязательств относятся штраф, пеня, неустойка, залог, удержание, поручительство, банковская гарантия и задаток.

К числу особых условий в контракте относится условие о моменте перехода права собственности и базисе поставки. Дебиторская задолженность образуется у экспортера при отгрузке товара на экспорт. Чтобы подтвердить или опровергнуть обоснованность отражения в учете дебиторской задолженности, следует проверить соблюдение предприятием-экспортером всех условий, необходимых для признания в бухгалтерском учете выручки от реализации. Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации», к ним относятся следующие моменты:

— наличие v организации нрава на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

— возможность определения суммы выручки;

— наличие уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

— переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю;

— возможность определения расходов, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией.

На практике чаще всего обоснованность признания выручки в бухгалтерском учете сводится к определению момента перехода права собственности на реализуемые товары. Следовательно, именно момент перехода права собственности на экспортируемые товары является главным условием для отражения в бухгалтерском учете предприятия-экспортера дебиторской задолженности за отгруженные, но не оплаченные товары.

Для проверки своевременности отражения в бухгалтерском учете дебиторской задолженности за отгруженный на экспорт товар аудитору необходимо проверить контракт на предмет наличия в нем условий о моменте перехода права собственности. Если этот момент в контакте не отражен, то, согласно ст. 223 ГК РФ, право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент передачи товара. Под передачей товара, согласно ст. 224 ГК РФ, понимается передача его перевозчику или покупателю.

Если предприятия-экспортеры несвоевременно отражают выручку на счетах бухгалтерского учета, то это существенно искажает показатели бухгалтерской и налоговой отчетности. Далее проверяется порядок переоценки дебиторской задолженности. В связи с тем, что оплата в большинстве случаев осуществляется в иностранной валюте, дебиторская задолженность подлежит отрановленному ЦБ РФ на дату совершения операции либо на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. В случае неотражения в бухгалтерском учете аудируемого лица переоценки дебиторской задолженности финансовые результаты его деятельности могут быть искажены.

Для этой проверки используются данные карточки счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Расчеты по авансам, полученным в иностранной валюте».

Для проверки своевременности отражения операций но получению авансов на валютный счет необходимо сверить данные выписок по валютным счетам с датами операций по получению авансов.

Для проверки обоснованности отражения в учете результатов переоценки валютной задолженности по авансам полученным необходимо определить чистое кредитовое сальдо по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Для этого следует просуммировать данные, отраженные по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» соответствующего субсчета, исключив суммы авансов, закрытых на реализацию и отраженных по дебету данного счета. Суммы НДС, отраженные как по дебету счета 62, так и по кредиту, не принимаются во внимание при этих расчетах.

Далее проверяется обоснованность списания сумм авансов на закрытие конкретной задолженности по реализации товаров на экспорт. Для этого проверяется основание для получения аванса. Указанная информация содержится в расчетно-платежных документах, свидетельствующих о поступлении денежных средств экспортеру, и в паспорте экспортной сделки. Списание авансов на закрытие задолженности по отгруженной на экспорт продукции отражается в учете проводкой Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Расчеты по авансам полученным» — К 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». После этого следует проверить факт обоснованности отражения в учете выручки от реализации экспортируемых товаров, в счет предстоящей оплаты которых ранее был получен аванс. Если выручка от реализации отражена обоснованно и отгрузка произведена в рамках контракта, по которому получен аванс, то закрытие последнего с контрагентом можно признать обоснованным.

При проверке порядка формирования показателей бухгалтерской отчетности подлежат обобщению данные, собранные аудитором в ходе всей проверки, В настоящее время остаются неисследованными отраслевые особенности формирования бухгалтерской отчетности. Это относится к бухгалтерской отчетности предприятий-экспортеров.

Основными требованиями, предъявляемыми к составлению и представлению бухгалтерской отчетности, являются следующие положения:

-бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности;

- все части бухгалтерской отчетности представляют собой единое целое и взаимосвязаны;

- бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели готовности филиалов, представительств и иных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы;

при оценке статей бухгалтерской отчетности организация должна обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»,

— содержание и фирмы бухгалтерской отчетности применяются последовательно т одного отчетного периода к другому;

- бухгалтерская отчетность открыта для ознакомления пользователям.

При проведении проверки порядка формирования показателей бухгалтерского баланса необходимо выяснить следующие вопросы:

- соответствие данных, отраженных в балансе предшествующего отчетного периода, данным, отраженным в балансе текущего периода;

— соответствие показателей, отраженных по строкам баланса, остаткам по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода, регистрам бухгалтерского учета;

— соответствие данных статей баланса на конец отчетного периода результатам проведенной инвентаризации;

— сопоставимость данных балансов на конец и начато отчетного периода.

При проверке статьи «Затраты в незавершенном производстве» аудитору необходимо сопоставить порядок определения организацией остатков незавершенного производства с порядком, закрепленным в учетной политике, а также с требованиями, предъявляемыми нормативными актами к оценке незавершенного производства. Следует также проанализировать, соответствуют ли фактические остатки незавершенного производства данным, отраженным в балансе. Для этого нужно убедиться, что данные учета подтверждаются результатами инвентаризации незавершенного производства и что остатки незавершенного производства правильно оценены.

Величина остатков незавершенного производства, в частности, оказывает большое влияние на величину налоговых обязательств по НДС. Сумма НДС "уплаченная поставщикам по товарам, использованным при производстве экспортируемых товаров, не может быть принята к вычету, пока предприятие-экспортер не представит в налоговые органы комплект документов, подтверждающих применение ставки НДС в размере 0%. В случае когда производство экспортной продукции не завершено, т.е. имеются остатки незавершенного производства, суммы НДС, уплаченные по товарам, информирующим остаток незавершенного производства, также не могут быть приняты предприятием-экспортером к вычету. Вычет НДС осуществляется только после проверки представленных документов и решения налоговых органов.

По статьям баланса «Готовая продукция и товары для перепродажи» и «Товары отгруженные» экспортер отражает стоимость готовой продукции, товаров, а также продукции и товаров, отгруженных на экспорт, по которым не наступил момент перехода права собственности к иностранному контрагенту. При проверке необходимо убедиться, что ценности, учтенные на счетах 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция», полностью укомплектованы, прошли испытания и приемку, сданы на склад по накладной, а данные об остатках по счетам подтверждены инвентаризацией.

Порядок оценки, способы определения стоимости списания товаров и готовой продукции, применяемые организацией, должны быть закреплены в учетной политике.

В статье баланса «НДС по приобретенным ценностям» подлежат отражению суммы налога, относящиеся к экспортированной продукции, по которой не собран полный комплект документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ. При проверке правильности формирования этой статьи аудитор должен обратить внимание на достоверность данных, перенесенных в отчетность с различных субсчетов счета 19 «НДС по приобретенным ценностям».

При формировании отчетности данных о величине задолженности перед бюджетом необходимо учитывать, что, согласно п. 33 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. № 60-н, данные по счетам бухгалтерского учета расчетов организации с другими организациями и гражданами в бухгалтерском балансе приводятся в развернутом виде: по счетам аналитического учета, по которым имеется дебетовое сальдо, — в активе, по счетам, по которым имеется кредитовое сальдо, — в пассиве. По статьям актива баланса «Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты» и «Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты» предприятиями-экспортерами отражается задолженность иностранных партнеров за реализованную на экспорт продукцию. Аудитору необходимо проверить правильность применения критерия срочности к дебиторской задолженности. Информационной базой для этого служат данные аналитического учета по счетам 62 «Расчет с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Задолженность за реализованную экспортную продукцию формируется в иностранной валюте. При отражении ее в балансе необходимо проверить правильность переоценки задолженности в соответствии с требованиями ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

Аудитору необходимо проверить правильность определения сальдо расчетов с дебиторами, отраженного в отчетности. Для контроля за достоверностью данных по указанным статьям расчетов используются результаты сверки взаимных расчетов.

При проверке правильности отражения в балансе денежных средств в иностранной валюте не следует ограничиваться лишь сопоставлением их остатков с балансовыми данными. В рамках определенной аудиторской выборки нужно сверить данные банковских выписок по валютным счетам предприятия с данными регистров учета и соответствующей статьей отчетности. На дату составления отчетности остатки по валютным счетам подлежат обязательной переоценке по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату.

При проверке отражения в бухгалтерском балансе данных о суммах авансов полученных необходимо сравнить их с суммами полученных авансов без учета начисленного с них НДС.

Таким образом достигается общий принцип развернутости отражения в отчетности данных счетов бухгалтерского учета.

В ходе проверки показателя выручки от реализации экспортной продукции аудитору необходимо проверить обоснованность выделения в отчетности выручки от реализации экспортной продукции (ее доля должна составлять пять и более процентов от общей суммы доходов организации). Особенностью отражения в отчете о прибылях и убытках выручки от реализации экспортной продукции является необходимость ее отражения без учета экспортных пошлин, подлежащих уплате в бюджет. Это требование предусмотрено п. 63 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации. При проверке аудитору следует убедиться, что сумма выручки от реализации экспортной продукции уменьшена в целях отражения в отчетности на сумму экспортных пошлин, относящихся к этой выручке. Информационной базой являются сводные регистры учета но счету 90 «Продажи».

При проверке отражения в отчетности себестоимости продукции, реализованной на экспорт, аудитору необходимо сверить данные аналитических регистров бухгалтерского учета по счету 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж», с суммой расходов, отраженных в отчетности как расходы, связанные с экспортом продукции.

Большое значение при проверке обоснованности отражения в отчетности расходов имеет соблюдение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности и принципа соответствия доходов расходам. Данные, отраженные в отчете о прибылях и убытках, должны соответствовать данным о суммах расходов, отраженных на соответствующих субсчетах счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы».

Целями аудита соблюдения предприятием-экспортером налогового законодательства являются следующие положения:

— подтверждение соответствия положений учетной политики для целей налогообложения действующему законодательству;

— проверка наличия в учетной политике для целей налогообложения всех способов и методов ведения налогового учета, подлежащих отражению в учетной политике;

— определение достоверности сумм НДС, начисленных с оборотов по реализации товара на экспорт;

— подтверждение правильности применения налоговых вычетов по НДС;

— оценка эффективности применяемого предприятием-экспортером порядка определения сумм входной НДС между видами деятельности;

— подтверждение правильности, своевременности и полноты отражения данных налогового учета в налоговой декларации по НДС.

Перед тем как перейти к проверке соблюдения налогового законодательства предприятием-экспортером по существу, аудитору необходимо проанализировать положения учетной политики для целей налогообложения. При проведении экспертизы учетной политики для целей налогообложения аудитор должен проверить ее положения на предмет наличия методов (способов) ведения налогового учета по НДС. К ним относятся:

— порядок ведения раздельного учета реализации товаров, облагаемых различными ставками НДС;

- порядок ведения раздельного учета затрат на производство товаров, реализуемых на экспорт, и прочих товаров;

- порядок определения суммы НДС, относящейся к производству экспортной продукции, уплаченной по товарам, частично используемым при производстве экспортной и иной продукции;

- формы специальных налоговых регистров, в которых осуществляется расчет НДС, подлежащего предъявлению к вычету но операциям, связанным с экспортом товаров, по которым подтверждена обоснованность применения ставки НДС в размере 0%;

- порядок определения суммы, подлежащей предъявлению к вычету по товарам, использованным при производстве экспортированных товаров. Методика аудита налоговых обязательств предприятий-экспортеров заключается в проведении проверки по следующей схеме:

- проверка необходимости совершения предприятием-экспортером операций, приводящих к возникновению налоговых обязательств;

— проверка правильности определения налоговой базы, суммы НДС, подлежащей предъявлению к вычету. Проверяются как арифметическая правильность определения сумм показателей налоговой базы или суммы налоговых вычетов, так и соответствие данных первичных документов и регистров бухгалтерского учета налоговым расчетам;

- проверка правильности составления налоговой декларации. Проверяются порядок заполнения соответствующих строк налоговой декларации, правильность перенесения данных в соответствующие строки декларации из регистров бухгалтерского и налогового учетов, своевременность и полнота заполнения строк декларации;

- проверка данных налоговой декларации на соответствие данным бухгалтерского учета.

Проверке подлежит своевременность, точность и полнота отражения сведений, содержащихся в налоговой декларации. При аудите исчисления и уплаты НДС предприятиями-экспортерами необходимо знать нормативную базу этого налога. В настоящее время порядок исчисления и уплаты НДС регулируется главой 21 НК РФ (с изменениями и дополнениями). Согласно ст. 146 НК РФ, реализация товаров на экспорт является объектом налогообложения по НДС. Кроме того, обороты по реализации товаров на экспорт не предусмотрены перечнем товаров (работ, услуг), освобождаемых от налога, указанных в ст. 149 НК РФ. Согласно подп. 1п. 1 ст. 164 НК РФ, обороты о реализации товаров на экспорт облагаются по ставке 0%. Согласно ст. 147 НК РФ, местом реализации товаров на экспорт является Российская Федерация и, как следствие этого, реализация товаров на экспорт облагается НДС.

При проверке начисления НДС необходимо проверить следующие моменты:

- начисление НДС с авансов полученных в счет предстоящих поставок товаров на экспорт и правильность отражения указанных сумм НДС в налоговой декларации (до 1 января 2006 г.);

- начисление НДС по ставке 0% при реализации товаров на экспорт и правильность отражения оборотов по реализации товаров на экспорт в налоговой декларации;

- начисление экспортером НДС по ставкам 10 и 18% при реализации товаров на экспорт, факт которой не подтвержден соответствующими документами, и отражение в налоговой декларации оборотов по реализации указанных товаров.

При проверке применения налоговых вычетов необходимо проверить следующие положения:

- правильность применения налоговых вычетов при списании сумм полученных авансов на закрытие задолженности за реализованные на экспорт товары и правильности отражения указанных вычетов в налоговой декларации;

- правильность применения налоговых вычетов при реализации товаров на экспорт, облагаемых но ставке 0%, а также правильности отражения в налоговой декларации указанных вычетов;

- соблюдение налогового учета и составления специальных налоговых расчетов определения сумм НДС, подлежащих предъявлению к вычету, связанным с производством реализацией товаров на экспорт. В настоящее время экспортные операции имеют особый статус в налоговом законодательстве в связи с применением к операциям по реализации товаров на экспорт нулевой ставки НДС, а также использования специального порядка возмещения входного НДС при производстве на экспорт продукции.

Аудитору необходимо знать, что экспортируемые товары облагаются НДС по ставке 0%. Согласно главе 21 НК РФ, к этим товарам относятся:.

- товары, поставляемые па экспорт за пределы таможенной территории Российской Федерации;

- работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией экспортируемых товаров. К таким работам относятся работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых товаров;

— работы (услуги) по сопровождении), транспортировке, погрузке и перегрузке импортируемых в Российской Федерации товаре», выполняемые российскими перевозчиками, в иные работы (услуги)

— работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы по переработке товаров на таможенной территории и под таможенным контролем;

— работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию:

— услуги по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов,

— работы (услуги), выполняемые (оказываемые) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекс подготовительных наземных paбoе (услуг), технологически обусловленный и неразрывно связанный с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве;

— реализация Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, ЦБ РФ, банкам драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы;

— реализация товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов семей.

Право на применение но вышеуказанным операциям налоговой ставки 0% подлежит подтверждению путем представления определенного пакета документов. При этом перечень необходимых документов зависит от характера совершаемой операции. Они должны быть представлены налогоплательщиками в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта. Если этого не произойдет, указанные операции подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 и 18% (если впоследствии налогоплательщик представляет документы, то уплаченные суммы налога подлежат возврату). Если экспорт осуществляется непосредственно налогоплательщиком, то в налоговый орган должны быть представлены следующие документы:

- контракт (копия контракта);

- выписка банка, подтверждающая фактическое поступлении выручки от иностранного лица;

- грузовая таможенная декларация (ее копия);

- копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории России.

Аудитору также необходимо проверить порядок отражения НДС с экспортных авансов. Этот порядок действовал до 1 января 2006 г. Если реализация произошла в том же налоговом периоде, в котором получен аванс, то начисленный на его суммы НДС по-прежнему считается уплаченным после отражения в декларации.

Предприятиями-экспортерами учет расчетов по авансам полученным осуществляется на отдельных субсчетах счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Аудитору необходимо проверить соблюдение этого порядка при отражении в бухгалтерском учете авансов полученных. Для этого проверяется рабочий план счетов и регистры бухгалтерского учета. Отсутствие обособленного учета авансов полученных может привести к искажению показателей бухгалтерской отчетности. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, с авансовых платежей начислялся НДС до 1 января 2006 г. Исключение составляли авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок на экспорт товаров, длительность производственного цикла которых превышала шесть месяцев. Перечень таких товаров утвержден постановлением Правительства РФ от 21 августа 2001 г. № 602. Следовательно, проверяется наличие у предприятия-экспортера оснований для неначисления НДС с авансов, полученных в счет предстоящих поставок товаров на экспорт (до 1 января 2006 г.).

Сумма НДС с авансов, полученных в иностранной валюте, определяется как рублевый эквивалент, рассчитанный по курсу, установленному ЦБ РФ на день поступления аванса на валютный счет предприятия-экспортера.

Для этой проверки используются данные карточки счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Расчеты по авансам, полученным в иностранной валюте».

Далее при проверке аудитор выясняет, какие организации оказывают услуги по транспортировке и сопровождению экспортных грузов. Если предприятие использует услуги сторонних организаций по транспортировке грузов, упаковке, хранению, то эти расходы могут включаться. Это обусловлено двумя возможными вариантами оплаты углуг включены по условиям поставки то, либо возмещаются покупателем сверх цены контракта что зависит от порядка проведениярасчетов по договору и условий поставки договором «ИНКОТЕРМС 2000». Аудитору необходимо знать базисные условия поставки товара и обратить внимание, оговорены ли договором и выполняются ли они.

На финансомпортных операций оказывают влияние расходы по экспорту. В этой связи аудитор проводя проверку экспортных операций, обязан проанализировать и законность этих расходов. Изучение содержания начинают со сравнительного анализа, где определяют абсолютные и относительные изменения каждой статьи накладных расходов в сравнении со сметой периода (табл. 3.12) Такой анализ сообразно производить раздельно, накладных расходов по экспорту в рублях и в иностранкой валюте. Определение абсолютных и относительных изменении позволит аудитору обратить внимание на затраты, по которым наблюдаются наиболее существенные изменения.

Таблица 3 12

Анализ накладных расходов по экспортным операциям

№ n/n	Расходы	На смете, руб.	Фактические расходы, руб.	Изменения
				абсолютные, руб.	относительные, %
1	Доставка автотранспортом товаров до границы (порта)	850 000	975 000	+ 125 000	114,7
2	Грузооборот, г/км	242 857	242 860	+3	100,0
3	Средняя стоимость, т/км	3,5	4,0	+0.5	114,3
4	Железнодорожный тарифа расчетов на 1 т груза	453	440	-13	97.1
5	Обработка грузов	12350	15000	+2650	121,5
6	Хранение: на перевалочных базах портах	250 000 150 000	263 000 150 050	+ 13000 +50	105.0 100,0
7	Недостача товара а пределах норм естественной убыли	7 350	2 800	-4 550	38.1
8	Комиссионные вознаграждения посредническим фирмам	126 000	137 000	+11 000	108.7

Увеличение абсолютною размера накладных расходов на экспорт товаров может произойти в результате изменения следующих параметра

- дальности перевозки,

- объема перевалочного груза;

- средней стоимости перевалки одной тонны груза и т.п.

Аудитор, располагая данными анализа, т.е. зная изменения по отдельным статьям накладных расходов, определяет, какие статьи необходимо подвергнуть тщательной проверке. При этом необходимо знать, что при экспорте товара (работ, услуг) возникают и другие затраты, имело которых входят штрафы, пени, неустойки, выплачиваемые покупателям, транспортно-экспедиторским и другим организациям, но они по своей экономической природе являются непроизводительными расходами по экспорту и поэтому отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Практика показывает, что предприятия эти расходы относят на соответствующие статьи накладных расходов (доставка грузов, ж/д тариф и пр.). При проверке накладных расходов аудитор должен обратить внимание на содержание этих статей. Применение приема инспектирования позволит аудитору выявить необоснованность отражения по статье штрафов, пеней, неустоек. В таком случае аудит ор обязан рекомендовать произвести корректировку в учете на уменьшение накладных расходов и увеличение прибыли.

Кроме вышеназванных расходов в состав накладных расходов включают таможенные платежи (таможенная пошлина. НДС, акцизы, сборы за выдачу лицензий, таможенные сборы за таможенное оформление, таможенные сборы за хранение товара, таможенные сборы за таможенное сопровождение товаров, плата за информирование и консультирование, плата за участие в таможенных аукционах и т.д.). Аудитору необходимо проверить правильность и законность уплаты данных видов платежей.

В первую очередь аудитор должен знать перечень льгот, которые предоставляются при взимании вывозных таможенных пошлин. Toвары перемещаемые через таможенную границу России, подлежат обложению таможенной пошлиной в соответствии с Законом о таможенном тарифе. От таможенной пошлины освобождаются товары, ввозимые (вывозимые) на таможенную территорию Российской Федерации, в том числе ввозимые по лизингу, для выполнения работ по соглашению о разделе продукции в соответствии с программой таких работ н со сметой затрат. В этом случае взимание ввозных (вывозных) таможенных пошлин заменяется разделом продукции на условиях соглашения о разделе продукции, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 1995 г. № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции».

Ставки вывозных таможенных пошлин и перечень товаров, по которым они применяются, устанавливаются Правительством Российской Федерации и относятся к мерам оперативного регулирования внешнеэкономической деятельности.

Законом о таможенном тарифе (с изменениями и дополнениями) предусмотрено предоставление льгот при вывозе товаров с территории Российской Федерации в виде частичного или полного освобождения от таможенных пошлин. От пошлин освобождаются:

— транспортные средства, выполняющие международные перевозки грузов, багажа людей;

— валюта Российской Федерации, иностранная валюта, ценные бумага;

— товары, вывозимые (ввозимые) в виде гуманитарной помощи, в целях ликвидации последствий катастроф, стихий и бедствий;

— товары, вывозимые (ввозимые) в качестве безвозмездной помощи на благотворительные цели по линии государств, правительств, международных организаций;

— товары, вывозимые (ввозимые) физическими лицами и не предназначенные для производственной или коммерческой деятельности;

— товары, вывозимые (ввозимые) под таможенным контролем в режиме транзита через таможенную территорию России и предназначенные для третьих стран.

В пределах таможенной территории Российской Федерации предоставляются тарифные льготы в виде возврата ранее уплаченной пошлины, снижения ставки пошлины и иногда освобождения от пошлины. Эти меры применяются к следующим товарам;

— вывозимые (ввозимые) с данной территории под таможенным контролем в рамках соответствующих таможенных режимов, определенных Таможенным кодексом. Например, в случае использования режимов таможенного склада, магазинов беспошлинной торговли, реэкспорта и т.д.;

- вывозимые в составе комплектных поставок, для сооружения объектов инвестиционного сотрудничества за границей на основе межправительственных соглашений, в которых Российская Федерация непосредственно участвует;

- вывозимые с таможенной территории Российской Федерации в пределах объема поставок на экспорт для государственных нужд;

- ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации в качестве вклада в уставные фонды предприятий с иностранными инвестициями и иностранных предприятий или вывозимые этими предприятиями некоторые виды товаров собственного производства в случаях, предусмотренных соглашением о разделе продукции или в течение периода окупаемости иностранных инвестиций.

Аудитором проверяется правильность исчисления и уплаты таможенных платежей, К ним относятся таможенные пошлины; таможенные сборы за оформление, хранение и сопровождение товаров.

Чтобы рассчитать экспортную таможенную пошлину и некоторые таможенные сборы, предприятие должно определить таможенную стоимость вывозимых товаров. Методы ее определения закреплены в Законе о таможенном тарифе, а именно:

- по цене сделки с ввозимыми товарами;

- по цене сделки с идентичными товарами;

- по цене сделки с однородными товарами;

- вычитания стоимости;

- сложения стоимости;

- резервный.

Обычно при определении таможенной стоимости метод по цене сделки с вывозимыми товарами является основным. В соответствии с ним таможенная стоимость товара — это цена сделки, которая указана в контракте.

Если основной метод использовать нельзя, тогда таможенную стоимость нужно определять последовательно по одному из способов, указанных выше.

За основным методом идет метод по цене сделки с идентичными товарами. В этом случае таможенная стоимость определяется по таким же товарам, которые имеют точно такие же характеристики, качество, репутацию на рынке. Кроме этого они должны быть изготовлены водной стране и той же фирмой.

Если невозможно использовать и этот способ, то применяется метод оценки по цене сделки с однородными товарами, В этом случае продукция двух разных фирм должна иметь только стойкие характеристики и состоять из похожих компонентов. Другими словами, такие товары можно считать взаимозаменяемыми. Самое главное, чтобы страна-изготовитель этих товаров была одна и та же. Затем идет метод оценки на основе вычитания стоимости. Если используется этот метод, тогда таможенная стоимость единицы товара будет равна той цене, по которой в течение прошедших 90 дней самая большая партия точно таких же или однородных товаров была вывезена из России.

Вместо этого способа можно применить метод оценки на основе сложения стоимости. Тогда нужно сложить следующие показатели:

— стоимость материалов и сумму издержек, которые понес изготовитель, производя оцениваемый товар; общие затраты, которые обычно несет предприятие-поставщик товаров того же вида (в том числе расходы на транспортировку, погрузочно-разгрузочные работы, страхование до места пересечения таможенной границы Российской Федерации);

— сумму прибыли, которую обычно получает предприятие-производитель или продавец, поставляющий такие товары за границу.

Если таможенную стоимость товара нельзя определить ни одним из перечисленных методов, то ее рассчитывают с учетом мировой практики. Этот способ является резервным, суть которого заключается в том, что таможенный орган предоставляет декларанту всю имеющуюся у него информацию о ценах на мировом рынке товаров.

Чтобы проверить таможенную пошлину, необходимо знать ставку, которая применяется к вывозимому товару. В настоящее время действуют ставки, установленные постановлением Правительства РФ от 9 декабря 1999 г. № 1364 «Об утверждении ставок вывозных таможенных пошлин на товары, вывозимые с территории Российской Федерации за пределы государств — участников соглашений о таможенном союзе» (с изменениями и дополнениями).

Ставки таможенных пошлин бывают трех видов:

1) адвалорные (устанавливаются в процентах от таможенной стоимости);

2) специфические (устанавливаются в денежной сумме на единицу веса, объема);

3) комбинированные (сочетают в себе элементы адвалорных и специфических ставок).

Если ставка указала в виде процента, но не менее определенной суммы в евро (комбинированная ставка), то нужно отдельно рассчитать пошлину по адвалорной ставке и специфической. Причем платится большая из них.

Экспортер может заплатить пошлину как в рублях, так и в любой иностранной валюте. Перечислить в бюджет таможенную пошлину предприятие должно до или одновременно с представлением ГТД на вывозимые товары.

Аудитор проверяет размер уплаченных таможенных пошлин и порядок отражения их в бухгалтерском учете предприятия (счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»).

Таможенные органы могут потребовать провести процедуру таможенного сопровождения в случаях если:

- предприятие экспортирует товары, вывоз которых запрещен;

- предприятие вывозит товары, которые подлежат лицензированию, сертификации или контролю другими учреждениями, а соответствующие документы (лицензии, сертификаты) заранее не представлены;

- таможенные органы приняли решение досмотреть товары на приграничных складах временного хранения;

- у работников таможни имеются основания полагать, что перевозчик либо его транспортное средство не могут гарантировать соблюдение российского законодательства о таможенном деле. Размеры сбора за таможенное сопровождение установлены приказом ГТК России от 3 октября 2000 г. № 897 «Об утверждении положения о таможенном сопровождении товаров и транспортных средств».

Предприятие должно заплатить при таможенном сопровождении каждого транспортного средства и каждой единицы железнодорожного подвижного состава за расстояние:

- до 50 км - 20 МРОТ;

- от 50 до 100 км - 30 МРОТ;

- от 100 до 200 км - 40 МРОТ;

- свыше 200 км - 60 МРОТ.

При таможенном сопровождении каждого морского, речного или воздушного судна предприятие-экспортер платит 200 МРОТ независимо от расстояния пути.

Таможенные сборы за таможенное сопровождение нужно перечислить после того, как таможенный орган примет соответствующее решение, но до начала таможенного сопровождения.

Пример 3.1. ЗАО «Охотник» собирается вывести партию оружия за границу. «Охотник» заплатил сбор за таможенное сопровождение в сумме 3000 руб. Работники таможни приняли решение произвести досмотр товара. В результате досмотра таможенники выявили нарушение таможенного законодательства и не выпустили товар. Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — К 51«Расчетные счета» — 3000 руб. — уплачен сбор за таможенное сопровождение.

После того как ЗАО «Охотник» получило уведомление о том, что полученный товар не будет выпущен, необходимо сделать следующую запись:

Д 91 субсчет «Прочие расходы» — К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 3000 руб. — уплаченный сбор за таможенное сопровождение включен в состав прочих расходов,

В соответствии с Законом о валютном регулировании при получении доходов по недействительным сделкам все доходы взыскиваются в доход государства. В целях избежания этой меры взыскания с предприятия аудитор обязан внимательно проверить законность полученных доходов за рубежом. В случае выявления нарушений он должен рекомендовать сумму незаконно полученного дохода перечислить в бюджет.

Сумму доходов, полученных за пределами России, предприятие включает в общую сумму валовой прибыли. Налог на прибыль исчисляется из обшей суммы прибыли, т.е. в общем порядке, предусмотренном НК РФ.

Аудитор предупреждает предприятие, выступающее в качестве налогоплательщика, об ответственности за нарушение валютного законодательства (ст. 14 Закон о валютном регулировании). Штрафные санкции могут быть настолько велики что финансовое состояние предприятия может резко ухудшиться после проверки органами валютного контроля.

Аудитор изучает расчеты с иностранными покупателями и заказчиками по экспорту. Изучаются формы расчетов и сроки поступления платежей; выявляются случаи экспорта товаров в кредит и соответствие ставки платежей за кредит; анализируются причины дебиторской задолженности иностранных покупателей за отгруженные на экспорт товары.

Подтверждение дебиторской задолженности является важным моментом аудиторской проверки. Оно может производиться в форме запроса или документирования. При этом аудитор должен быть убежден, что дебиторская задолженность реальна, но необходимо подтвердить ее точность или получить разногласия.

Аудиторы могут сделать запрос на подтверждение дебиторской задолженности, а заказчик (покупатель) должен дать ответ только в случае несовпадения числящейся у него суммы на счетах и указанной в запросе. Если заказчик (покупатель) не дал ответ на запрос, то это рассматривается как свидетельство того, что на счетах экспортера информация о дебиторской задолженности верна. Принято считать, что при помощи подтверждений можно выявить неточности в задолженности, числящиеся как у поставщика, так и у покупателя.

В тех случаях, когда аудиторская организация работает с аудируемым предприятием постоянно и проверку осуществляет поэтапно: за I, II, III и IV кварталы, запрос клиентам о подтверждении задолженности необходимо делать не в конце года, а на более близкую дату. Такой подход к проверке реальности дебиторской задолженности позволяет аудитору более качественно осуществить проверку.

Проверяя состояния расчетов по экспортным операциям, аудитор анализирует эффективность применяемых расчетов. Наиболее эффективной формой расчетов считаются расчеты векселями, так как поставщик получает процентный доход в иностранной валюте. Результаты проверки возможно отразить в табл. 3.13.

Таблица 3.13

Эффективность расчетов векселями

Иностранный партнер	Условия векселя, %	Дата полу- чения векселя	Дата оплаты	Сумма, дол.		Процентный ДОХОД, ДОЛ.	Накопленные проценты, дол.(на конец 2006 г.)
				31.12. 2006	31.12.1 2006
Компания А	10.	04.01. 2005	04.01. 2006	50 000		5 000	—
Компания Б	15	05.03. 2005	05.03. 2006		50 000	7 500	7 500
Компания В .	10	20.04. 2005	20.04. 2006		10 000	1 000	1 000
Компания Г	10	20.05. 2005	20.05. . 2006		150 000	15 000	15 000
Итого			50 000		210 000	28 500	23 500

Расчет составил М.Г. Дата 01.12.2007 Проверил Ф Т. Дата 16.12.2007

Данные табл. 3.13 свидетельствуют о выгодности применения расчетов векселями. Дебиторская задолженность числилась в течение года, однако это выгодно, так как в конечном результате дополнительный доход от расчетов за экспортные операции составил 23 500 дол. США, или 11,1% суммы дебиторской задолженности, числящейся на 31.12.2006г.

Особое внимание аудитор уделяет проверке правильности исчисления разницы между внутренней ценой экспортируемых товаров и их стоимостью на внешнем рынке, исчислению курсовых разниц.

Правильность исчисления курсовых разниц от экспортных операций проверяется с использованием табл. 3.14.

таблица 3.14

Проверка достоверности определения курсовых разниц по экспортным операциям, тыс. руб.

иностран- ный партнер	задолженность
	на 01.02.2006				на 01.03.2006
	дол.	по учету	по аудиту	откло- нение	ДОЛ.	ПО учету	по аудиту	откло- нение
а	10 000	285,2	285,5	+0,3	10 000	286,0	286,5	+0,5
б	50 000	1 426,0	1 427,5	+1,5	50 000	1 430,0	1 432,5	+2,5
в	10 000	285,2	285,5	+0,3	10 000	286,0	286,5	+0,5
г	15 000	427,8	428,55	+0,75	15 000	429,0	429,75	+0,75
итого	85 000	2 424,2	2 26,75	+2,25	85 000	2 431,0 2 435,25		+4,25
составил М.Т. дата 01.04.2007
проверил Ф.Г. дата 05.04.2007

В нашем примере курсовые разницы предприятие исчислило неверно. Аудитор обязан дать рекомендации отразить курсовые разницы в учете на увеличение прибыли, так как курсовые разницы положительные отражаются по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Аудитор, руководствуясь стандартом «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности», должен высказать мнение по поводу возможности этого предприятия продолжать деятельность в обозримом будущем и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

При подготовке и принятии решения о виде аудиторского заключения аудитор анализирует результаты проведения аудита, оценивает их через аудиторские выборки, определяет уровень существенности нарушений, так как именно он является критерием определения вида аудиторского заключения.