2. Налог на добавленную стоимость: элементы, порядок взимания в рамках таможенного союза

НДС — это вид косвенного налога на товары и услуги, влияющего на процесс ценообразования и структуру потребления. Представляет собой форму изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создается на всех стадиях производства — от сырья до предметов потребления.

Носителем НДС является конечный потребитель, поэтому в соответствии с принятыми принципами классификации налогов НДС обычно относят к категории косвенных налогов. Вместе с тем в некоторых случаях НДС приобретает признаки прямого налога:

• при передаче на территории РФ товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль;

• при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

ДС взимается с каждого акта продажи. Теоретически объектом налогообложения является добавленная стоимость, которая определяется посредством исключения из объема продукции (в денежном выражении) стоимости потребленных на ее производство сырья, материалов, полуфабрикатов, приобретенных со стороны, и некоторых других затрат. Добавленная стоимость включает заработную плату с отчислениями на социальное страхование, прибыль, проценты за кредит, расходы на рекламу, транспорт, электроэнергию и т.п.

На практике почти невозможно выделить добавленную стоимость в общей стоимости продукции (работ, услуг), поэтому для упрощения расчетов за объект обложения налогом на добавленную стоимость принимается не добавленная стоимость, а весь оборот по реализации, включая стоимость списанных на издержки производства и обращения материальных затрат (без учета уплаченного за них НДС). Выделение же налога на добавленную стоимость и исключение двойного налогообложения достигаются тем, что плательщик перечисляет в бюджет разность между суммами налога, полученными от потребителей и уплаченными поставщикам.

Сумма НДС определяется на всех стадиях технологической цепочки вплоть до конечного потребителя как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, уплаченными поставщикам за материальные ресурсы, топливо, работы, услуги, стоимость которых относится на издержки обращения. НДС включается поставщиком (продавцом) в цену продукции, реализуемой потребителям (покупателям). При исчислении суммы НДС базой является прирост стоимости на данной стадии производства (перепродажи). Предприятия являются только сборщиками этого вида налога, фактическими носителями выступают конечные потребители товаров, работ или услуг. Элементы налога представлены в таблице 3.

Таблица 3. Элементы налога на добавленную стоимость

Элемент налога	Характеристика	Основание
Налогоплательщики	1. Организации 2. Индивидуальные предприниматели 3. Лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через границу РФ	Ст.143 НК РФ
Объект налогообложения	1. Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (в т.ч. предметов залога и передача по соглашению о предоставлении отступного или новации), передаче имущественных прав. Передача на безвозмездной основе признается реализацией! 2. Операции по передаче на территории РФ товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль. 3. Операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления; 4. Операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.	Ст.146, 149 НК РФ
Место реализации	Для товаров местом реализации признается территория РФ, при наличии обстоятельств:  товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, не отгружается и не транспортируется  товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией. Для работ (услуг) местом реализации признается территория РФ, если:  работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (кроме воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории РФ работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории РФ услуги фактически оказываются на территории РФ в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта; покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ.	Ст.147, 148 НК РФ
Налоговая база	При применении различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При определении налоговой базы выручка определяется исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных в денежной и  натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Налоговая база определяется в зависимости от особенностей реализации: Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) Налоговая база при передаче имущественных прав Налоговая база при получении дохода по агентским договорам, договорам поручения, комиссии Налоговая база при осуществлении транспортных перевозок и услуг международной связи Налоговая база при реализации предприятия как имущественного комплекса Налоговая база при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд Налоговая база при ввозе товаров на таможенную территорию РФ Налоговая база, определяемая налоговыми агентами Налоговая база с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) Налоговая база при реорганизации организаций Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.	Ст.153-162, 167 НК РФ
Налоговый период	Квартал	Ст.163 НК РФ
Налоговые ставки	0 процентов при реализации определенных товаров (работ, услуг), 10 процентов при реализации определенных товаров (работ, услуг), 18 процентов в случаях, не указанных в пунктах 1 и 2. 10/110, 18/118 - процентное отношение налоговой ставки, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки в случаях, когда сумма налога должна определяться расчетным методом при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, применяются налоговые ставки 10% и 18%	Ст.164 НК РФ
Порядок исчисления налога	Сумма налога - соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Сумма налога по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0% (ноль процентов), исчисляется отдельно по каждой такой операции. Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%	Ст.165 - 166 НК РФ
Налоговые вычеты	Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг) и имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов	Ст.169, 171, 172 НК РФ
Уплата налога и отчетность	Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода. Сумма налога к уплате = общая сумма налога минус сумма налоговых вычетов плюс суммы восстановленного налога. Если сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, то разница, подлежит возмещению налогоплательщику. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, выставления покупателю: лицами, не являющимися налогоплательщиками, или освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика; налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению. Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. При ввозе товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и РФ. Иностранные организации, имеющие на территории РФ несколько обособленных подразделений, самостоятельно выбирают подразделение, по месту учета в налоговом органе которого они будут представлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех находящихся на территории РФ обособленных подразделений иностранной организации. Налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.	Ст.173, 174 НК РФ
Возмещение налога	После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки. Если  нарушения не выявлены, то по окончании проверки  в течение 7 дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм. В случае выявления нарушений составляется акт налоговой проверки. Акт и представленные налогоплательщиком возражения должны быть рассмотрены руководителем  налогового органа. По результатам рассмотрения руководитель (заместитель руководителя) выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Одновременно с этим решением принимается решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению; решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению; решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению. При наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и штрафам, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения долгов. Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении в течение 5 дней со дня его принятия. Поручение на возврат суммы налога направляется налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства, который в течение 5 дней осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога. В некоторых случаях налогоплательщики вправе воспользоваться заявительным порядком возмещения налога.

Однако организации, осуществляющие свою деятельность в рамках таможенного союза, должны учитывать особенности исчисления и взимания НДС. В рамках Таможенного союза регулирование взимания НДС осуществляется на основе Соглашения «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе» от 25 января 2008 г. (далее — Соглашение ТС) и трёх Протоколов: «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе» (далее — Протокол о товарах ТС), «О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе», «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов» (далее — Протокол об обмене информацией), подписанных 11 декабря 2009 г.

Четыре эти документа вступили в силу с 1 июля 2010 г. одновременно с вступлением в силу Таможенного кодекса ТС. Указанные документы не отменяют наличие национальных особенностей налогообложения каждого из трёх государств с учётом тех норм, которые действуют на территории этих государств. У нас это Налоговый кодекс РФ и приказы об утверждении форм налоговых деклараций и порядка их заполнения, изданные Минфином России.

Экспорт товаров с территории России

В обычных условиях перемещение товаров с территории одного государства на территорию другого государства через границу фиксируется таможенными органами при оформлении таможенной декларации. В рамках ТС перемещение большинства товаров осуществляется без таможенного оформления и, соответственно, таможенные декларации на такие товары не составляются. Контроль за уплатой косвенных налогов осуществляют налоговые органы. При этом документом, свидетельствующим о перемещении товаров с территории одного государства на территорию другого государства и об исполнении налоговых обязательств при ввозе, служит заявление о ввозе товаров.

В соответствии с п. 1 ст. 1 Протокола о товарах ТС  при экспорте товаров с территории РФ на территорию Республики Беларусь или Республики Казахстан российским налогоплательщиком применяется нулевая ставка НДС при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 2 данной статьи. Также предоставляется право на налоговые вычеты (зачёты) в порядке, аналогичном предусмотренному российским законодательством, применяемому в отношении товаров, экспортированных за пределы ТС.

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов в налоговый орган одновременно с декларацией по НДС (Приказ Минфина РФ от 15.10.2009 № 104н (ред. от 21.04.2010))  представляются следующие документы (их копии):

• договоры (контракты), на основании которых осуществляется экспорт товаров;

• выписка банка. В случае если договором (контрактом) предусмотрен расчёт наличными денежными средствами и такой расчёт не противоречит законодательству РФ, представляются копии ПКО, подтверждающих фактическое поступление выручки от покупателя, и выписка банка (копия выписки), подтверждающая внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счёт;

• заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме, указанной в Приложении 1 к Протоколу об обмене информацией, с отметкой налогового органа государства — члена ТС, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств). Заявление представляется в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств – членов ТС.

• транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товаров с территории РФ на территорию Казахстана или Республики Беларусь;

• иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС, предусмотренные законодательством РФ.

Эти документы представляются в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров (п. 3 ст. 1 Протокола о товарах ТС).

В целях исчисления НДС при реализации товаров датой отгрузки признаётся дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учётного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства — члена ТС для плательщика НДС (п. 3 ст. 1 Протокола о товарах ТС).

Если налогоплательщик представит документы по истечении установленного срока, уплаченные суммы НДС подлежат вычету (зачёту) и возврату в соответствии с законодательством РФ. А вот суммы пеней и штрафов, начисленные и уплаченные за нарушение сроков уплаты косвенных налогов, возврату не подлежат. Это следует из п. 3 ст. 1 Протокола о товарах ТС.

Таким образом, в том квартале, когда собраны документы, у организации появляется возможность применения ставки 0 % и, соответственно, возникает право на вычет суммы НДС, ранее начисленной по неподтверждённому экспорту.

Импорт товаров на территорию России

Согласно положениям ст. 3 Соглашения ТС и ст. 2 Протокола о товарах ТС взимание НДС по товарам, ввозимым на территорию одного государства — члена ТС с территории другого государства — члена ТС, осуществляется налоговыми органами государства — члена ТС, на территорию которого ввезены товары, по месту постановки на учёт налогоплательщиков — собственников товаров. При этом должны быть учтены особенности, указанные в п. п. 1.1-1.5 ст. 2 Протокола о товарах ТС.

Согласно положениям п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, подлежат вычетам в случае использования этих товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, после принятия их на учёт и при наличии документов, подтверждающих ввоз и уплату налога.

При ввозе товаров на территорию РФ с территории Республики Беларусь или Казахстана применяются налоговые ставки, установленные российским законодательством, — 10 или 18 %. Это следует из п. 5 ст. 2 Протокола о товарах ТС.

Операции по экспорту товаров в Белоруссию и Казахстан российский налогоплательщик отражает в общей декларации по НДС (разд. 4-6) (104н), которая представляется ежеквартально. При ввозе товаров из этих республик должна подаваться отдельная «белорусско-казахская» декларация (Приказ Минфина РФ от 07.07.2010 № 69-н) не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учёт импортированных товаров.

Одновременно с налоговой декларацией налогоплательщик представляет в налоговый орган документы, определённые п. 8 ст. 2 Протокола о товарах ТС:

• заявление на бумажном носителе (в четырёх экземплярах) и в электронном виде (пп. 1). Форма заявления и порядок его заполнения установлены Протоколом об обмене информацией. Порядок применения формы заявления, порядок проставления отметок налоговых органов на заявлениях налогоплательщиков и счетах-фактурах разъясняется в Письме ФНС России от 13.08.2010 г. № ШС-37-2/9030@;

• выписку банка, подтверждающую фактическую уплату косвенных налогов по импортированным товарам  (пп. 2);

Документом, подтверждающим фактическую уплату налога на добавленную стоимость в целях его принятия к вычету налогоплательщиком, может являться подтверждение, выданное таможенным органом. Форма такого подтверждения установлена Приложением № 1 к Приказу ФТС России от 23.12.2010 г. № 2554 «Об утверждении форм подтверждения уплаты таможенных пошлин, налогов и отчёта о расходовании денежных средств, внесённых в качестве авансовых платежей» (Письмо Минфина РФ от 5 августа 2011 г. № 03-07-08/252).

• транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товаров с территории Белоруссии или Казахстана на территорию РФ (пп. 3);

• счета-фактуры, оформленные в соответствии с законодательством государства — члена ТС при отгрузке товаров, в случае если их выставление (выписка) предусмотрено законодательством этого государства (пп. 4);

• договоры (контракты), на основании которых приобретены товары, импортированные на территорию РФ с территории Белоруссии или Казахстана (пп. 5);

• информационное сообщение (в случаях, предусмотренных п. п. 1.2-1.5 ст. 2 Протокола о товарах ТС), представленное налогоплательщику одного государства — члена ТС налогоплательщиком другого государства — члена ТС либо налогоплательщиком государства, не являющегося членом ТС, реализующим товары, импортированные с территории третьего государства — члена ТС (пп. 6);

• договоры (контракты) комиссии, поручения или агентский договор (контракт) (в случае их заключения) (пп. 7);

• договоры (контракты), на основании которых приобретены товары, импортированные на территорию РФ с территории Белоруссии или Казахстана, по договорам (контрактам) комиссии, поручения или по агентскому договору (контракту) (в случаях, предусмотренных п. п. 1.2 и 1.3 ст. 2, за исключением случаев, когда НДС уплачивается комиссионером, поверенным или агентом) (пп. 8).

Все вышеназванные документы могут быть представлены в копиях, заверенных в порядке, установленном законодательством государства – члена Таможенного союза.