2. Особливості обліку фінансових ресурсів, доходів бюджету, державного боргу та операцій, пов’язаних з ним

Бюджетні установи є юридичними особами, мають замкнену систему

обліку і ведуть облікову політику, спрямовану на облік доходів та видатків у процесі надання нематеріальних послуг, тобто для задоволення соціальних, культурних та інших потреб суспільства.

Особливості бухгалтерського обліку в установах невиробничої сфери визначаються законодавством про бюджетний устрій і бюджетний процес в Україні, інструкціями з бухгалтерського обліку в установах і організаціях, що фінансуються з державного і місцевих бюджетів, іншими нормативними документами Міністерства фінансів України та Державного казначейства України.

Необхідно вказати, що фінансові ресурси мають здатність переміщуватися між різними рівнями. Частина фінансових ресурсів, які сформовані на нижчому рівні, створюють фінансовий потік, який передається на вищий рівень у процесі розподілу, і навпаки, фінансові ресурси, що зосереджені на вищому рівні можуть передаватись у формі фінансового потоку на нижчий рівень. У межах кожного рівня економіки між суб’єктами господарювання фінансові ресурси, змінюючи форму існування та цільове призначення, переміщуються між структурними елементами.

Отже, фінансові ресурси бюджетних установ і організацій – це грошові кошти, виділені з бюджетів різних рівнів, а також мобілізовані установами з різних джерел на здійснення і розширення своєї діяльності.

Фінансові ресурси бюджетних установ обмежені, фінансування їх діяльності відбувається за рахунок бюджетних коштів, таким чином для ефективної діяльності бюджетних установ необхідним є визначення вартості ресурсів, потрібних для їх нормального функціонування. Також потрібно оцінювати можливі джерела покриття видатків для забезпечення діяльності бюджетних установ. Планові величини зазначених показників – доходів і видатків – визначаються в результаті проведення аналітичних розрахунків і знаходять узагальнення у плановому документі – кошторисі, який фактично виступає дозволом, за яким бюджетній установі надаються повноваження отримувати й розпоряджатися коштами, котрі будуть їй виділені з бюджету або ж отримані нею в результаті надання певних послуг відповідно до бюджетних призначень, що встановлені Законом України ,,Про Державний бюджет на 2013 рік”.

Контроль за фінансовими ресурсами бюджетної установи доцільно починати з аналізу кошторису, правильності його формування та внесення змін в процесі виконання. З аналізу кошторису можна визначити фінансові порушення щодо формування та використання фінансових ресурсів. Необхідно зазначити, що проблема пошуку нових підходів до формування кошторисів бюджетних установ та обмеженості фінансових ресурсів потребує подальшого науково-практичного дослідження .

В процесі виконання кошторису бюджетної установи, як правило відсутня тотожність між фінансовими показниками. Це пов’язано з тим, що касові і фактичні видатки на практиці найчастіше не збігаються у часі. Фактичні видатки часто перевищують касові, бо не завжди фінансування з бюджету дозволяє вчасно погасити заборгованість із заробітної плати, за енергоносії та інші господарські витрати бюджетних установ. Порівняння касових і фактичних видатків із сумами одержаного фінансування за відповідними кодами економічної класифікації видатків створює можливість контролю з боку держави. Таке порівняння дає можливість виявити факти порушення фінансової дисципліни, безпідставного, нецільового використання державних коштів. Всі випадки відхилень необхідно уважно відслідковувати, аналізувати, давати їм оцінку та розробляти заходи на усунення таких відхилень в майбутньому. Усі відхилення, які виникають в процесі господарської діяльності установи (виконанні кошторису) можна класифікувати за двома наступними ознаками:

– відхилення фактичних видатків (у більшу чи меншу сторону) від затверджених асигнувань;

– відхилення касових видатків (у більшу чи меншу сторону) від фактичних видатків або

затверджених асигнувань бюджетної установи.

Якщо в процесі виконання кошторису встановлено перевищення фактичних видатків над затвердженими асигнуваннями, то це, як правило, свідчить про те, що установою не вживаються необхідні заходи щодо приведення видатків у відповідність до бюджетних асигнувань, взяття установою зобов’язань не передбачених асигнуваннями або понад передбачені в бюджеті асигнування, що призводить до правопорушень та утворення не бюджетної заборгованості. Перевищення фактичних видатків над затвердженими асигнуваннями може виникнути у випадку використання наявних у бюджетної установи на початок року фінансових ресурсів, або у випадку отримання послуг, робіт та товарів, які на початок року перебували в складі дебіторської заборгованості цієї установи.

Якщо в процесі виконання кошторису виявляються зворотні відхилення, тобто фактичні видатки бюджетної установи менші затверджених асигнувань, то це може свідчити про позитивну діяльність установи, а саме: економне та раціональне використання бюджетних коштів, або негативну діяльність, яка може бути пов’язана з плануванням зайвих асигнувань, утворенням в процесі господарської діяльності дебіторської заборгованості, накопиченням надлишкової кількості запасів не потрібних для нормального функціонування установи, або несвоєчасне відображення в бухгалтерському обліку операцій, пов’язаних з фактичними видатками.

Перевищення фактичних видатків над касовими може виникати у випадках погашення дебіторської заборгованості, що обліковувалася на початок року, або утворення кредиторської заборгованості на кінець звітного періоду. Також перевищення фактичних видатків над касовими виникає у випадку списання запасів бюджетної установи, які були придбані у попередні облікові періоди.

Якщо касові видатки бюджетної установи менші затверджених асигнувань, то це може свідчити про неповне (незадовільне) фінансування установи, або зменшення асигнувань у порівнянні з минулими звітними періодами.

Якщо в процесі діяльності бюджетної установи виникає перевищення касових видатків над фактичними, то це може свідчити про погашення кредиторської заборгованості, що обліковувалася на початок року, або утворення дебіторської заборгованості на кінець звітного періоду, чи придбання установою товаро-матеріальних цінностей, які не будуть віднесені на видатки установи, а спричинять збільшення кількості запасів в даному обліковому періоді.

Мета контролю фінансових ресурсів бюджетної установи полягає в об’єктивній оцінці доходів та видатків, а також розробка організаційно-економічних заходів щодо підвищення ефективності їх використання. Побудова організаційно-інформаційної моделі контролю фінансових ресурсів

бюджетної установи ґрунтується на визначенні її як одного з прийомів формалізації аналітичного процесу в управлінні обсягом та структурою фінансових ресурсів бюджетної установи.

Важливим принципом побудови організаційно-інформаційної моделі контролю фінансових ресурсів бюджетних установ є забезпечення повноти інформації щодо обсягів, структури і якості послуг відповідно до напрямів функціональної діяльності установи.

В процесі контролю фінансових ресурсів бюджетних установ окреслюють коло об’єктів та суб’єктів дослідження.

Основні об’єкти контролю надходження, розподілу й використання фінансових ресурсів – обсяг наданих послуг та чинники, що їх зумовлюють.

Обсяг діяльності бюджетної установи безпосередньо пов’язаний з впливом зовнішніх і внутрішніх чинників. До зовнішніх належать соціально-демографічні, економічні, культурні, політичні та інші умови регіону діяльності бюджетної установи. Зовнішні чинники формують потреби населення, яке обслуговується в регіоні діяльності бюджетної установи. Результати аналізу зовнішніх чинників використовуються у процесі розробки та обґрунтування стратегії розвитку бюджетної установи.

З-поміж внутрішніх чинників, що визначають обсяг діяльності бюджетної установи, слід виділити рівень її забезпеченості фінансовими ресурсами відповідно до обсягу й характеру виконуваних функцій.

Рівень забезпеченості фінансовими ресурсами і раціональне їх використання – визначальні чинники розвитку бюджетної установи, які створюють умови для повноцінного та якісного обслуговування населення. Вартість ресурсів на певний період характеризує ресурсний потенціал бюджетної установи. Одна з найважливіших проблем в процесі поглиблення ринкової розбудови економіки України – це вдосконалення системи, бухгалтерського обліку, звітності та контролю, шлях до якого полягає через застосування інформаційних систем та комп’ютерних технологій. Доцільно зазначити, що за цих умов належна організація облікових процесів залишає за собою одне з провідних місць в управлінні діяльністю бюджетних установ, оскільки займається не тільки веденням бухгалтерських рахунків, а й здійснює планування, оцінювання, огляд діяльності, а й акумулює інформаційні потоки у єдину інформаційну базу необхідну для розроблення фінансово-господарських рішень.

Згідно з Бюджетним кодексом України доходи бюджету й бюджетних установ поділяються на доходи загального фонду та доходи спеціального фонду. Для зберігання та використання грошових коштами, отриманих із загального фонду бюджету на утримання установи й централізовані заходи згідно з кошторисом всіма розпорядниками засобами бюджету в органах Державного казначейства, відкриваються реєстраційні рахунки. Порядок відкриття рахунків у національній валюті в органах Державного казначейства затверджений наказом Державного казначейства України від 02.12.2002 р. № 221. Реєстраційні рахунки – це рахунки, які відкриваються в органах Державного казначейства розпорядниками бюджетних коштів, за відповідними кодами бюджетної класифікації витрат для обліку операцій за виконанням загального фонду кошторису.

Реєстраційні рахунки відкриваються щороку на початку бюджетного періоду. Для відкриття реєстраційних рахунків розпорядники бюджетними коштами подають до органів Державного казначейства наступні документи:

1) заяву на відкриття рахунків встановленого зразка за підписом керівника установи та головного бухгалтера;

2) копію довідки про включення установи до Єдиного державного реєстру підприємств і організацій України, засвідчену нотаріально або органом, який видав довідку;

3) копію статуту, засвідченого нотаріально;

4) копію документа, що підтверджує реєстрацію клієнта в податковій службі, у випадках, передбачених чинним законодавством;

5) картку в 2-х екземплярах із зразками підписів осіб, яким надано право

Днем відкриття спеціальних реєстраційних рахунків в органах Державного казначейства є дата, указана на заяві в розділі "Відмітки органу Державного казначейства", а днем початку операцій із видатків – дата реєстрації повідомлення, отриманого від власника рахунка про прийом його на облік у податковій службі. Відносини між

розпорядниками коштами (власниками рахунків) й органами Державного казначейства з розрахунково-касового обслуговування оформлюються договорами.

На субрахунку 321 "Реєстраційні рахунки" враховуються засоби, отримані з загального фонду бюджету на утримання установи й централізовані заходи відповідно до кошторису. За дебетом субрахунку 321 враховуються суми бюджетними асигнувань, а також суми, що надходять до установи на відновлення касових витрат. За кредитом субрахунку 321 відображаються суми перерахувань із опла-

ти витрат установи, суми помилково і зайво перерахованих засобів.

Усі виплати, здійснені з реєстраційних рахунків як готівкою, так і за допомогою безготівкових перерахувань, прийнято вважати касовими витратами. Повернення грошових коштами на рахунки призводить до відновлення, тобто зменшення касових витрат.

Як приклад касових видатків можна навести наступні операції: отримання готівки до каси на виплату заробітної плати, коштами на відрядження,

придбання матеріальних цінностей через підзвітних осіб, перерахування коштами постачальникам; повернення кредиторської заборгованості.

Облік касових видатків установи провадиться на базі кодів економічної класифікації видатків за допомогою "Картки аналітичного обліку касових видатків", форма та порядок заповнення якої встановлені згідно з приказом Державного казначейства України від 06.10.2000 р. №100 "Про затвердження форм карток і книга алітичного обліку бюджетних установ і порядку їхнього складання".

Картка відкривається щомісячно та заповнюється щоденно бухгалтером на підставі виписки з реєстраційного рахунку установи. Суми відшкодованих касових видатків записуються на зворотному боці картки. У картці підбиваються підсумки за місяць і з початку року. У підсумку видатків суми, які поступили на відновлення касових видатків, приймають зі знаком мінус. У кінці місяця картка підписується виконавцем і головним бухгалтером чи його помічником.

Для установ, які обслуговуються централізованими бухгалтеріями, складаються окремі картки за кожною установою на основі кодів економічної класифікації видатків і загальної картки за всіма установами, які обслуговуються.

Для обліку операцій за надходженням бюджетними асигнувань загального фонду бюджету на реєстраційний рахунок установи і для здійснення видатків з рахунку ротягом місяця використовується "Накопичувальна відомість руху грошових коштами загального фонду в органах Державного казначейства" за формою 381 (бюджет)

– меморіальний ордер №2, помітки в якому ведуться у хронологічному порядку згідно з виписками з реєстраційного рахунку. У кінці місяця підбиваються підсумки руху грошових коштами. Меморіальний ордер № 2 підписується виконавцем, головним бухгалтером чи його помічником. Після закінчення місяця дані меморіального ордера переносяться до книги "Журнал-головна".

Облік доходів повинен забезпечити:

1) відповідність сум асигнувань кошторисному призначенню;

2) правильність використання бюджетних коштами за їхнім цільовим призначенням.

Для обліку доходів за загальним фондом призначений пасивний рахунок

70"Доходи загального фонду", який має два субрахунки:

701 "Асигнування з державного бюджету на видатки установи й інші заходи";

702 "Асигнування з місцевого бюджету на видатки установи й інші заходи".

До кредиту субрахунків 701 і 702 записуються суми бюджетними коштами, що надійшли на видатки, передбачені кошторисом згідно з затвердженим бюджетом.

У дебет цих субрахунків записуються суми відкликаних коштами. Кредитовий залишок цих субрахунків протягом року показує суму асигнувань з бюджету зростаючим підсумком із початку року. Наприкінці року сума річних асигнувань з бюджету списується на визначення результату виконання кошторису за загальним фондом у кредит субрахунку 431 "Результат виконання кошторису за загальним фондом".

Аналітичний облік асигнування загального фонду бюджету провадиться у "Картці аналітичного обліку отриманих асигнувань". Картка відкривається на рік. У рядку "Затверджено за кошторисом на рік" указуються кошторисні призначення. Протягом року вони можуть коректуватися згідно зі змінами, які вносяться до кошторису відповідно до діючого законодавства. Відмітки про отримані асигнування на базі КЕКВ здійснюються відповідно до виписки з реєстраційного рахунку. Суми відкликаних асигнувань записуються зі знаком "мінус". Щомісячно в картці підбиваються підсумок "Усього асигнувань за місяць", "Усього асигнувань з початку року", "Залишок бюджетними призначень".

До доходів спеціального фонду бюджетних установ належать власні надходження бюджетних установ, які забезпечують виконання основних завдань бюджетних установ щодо не покриття доходами загального фонду. Доходи спеціального фонду бюджетної установи складаються з власних надходжень і доходів за іншими надходженнями спеціального фонду.

Власні надходження бюджетних установ — кошти, отримані в установленому порядку бюджетних установами від оплати за послуги, що надаються бюджетних установами згідно з законодавством, й інших джерел власних надходжень бюджетних установ. Перелік груп власних надходжень бюджетних установ, вимоги щодо їхнього утворення та напрямки використання встановлені ст. 13 Бюджетного кодексу України та Постановою Кабінету Міністрів України "Про затвердження переліку груп власних надходжень бюджетних установ, вимог щодо їхнього утворення та напрямків використання" від 17.05.2002 р. № 659.

Для обліку доходів спеціального фонду в Плані рахунків призначений пасивний рахунок 71 "Доходи спеціального фонду" з розподілом на субрахунки.

Синтетичний облік доходів спеціального фонду провадиться у книзі "Журнал-головна" (ф. № 308). Операції з нарахування доходів зі спеціальних коштів обліковуються в меморіальному ордері № 1 ф. № 409. Аналітичний облік доходів провадиться за кожним видом спеціальних коштами у книзі аналітичного обліку (ф. № 297-6). Аналітичний облік сум за дорученнями провадиться у книзі поточних рахунків розрахунків (ф. 292) або на картках аналітичного обліку (ф. 292-а). Облік доходів може здійснюватися на багатографних картках (ф. № 283).

Для зберігання спеціальних коштами бюджетної установи відкривається окремий поточний рахунок в уповноваженій установі банку або спеціальний реєстраційний рахунок для обліку спеціальних коштами в органі державного казначейства України.

Для обліку операцій зі спеціальними коштами планом рахунків передбачено наступні субрахунки:

313 "Поточні рахунки для обліку коштами, отриманих як плата за послуги";

314 "Поточні рахунки для обліку коштами, отриманих за іншими джерелами власних надходжень";

316 "Поточні рахунки для обліку інших надходжень спеціального фонду";

323 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштами, отриманих як плата за послуги";

324 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштами, отриманих за іншими джерелами власних надходжень";

326 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку інших надходжень спеціального фонду".

Облік державного боргу посідає важливе місце в системі управління державним боргом. Облік державного боргу має на меті відобразити рух потоків фінансових ресурсів, боргових зобов’язань і здійснення взаємозаліків для формування повної інформаційної бази. Облік здійснюється одночасно з проведенням розрахунків.

Процедура обліку проводиться залежно від джерел формування державного боргу (внутрішній чи зовнішній) і конкретних кредиторів. Особливість обліку державного боргу полягає в тому, що чотири види обліку ведуть різні суб’єкти управління державним боргом:

1) НБУ:

— депозитарний облік державних цінних паперів;

— бухгалтерський облік кредитних ресурсів, що надходять на рахунки НБУ і пов’язані з виконанням ним функцій центрального банку країни;

— статистичний облік руху фінансових активів за окремими кредитними лініями, гарантованими урядом України (разом з Укрексімбанком).

2) Державне казначейство України:

— бухгалтерський облік руху залучених фінансових ресурсів на єдиному казначейському рахунку та розрахунків за борговими зобов’язаннями;

— аналітичний облік внутрішнього та зовнішнього державного боргу.

3) Міністерство фінансів України:

— загальний статистичний облік державного боргу за допомогою інформації, що регулярно надходить від Державного казначейства України, НБУ, Укрексімбанку та інших фінансових посередників уряду;

— аналітичний облік державного боргу, витрат з обслуговування внутрішнього, зовнішнього та гарантованого урядом боргів, а також виконання графіка платежів (зокрема облік простроченого непогашеного боргу).

Облік державного боргу розпочинається з реєстрації випущених державних боргових зобов’язань. Процедура реєстрації з погляду руху інформаційних потоків здійснюється залежно від того, внутрішній чи зовнішній це борг, а також залежно від джерел запозичення.

Функції генерального агента Мінфіну України з обслуговування розміщення ОВДП і проведення платежів за ними НБУ виконує на підставі договору з Мінфіном. Відповідно до договору визначаються правила розміщення ОВДП, надання інформаційних повідомлень про продаж паперів і результати проведених аукціонів, порядок виконання НБУ функцій платіжного агента з ОВДП.

Напередодні проведення аукціону НБУ передає до Державного казначейства інформацію про майбутній аукціон та умови його проведення. Після проведення аукціону Мінфін передає до НБУ примірник глобального сертифіката та доручення на задоволення заявок з придбання облігацій. Відповідно до нього формується зведена відомість розподілу ОВДП за їхніми власниками – учасниками торгів, які згідно із заявками і встановленою ціною відсіку придбали облігації на торгах. На підставі зведеної відомості розподілу ОВДП за учасниками торгів і даних депозитарного обліку визначаються результати проведення торгів.

За результатами проведеного аукціону НБУ надсилає до Державного казначейства повідомлення про результати операцій з розміщення облігацій. У ньому міститься інформація про номер аукціону, код випуску облігацій, оголошену ставку, кількість виставлених облігацій, дату оплати за придбання облігацій, термін погашення, мінімальну та максимальну ціну за заявками, ціну відсіку, середньозважену ціну, ставку дохідності, кількість фактично проданих облігацій і суму залучення від продажу ОВДП.

Для контролю за проведенням розрахунків із державним бюджетом ОПЕРУ НБУ надаються доручення Мінфіну на задоволення заявок з придбання облігацій; глобальний сертифікат; зведена відомість розподілу ОВДП за учасниками торгів; клірингова відомість перерахування коштів від учасників ринку, які придбали ОВДП.

Після оформлення всіх документів НБУ перераховує кошти на відповідний рахунок дохідної частини бюджету в системі єдиного казначейського рахунку. Інформація про перерахування коштів надходить до Державного казначейства. Одночасно засобами телекомунікаційного зв’язку НБУ надсилає до Державного казначейства України клірингову відомість, що характеризує обсяги платежів від учасників торгів і суму витрат коштів Державного бюджету для погашення або сплати доходу за ОВДП.

Вся інформація, що надійшла до Державного казначейства про результати проведення аукціонів, надходить і фіксується у відповідних регістрах. Після цього інформація у вигляді балансів надходжень і витрат (щоденна оперативна звітність) подається до відділу фінансового обліку та звітності, де реєструються отримані документи і на їх основі складаються відповідні бухгалтерські проведення.

Особливості функціонування установ бюджетної сфери зумовлюють необхідність дослідження нових методологічних та організаційних підходів до ведення бухгалтерського обліку, оскільки специфіка їх діяльності висуває особливі вимоги до формування інформації, необхідної для облікових та контрольних цілей. Варто зазначити, що комплексна та суцільна автоматизована система обробки даних фінансово-господарської діяльності, дає змогу проводити якісний та чіткий контроль даних ділянок обліку; економить час, що затрачався на фіксацію, систематизацію та обробку документів. В результаті цього бухгалтерський апарат бюджетної установи має можливість зосередити увагу на пошуку альтернативних джерел надходження доходів та в процесі економії бюджетних коштів мінімізувати видатки установи, використовуючи кошти лише за призначенням та в межах бюджетних асигнувань.

.