- •Вопрос 1 Предпосылки проведения трансформационных процедур 8
- •Вопрос 2 Технология проведения трансформационных процедур (продолжение) 8
- •Вопрос 3 Выбор формы представления информации 20 Вопрос 1 Предпосылки проведения трансформационных процедур Вопрос 2 Технология проведения трансформационных процедур (продолжение)
- •Выводы по итогам анализа
- •Вопрос 3 Выбор формы представления информации
Выводы по итогам анализа
По итогам анализа:
формируется учетная политика по МСФО;
разрабатывается план счетов по МСФО;
определяется существенность
устанавливается отчетная дата (если впервые – дата перехода к МСФО)
распределяется ответственность между исполнителями, ответственными за трансформацию
определяется необходимость привлечения экспертов
подготавливаются трансформационные таблицы
Формирование учетной политики по МСФО должна удовлетворять требованием тех стандартов, которые будут применяться для формирования отчетности. В результате применения требований МСФО, разрешенной к применению методологии учета, могут измениться показатели отчетности. Сравнение учетных политик по ПБУ и МСФО позволяет выявить отклонения в учета. По всем отклонениям потребуются корректировки.
Основополагающие подходы МСФО.
Выделяют 5 элементов отчетности, взаимосвязь которых определяется простым балансовым увравнением – балансовый подход.
Активы |
= |
Обязательства |
+ |
Капитал |
Капитал=
|
Первоначальный капитал |
+Доходы |
-Расходы |
=Собственный капитал |
|
|
|
|
|
|
Баланс |
Отчет о доходе |
||||
Balanse Sheet (BS) |
Profit &Loss (P&L) |
||||
Активы– находящиеся под контролем, результаты прошлых событий, которые приведут к увеличение будущих экономических выгод;
Обязательства– результаты прошлых событий, которые приведут к уменьшению будущих экономических выгод;
Собственный капитал– остаток в активах после вычета всех обязательств;
Доходы– экономические выгоды в форме увеличения активов / уменьшения обязательств, приводящие к росту собственного капитала, отличному от роста в связи с вкладами собственников;
Расходы– отток экономических выгод в форме уменьшения активов / увеличения обязательств, приводящие к уменьшению собственного капитала, отличному от уменьшения в связи с вкладами собственников.
По результатам анализа определяется область корректировок, подготавливается предварительный список корректировок. Для этого может использоваться следующая таблица.
Список корректировок
Наименование показателя |
Нормативные документы ПБУ |
МСФО |
Примечание |
Отражение убытка от обесценения основных средств |
ПБУ 16 |
IAS 36 |
По данным теста на обесценение |
Причинами корректировок на практике являются:
сложившаяся практика ведения бухгалтерского учета
методологические подходы к формированию информации.
Перечень основных причин корректировок 1-го типа по принципам учета
Принципы и допущения |
МСФО |
Российская практика |
Непрерывность деятельности организации
|
Предполагается, что у организации нет ни намерений, ни необходимости прекращать или существенно сокращать свою деятельность в обозримом будущем.
|
Не все организации реально применяют принцип непрерывности при подготовке финансовых отчетов: часть из них – на грани банкротства, другие не могут гарантировать стабильность деятельности предприятий в будущем. Кроме того, отрицательное финансовое представление об организации делается по причине минимизации налогообложения
|
Постоянство учетной политики
|
Учетная политика организации не подвергается каким либо изменениям без явной необходимости. |
Отчетность ведется в соответствии с действующими законодательными положениями и нормами, которые постоянно меняются. В отчетности не отражаются влияния изменений в учетной политике.
|
Метод начислений |
Доходы (расходы) организации относятся на тот период, в который они фактически были получены (понесены) |
Доходы и расходы организации не всегда относятся на те периоды, в которых они имели место. Например, ПБУ не позволяет оценивать расходы, не подтвержденные документально, несмотря на то, что экономические выгоды, связанные с такими расходами, были уже получены.
|
Существенность
|
В отчетность включаются только учетные позиции, которые могут повлиять на принятие решений
|
Процедуры учета некоторых несущественных элементов сложны и обременительны, занимают много времени, и при этом мало информативны для принятия управленческих решений.
|
Преобладание сущности над формой
|
Результаты операций и сделок отражаются в соответствии с реальным положением вещей
|
Форма доминирует над содержанием. Записи в учете периодически делаются по формальным признакам, в соответствии с документами подготовленными исключительно для целей учета. (но первичны транзакция, а не документ)
|
Осмотрительность (консерватизм)
|
Предпринимаются все необходимые меры для снятия неопределенности, во избежание завышения активов или доходов и занижения обязательств и расходов
|
Соблюдается не везде. Например, принцип оценки по наименьшей из себестоимости или рыночной стоимости редко используются в российской практике бухгалтерского учета (не создаются резервы на моральное устаревание ТМЗ, безнадежную дебиторскую задолженность).
|
Перечень основных причин корректировок 1-го типа по формам отчетности
Формы отчетности |
МСФО (основаны на принципах) |
ПБУ (построены на правилах, инструкциях) |
Бухгалтерский баланс
|
Статьи бухгалтерского баланса, как правило, оцениваются по наименьшему из двух показателей – первоначальной стоимости (себестоимости) и рыночной стоимости (справедливой стоимости) |
Стоимость некоторых активов завышена: за счет капитализации расходов периода в связи с отсутствием оценочных резервов (на МНЗ и безнадежные долги). |
Отчет о прибыли и убытках |
Все затраты и убытки организации относящиеся к отчетному периоду признаются в отчете о прибылях и убытках как расходы. |
Стремление предприятий упростить процедуру расчета налога на прибыль, исходя из желания совместить правила налоговой и бухгалтерского учета |
Раскрытие |
Проводятся в соответствии с требованиями МСФО
|
Не всегда (раскрытия не такие объемные и тщательные, как в МСФО) |
Перечень основных причин корректировок 2-го типа
возникновение новых элементов финансовой отчетности в связи с МСФО
прекращение признания активов/обязательств в связи с применением МСФО, в том случае, когда то требует МСФО
изменение трактовки признания
различие в подходах к оценке
необходимость пересчета показателя в функциональную валюту или валюту представления
выполнение требования сегментирования отчетности
влияние процедур консолидации
Пример 1
На балансе 31.12.Х003 года учтено основное средство стоимостью 1000 тыс. руб., приобретенное 01.01.Х001. В базисном (национальном) учете срок полезного использования определен 5 лет. В соответствии с учетной политикой применяется линейный метод амортизации. Расчеты с поставщиком за основное средство завершены.
На дату приобретения было известно, что основное средство будет заменено через 3 года в связи с тем, что оно не будет соответствовать технологическим потребностям. Ликвидационная стоимость признана равной нулю. Однако через 2 года в Х003 основное средство было продано за 300 тыс. руб.
Подготовить трансформационные проводки за Х001, Х002.
Рассчитать финансовый результат от операции выбытия в Х003 г.
РЕШЕНИЕ
Корректировки Х001
№ |
Показатели |
Базисный учет |
Корр-ки МСФО |
1 |
Первоначальная сто-ть |
1000 |
|
2 |
Оплата (задолженность) |
(1000) |
|
3 |
Амортизация в ОФП (Баланс) |
(200) (Д90 К 02) |
(133)=(1000/3-200) |
4 |
Амортизация в Х001 в (Ф2) |
(200) |
(133) |
Корректировки Х002
№ |
Показатели |
Базисный учет |
Корр-ки МСФО |
1 |
Первоначальная сто-ть |
1000 |
1000 |
2 |
Оплата |
(1000) |
|
3 |
Амортизация за Х001-Х002 ОФП (Баланс) |
(400)=1000,5*2 |
(267)=(133)+(134) |
4 |
ППЛ (ОФП) |
200 |
134 |
5 |
Амортизация за Х002 в (Ф2) |
(200) |
(333) |
Отчет о прибылях и убытках Х003
№ |
Показатели |
Базисный учет |
МСФО |
1 |
Первоначальная сто-ть |
1000 |
1000 |
2 |
Срок полезного использования |
5 |
3 |
3 |
ППЛ Амортизация за Х001-Х002 (ОФП) |
(400) |
(666) |
4 |
ОПУ (Ф2) за Х003 |
(200) |
(333) |
5 |
Остаточная стоимость на дату выбытия |
400 |
0 |
6 |
Выручка |
300 |
300 |
7 |
Финансовый результат выбытия |
(100) (стоило 400, продали за 300) |
300 |
8 |
Общий эффект на прибыль за все годы |
(700) (1000-300) |
(700) |
9 |
ОПУ (Ф2) за Х003 = 4+7 |
(300) |
(33) |
__________________
В тексте МСФО требований к плану счетов нет.
На практике применяемый план счетов по ПБУ должен быть соотнесен с планом счетов, построенным на международном подходе и с использованием названий счетов, которые будут отражать отраслевые особенности деятельности.
Процесс соотнесения счетов бухгалтерского учета называется мэппинг.
В международной практике, как правило, используют четырехзначную систему нумерации: в начале идут счета бухгалтерского баланса в порядке ликвидности, затем – счета прибылей и убытков.
В ходе мэпинга учитывается условие аналитичности, предусмотренное различными стандартами. Под условиями аналитичности понимают требования стандартов к:
агрегированию данных
подходов к выделению групп активов и обязательств и их учету
сегментированию
выделению внутригрупповых балансов и оборотов (потоки денежных средств, КЗ, ДЗ и т.п. между ДЗО )
необходимости раскрытия информации об аффилированных лицах
Формулировки названий строк отчетности, счетов, активов и обязательств должны совпадать с используемыми в отрасли.
Пример 2
В балансе, подготовленном по данным российского бухгалтерского учета (ПБУ) отражены основные средства (ОС) стоимостью 1000 тыс. руб.
Анализ структуры ОС на соответствие требованиям МСФО 16, 41 показал, что часть основных средств были приобретены с целью последующей продажи, их стоимость составляет 100 тыс. руб.; часть ОС соответствует условиям признания в качестве инвестиционной собственности, их стоимость составляет 300 тыс.руб. Экспертами определено, что справедливая стоимость инвестиционной собственности составляет 450 тыс. руб.
Провести мэппинг.
Оформить трансформационную таблицу.
Мэппинг
№ сч ПБУ |
Наименование |
№ |
Наименование (Statement Line (SL) /счет) |
01 |
Основные средства |
2110 |
Property, plant and equipment (PPE) |
|
|
2160 |
Equipment |
|
|
2120 |
Non current assets held for sale |
|
|
2200 |
Investment property (IP) |
Трансформационная таблица
SL |
Openning balance / сальдо начальное |
Корректировки |
Closing balance / конечный баланс |
Примечание (формы отчетности) |
|
Reclassification of PPE / реклассификация ОС |
Revaluation of IP / переоценка инвестиционной собственности |
||||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
Property, plant and equipment |
1000 |
-400 |
|
600 |
SFP |
Non current assets held for sale |
|
+100 |
|
100 |
SFP |
Investment property |
|
+300 |
150 |
450 |
SFP |
Revaluation gain on IP (gain -пассивный доход) |
|
|
(150) |
(150) |
Profit and Loss (P&L) |
Для распределения ответственности между исполнителями могут использоваться следующие объекты ответственности:
юридические лица
строки отчетности
сделки
смешанные объекты
Привлечение экспертов является стандартной процедурой трансформации. Как правило, привлекаются:
Оценщик – для выполнения требований различных IFRS / IAS по определению справедливой стоимости объектов учета;
Актуарий - (эксперт в области расчета пенсионных обязательств) - для выполнения требований IAS 19;
Юрист – для оценки возможных последствий сделок – юридических, налоговых, репутационных;
Специалист по налоговому праву – для оценки состояния расчетов с бюджетом по налогам.
Подготовка трансформационных процедур
После того как подготовлена вся необходимая для трансформации информация разрабатываются корректировочные таблицы для выполнения корректировок.
Для большинства корректировок потребуются достаточно большие расчеты. Все расчеты оформляются в рабочих таблицах.
Пример 3 Рабочей таблицы
Для определения балансовой стоимости основных средств, сумм амортизации (накопленной и за отчетный период) в формате МСФО необходимо вычислить следующие значения: первоначальная стоимость основных средств, ликвидационная стоимость основных средств, амортизируемая сумма, срок полезного использования, метод амортизации, норма амортизации, суммы начисленной амортизации, переоценка основных средств, выбытие и поступление основных средств, обесценение основных средств и др. Занести их в рабочую таблицу.
«Пересчет основных средств».
Property, plant and equipment (input positive for debit balances, negative for credit balances) |
freehold land |
leasehold land |
leasehold land, buildings and improvements |
plant, machinery and equipment |
motor vehicles and trailers |
furnitures, fittings, computers and office equipment |
capital work-in-progress |
Total |
сч |
|
|
|
|
|
|
|
|
RUB |
RUB |
RUB |
RUB |
RUB |
RUB |
RUB |
RUB |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 |
Remaining lease term as at 31 Dec 20X2 (no. of years) |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Economic useful life of assets |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Residual Value |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Cost/Valuation |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
At 1 January 20X2 |
|
|
|
|
|
|
|
|
Additions |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Write-offs |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Acquisition of subsidiaries |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Disposal of subsidiaries |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Disposals |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Reclassifications |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Transfers (within CWT & its subsidiaries) |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Transfers from capital work-in-progress |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Translation difference |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Revaluation |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Fair value adjustment arising from business combination |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
At 31 December 20X2 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Accumulated depreciation and impairment losses |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
At 1 January 20X2 |
|
|
|
|
|
|
|
|
Depreciation for the year |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Write-offs |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Acquisition of subsidiaries |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Disposal of subsidiaries |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Disposals |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Reclassifications |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Transfers (within CWTD & its subsidiaries) |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Translation difference |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Revaluation |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Impairment loss |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Reversal of impairment loss |
|
|
|
|
|
|
|
|
At 31 December 20X2 |
|
|
|
|
|
|
|
|
check - depreciation |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Net book value |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
At 31 December 20X1 |
|
|
|
|
|
|
|
|
At 31 December 20X2 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Fixed Assets under finance lease agreements: |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Net book value - at 31 December 20X2 |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Restriction imposed by finance lease agreements |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Description of terms of renewal/purchase option |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Fixed Assets under hire purchase agreement: |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Net book value - at 31 December 20X2 |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Restriction imposed by hire purchase agreements |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Description of terms of renewal/purchase option |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Fixed Assets pledged as security for bank loans: |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Net book value - at 31 December 20X2 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Details on Restriction of Titile on Fixed Assets |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Amount |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Description of the restriction |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Amount of Expenses Recognised in the Carrying amount of Fixed Assets During its Course of Construction |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Staff costs |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Interest charges |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Additional Disclosures for Fixed Assets that has impaired: |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Events that lead to impairment losses |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Events that lead to reversal of impairment losses |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Change in Accounting Estimates |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
Example: |
|
|
|
|
|
|
|
|
Due to: |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
eg. Useful life |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
e.g. Residual Value |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
e.g. Method: |
|
|
|
|
|
|
|
|
Profit & Loss impact: |
|
|
|
|
|
|
|
|
* |
|
|
|
|
|
|
|
|
(input positive for credit to P&L, negative for debit to P&L) |
|
|
|
|
|
|
|
|
После заполнения всех рабочих таблиц, расчета сумм корректировок, корректировочные записи в корректировочные таблицы - проставить соответствующие суммы в колонках корректировочных таблиц по соответствующим статьям.
Для удобства составляется сводный лист корректировок.
Пример 4 Лист корректировок Аdjustments list for 2010 compilation under IAS|IFRS
Adj.# 1 |
Additional Charge of income tax to be stated on accrual basis and netting of profit tax balances |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Dr. Income tax expenses |
|
6 468 |
|
|
|
|
|
|
|
|
Cr. Taxes accrued and withheld |
|
(6 468) |
|
|
|
|
|
Adj.# 2 |
Reclassification of receivables of related parties |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Dr. Due from related parties |
|
4 500 |
|
|
|
|
|
|
|
|
Cr. Other receivables |
|
(4 500) |
|
|
|
|
|
Adj.# 3 |
Change in provision for doubtful debts |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Dr. General and admin expenses |
|
(19 556) |
|
|
|
|
|
|
|
Dr. Retained earnings |
|
47 991 |
|
|
|
|
|
|
|
|
Cr. Provision for doubtful debts |
|
(28 435) |
|
|
|
|
|
Adj.# 4 |
Specific provision for advances given |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Dr. General and agmin expenses |
|
4 536 |
|
|
|
|
|
|
|
|
Cr. Provision for other debtors |
|
(4 536) |
Adj.# 5 |
Change in Provision for unused vacations |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Dr. Direct costs |
|
7 390 |
|
|
|
|
|
|
|
Dr. Manufacturing expenses |
|
9 677 |
|
|
|
|
|
|
|
Dr. General and admin expenses |
|
10 892 |
|
|
|
|
|
|
|
Dr. Retained earnings |
|
7 874 |
|
|
|
|
|
|
|
|
Cr. Accrued payroll |
|
(35 833) |
|
|
|
|
|
Контроль за правильностью работы проверяется по контрольному листу.
Пример 5 Checklist / Контрольный лист
Schedule No. |
Title |
Status |
1 |
Balance Sheet |
done |
2 |
Profit and Loss Statement |
done |
2,1 |
Revenue |
NA* |
2,2 |
Cost of sales and distribution expenses |
NA |
2,3 |
Other income |
NA |
2,4 |
Administrative expenses |
done |
2,5 |
Other expenses |
done |
2,6 |
Finance income and finance expenses |
NA |
2,7 |
Profit & Loss - disclosure information |
NA |
3 |
Cash Flow Statement |
done |
3,1 |
Cash flows on acquisition of subsidiaries |
NA |
3,2 |
Cash flows on disposal of subsidiaries |
NA |
4 |
Statement of changes in equity |
done |
5 |
Property, plant and equipment |
NA |
5,1 |
Revaluation of property, plant and equipment |
NA |
6 |
Intangible assets |
NA |
6,1 |
Impairment test of cash generating unit |
NA |
7 |
Loan receivables |
NA |
*not applicable