Лекция 3 «учет текущих финансовых инвестиций» содержание
Экономическое содержание и задачи учета финансовых инвестиций
Эквиваленты денежных средств
Другие текущие финансовые инвестиции
Экономическое содержание и задачи учета финансовых инвестиций
Основные принципы оценки и отображения в учете финансовых инвестиций определяются П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 16.04.2000 г. № 91, П(С)БУ 20 «Консолидированная финансовая отчетность», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 30.07.1999 г. № 176 и П(С)БУ 19 «Объединение предприятий», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 07.07.1999 г. № 163.
Нормы Положения (стандарта) 12 выполняются предприятиями, организациями и другими юридическими лицами независимо от формы собственности.
Определение термина «финансовые инвестиции» дается в П(С)БУ 2 «Баланс» — это активы, которые содержатся предприятием с целью увеличения прибыли (процентов, дивидендов и т.п.), рост стоимости капитала или других выгод для инвестора. То есть финансовые инвестиции — это вложения одного предприятия в ценные бумаги и капитал других предприятий.
К финансовым инвестициям принадлежат: взносы в уставные фонды предприятий (за исключением акционерных обществ), акции, облигации, инвестиционные и депозитные сертификаты, векселя и другие ценные бумаги.
Для целей учета, анализа и планирования финансовые инвестиции группируются за отдельными признаками.
Приобретенные ценные бумаги в зависимости от цели инвестирования, термина пребывания на предприятии и ликвидности разделяют на долгосрочные и текущие финансовые инвестиции (рис. 1).
Рис. 1. Виды финансовых инвестиций
Раздел инвестиций на долгосрочные и текущие не имеет четко определенных законодательных критериев, но такое размежевание вложений на сегодня существенное, потому что они по-разному отображаются в учете и отчетности. Четкого определения критериев такого распределения инвестиций в национальных П(С)БУ нет, поэтому во время выбора методов первоначальной и дальнейшей их оценки в учете и отчетности нужно руководствоваться пунктами 17 и 33 П(С)БУ 2, в которых отмечается, что в балансе за строкой «Долгосрочные финансовые инвестиции» отображаются финансовые инвестиции на период свыше одного года, а также те, которые не могут быть свободно реализованные в любой момент, а за строкой «Текущие инвестиции» — финансовые инвестиции сроком до одного года, которые могут быть свободно реализованными в любой момент (кроме вложений, которые являются эквивалентами денежных средств).
Таким образом, текущие финансовые инвестиции — это инвестиции, которые легко реализуются и назначаются для содержания на протяжении срока, который не превышает одного года. То есть они используются для выгодного размещения временно свободных денежных средств предприятия. В основном это инвестиции в легкореализуемые ценные бумаги.
Долгосрочные финансовые инвестиции — это вложения, которые не могут быть определены как текущие. По нашему мнению, это инвестиции, которые вложены на срок больший за один год в юридически самостоятельные предприятия ради возможного их приобретения, влияния на них или для получения дополнительной прибыли. Долгосрочные инвестиции делятся на:
инвестиции, которые содержатся предприятием до их погашения;
инвестиции в ассоциированные и дочерние предприятия;
инвестиции в общую деятельность с созданием юридического лица контрольными участниками;
другие финансовые инвестиции.
Текущие финансовые инвестиции делятся на эквиваленты денежных средств и другие текущие финансовые инвестиции.
В финансовых отчетах используются в разных комбинациях несколько разных методов оценки, которые определены национальным П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции». Выбор таких методов зависит от видов финансовых инвестиций (текущие или долгосрочные).
Оценка финансовых вложений осуществляется в двух случаях: при непосредственном приобретении финансовых инвестиций и в случае составления финансовой отчетности. Оценка, которая производится при непосредственном приобретении финансовых инвестиций, называется первоначальной оценкой; а и, что осуществляется в случае составления финансовой отчетности — оценкой на дату баланса.
Себестоимость текущей и долгосрочной финансовой инвестиции включает такие составные:
цена ее приобретения;
возможные комиссионные вознаграждения (вознаграждения финансовым посредникам и т.п.);
налоги, сборы, обязательные платежи, которые связаны с приобретением финансовой инвестиции;
суммы пошлины, которые платятся во время приобретения (регистрация договоров);
другие возможные дополнительные расходы.
Эти расходы возникают у предприятий, если финансовые инвестиции будут приобретать за денежные средства. Но не исключена возможность поступления финансовых инвестиций на предприятии способом обмена на ценные бумаги собственной эмиссии или на другие активы. В этом случае согласно Положения (стандарта) бухгалтерского учета 12 «Финансовые инвестиции» себестоимость финансовой инвестиции определяется справедливой стоимостью ценных бумаг или активов, которые обмениваются на финансовые инвестиции. Финансовые инвестиции, справедливую стоимость которых достоверно определить невозможно, отображаются на дату баланса за их себестоимостью с учетом уменьшения полезности инвестиций. Согласно п. 4 П(С)БУ 7 «Основные средства», «уменьшение полезности» — это потеря экономической выгоды в сумме превышения остаточной стоимости актива над суммой ожидаемого возмещения.
Для того, чтобы провести оценку финансовых инвестиций на дату баланса можно использовать один из трех методов:
1. Оценка по справедливой стоимости;
2. Оценка за амортизированной себестоимостью финансовых инвестиций;
3. Оценка за методом участия в капитале.
Оценка долгосрочных инвестиций зависит как от вида ценных бумаг, которые формируют инвестиционный портфель, так и от уровня влияния инвестора на операционную и финансовую деятельность предприятия, акции которого были приобретены. Так, долгосрочные финансовые инвестиции в ассоциированные и дочерние предприятия и в общую деятельность с созданием юридического лица (совместного предприятия) на дату баланса отображаются по стоимости, которая определена за методом участия в капитале.
В случае владения долговыми инвестициями (облигациями) для них оценки на дату баланса применяется метод оценки за амортизированной себестоимостью финансовых инвестиций (АСФИ).
Вложения, которые содержатся для перепродажи, должны быть переоцененные на дату баланса за каждой инвестицией отдельно, исходя из их справедливой стоимости.
Рассмотрим сущность этих методов.
Порядок оценивания финансовых инвестиций по справедливой стоимости установлено пунктами 8 и 9 Положение (стандарта) 12 «Финансовые инвестиции». Для оценки финансовой инвестиции на дату баланса используется сумма, которая равняется стоимости, за которой может быть осуществлена реализация инвестиции в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами.
Методом оценки по справедливой стоимости на дату баланса оценивают финансовые инвестиции, которые приобретены и содержатся исключительно для продажи.
Порядок оценивания обозначенных вложений на дату баланса за амортизированной себестоимостью установлено П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции». Сущность этого метода заключается в том, что различие между себестоимостью и стоимостью погашения финансовых инвестиций (дисконт или премия в случае приобретения) амортизируется инвестором на протяжении периода с даты приобретения к дате их погашение за методом эффективной ставки процента. При этом амортизированная себестоимость инвестиции определяется добавлением стоимости вложений на предыдущую дату и суммы амортизации дисконта (премий) за отчетный период.
Суть амортизации премий сводится вот к чему: их сумма должна распределяться на весь период, на который инвестиции были приобретенные, то есть направляться в уплату процентов инвесторам. Таким образом, амортизацию премий необходимо на протяжении всего периода распределить так, чтобы на дату погашения инвестиций их текущая стоимость равнялась номинальной, а сумма премий достигла нулевого значения.
Суть амортизации дисконта состоит в следующем: его сумма должна распределяться на весь период, на который приобретенная инвестиция, то есть направляться на увеличение расходов с уплаты процентов инвесторам.
Сущность метода оценки финансовых инвестиций на дату баланса за методом участия в капитале охарактеризована П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции». Это совсем новое явление для бухгалтерского учета, вызванное введениям национальных стандартов. Метод участия в капитале — это метод учета инвестиций, по которому балансовая стоимость инвестиций увеличивается или уменьшается на сумму увеличения или уменьшения доли инвестора в собственном капитале объекта инвестирования ( согласно пункту 4 Положение (стандарта) 3 «Отчет о финансовых результатах»). При этом если сумма уменьшения доли капитала инвестора больше, чем соответствующая статья собственного капитала инвестора, то на такое различие уменьшается (или увеличивается) нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
То есть суть метода участия в капитале сводится к такому правилу: меняется величина собственного капитала объекта инвестирования — соответственно меняется и стоимость инвестиций на балансе предприятия-инвестора.
Согласно пункту 11 Положение (стандарта) 12 «Финансовые инвестиции» за методом участия в капитале оцениваются такие финансовые инвестиции:
в ассоциированные предприятия (в которых инвестору принадлежит 25 % акций (голосов) и которые не являются дочерними или совместными предприятиями инвестора);
в дочерние предприятия (в которых пакет акций (голосов) составляет больше 25 % уставного фонда);
в совместные предприятия с созданием юридического лица.
Прекращается применения метода участия в капитале для учета и оценки финансовых инвестиций с последнего дня месяца, в котором объект инвестирования перестал отвечать указанным критериям.
Инвестиции в совместную деятельность без создания юридического лица отображаются предприятием на дату баланса способом распределения последнего между участниками пропорционально к степени контроля каждого. Этот порядок установлен пунктами 19, 20 Положения (стандарта) 12 «Финансовые инвестиции».
Согласно пункту 19 П(С)БУ 12 каждый участник совместной деятельности без создания юридического лица отображает в собственных регистрах (на отдельных счетах аналитического учета) и в собственной отчетности:
А) активы, которые задействованы в совместной деятельности, которые он контролирует, или собственную часть активов, которые контролируются совместно;
Б) обязательство, которые он взял для ведения этой деятельности;
В) собственную часть в любых обязательствах, которые взяты вместе с другими участниками относительно этой деятельности;
Г) доходы или расходы, приобретенные в процессе совместной деятельности.
Активы, которые задействованы в совместной деятельности без создания юридического лица, не отображаются как финансовые инвестиции участников такой деятельности.
Итак, определенные методы оценки финансовых инвестиций необходимые для обеспечения основной цели составления финансовой отчетности — предоставление пользователям полной, правдивой и непредубежденной информации о финансовом состоянии и результатах деятельности предприятия. А это, в свою очередь, является одним из условий и способов уменьшения риска во время проведения инвестирования.
Информация о движении текущих финансовых инвестиций обобщается на счете 35 «Текущие финансовые инвестиции», предназначенному для учета инвестиций в акции, облигации, депозитные сертификаты, приобретенные с целью перепродажи на протяжении двенадцати месяцев.
За дебетом счета 35 «Текущие финансовые инвестиции» отображаются стоимость приобретенных эквивалентов денежных средств (субсчет 351) и других текущих финансовых инвестиций (субсчет 352) по их себестоимости и суммы дооценки при увеличении справедливой (рыночной) стоимости. По кредиту счета 35 списываются балансовая стоимость реализованных (таких, что выбыли) инвестиций и суммы их переоценки. Сальдо дебетовое отображает справедливую стоимость финансовых инвестиций на дату баланса. В бухгалтерском балансе сальдо по счету 35 отображается в составе текущих активов.
Синтетический учет по кредиту счета 35 «Текущие финансовые инвестиции» в сельскохозяйственных предприятиях ведется в Журнале-Ордере № 1с.-г.
Аналитический учет ведется по видам финансовых инвестиций и за объектами инвестирования и отображается в Ведомости 4.2 по дебету субсчетов 351 «Эквиваленты денежных средств» и 352 «Другие текущие финансовые инвестиции». Также используются Карточка аналитического учета сберегательных сертификатов приобретенных предприятием, Карточка аналитического учета акций не собственной эмиссии, приобретенных с целью перепродажи и Карточка аналитического учета краткосрочных облигаций приобретенных предприятием. Оценка и учет финансовых инвестиций осуществляется за каждой финансовой инвестицией.
Счет 35 «Текущие финансовые инвестиции» корреспондирует
по дебету с кредитом счетов:
14 «Долгосрочные финансовые инвестиции» 16 «Долгосрочная дебиторская задолженность»
18 «Другие необоротные активы»
30 «Касса»
31 «Счета в банках»
36 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
37 «Расчеты с разными дебиторами»
41 «Паевой капитал»
42 «Дополнительный капитал»
46 «Неоплаченный капитал»
50 «Долгосрочные займы»
60 «Краткосрочные займы»
64 «Расчеты по налогами и платежами»
68 «Расчеты по другими операциями»
73 «Другие финансовые доходы»
74 «Другие доходы»
по кредиту с дебетом счетов:
14 «Долгосрочные финансовые инвестиции»
18 «Другие необратимые активы»
31 «Счета в банках»
42 «Дополнительный капитал»
85 «Другие затраты»
97 «Другие расходы»
99 «Чрезвычайные расходы»