4.2.Учет импорта товаров с участием посредников.

В настоящее время все более широкое распространение в практике международной торговли получают операции, осуществляемые при содействии независимых от производителей торговых фирм, организаций и частных лиц, которые стоят как бы между производителями и потребителями товаров. С коммерческой точки зрения, ко всем такого рода фирмам, организациям и частным лицам применимо понятие «торговые посредники». Однако с организационно-правовой точки зрения посредники делятся на тех, кто непосредственно заключает сделки с производителем товара и в дальнейшем продвигает этот товар у себя на рынке, и тех, кто оказывает посредническое содействие продвижению товаров.

Посредники – это лица, соединяющие стороны, желающие заключить сделку. Посредники действуют в области перевозки, хранения, страхования, сбыта товаров и в других сферах. В качестве посредников могут выступать как отдельные лица, так и учреждения. В отличие от торговцев, которые ведут дело за свой счет и выступают самостоятельно в системе производства и потребления, посредники работают за счет поручителя и получают за это вознаграждение. К посредникам относятся брокеры, дилеры, комиссионеры, консигнаторы, маклеры, оптовые покупатели, торговые и промышленные агенты. Более половины международного товарного обмена осуществляется при содействии таких независимых от производителей и потребителей товаров лиц, организаций, торговых фирм.

Торговое посредничество во внешнеэкономических связях – это довольно широкое понятие. Посреднические операции, совершаемые по поручению экспортера или импортера независимыми фирмами-посредниками на основе отдельных поручений или специальных соглашений, охватывают подыскание иностранных партнеров, подготовку документации для совершения сделок и их совершение, транспортно-экспедиторские операции, кредитно-финансовое обслуживание, страхование товаров, рекламирование товаров, послепродажное обслуживание, изучение и анализ рынков сбыта, выполнение таможенных формальностей.

Цель привлечения посредников – повышение экономичности внешнеторговых операций. Например, при экспорте торговый посредник освобождает производителя товара от многих обязанностей, связанных с реализацией этого товара. Он доставляет товар в страну импортера, сортирует, упаковывает, подбирает товар по ассортименту, стремится приспособить его к запросам рынка. Таким образом, экспортер (производитель) использует опыт и знания посредника, чтобы закрепиться на иностранном рынке, и в то же время он экономит средства, которые потребовались бы ему для развертывания собственной сбытовой сети в стране-импортере. Экономит потому, что торгово-посреднические фирмы часто создают свою материально-техническую базу: складские помещения, демонстрационные залы, ремонтные мастерские, розничные магазины.

Учет приобретения импортных товаров с российским посредником.

При заключении между заказчиком импортного товара и посредником договора комиссии посредник (комиссионер) заключает контракт с иностранным поставщиком от своего имени, но за счет заказчика (комитента). Бухгалтерский учет ведется как у комиссионера, так и у комитента.

Комиссионер, являясь стороной контракта, отражает у себя в учете расчеты с иностранным поставщиком импортного товара. Однако, сам товар в балансовом учете комиссионера не отражается, поскольку к комиссионеру не переходит право собственности. В случае прохождения товара через склад комиссионера этот товар ставится на забалансовый учет.

С другой стороны, все расходы по закупке товара осуществляются за счет комитента. Следовательно, в учете комиссионера должны быть отражены его расчеты с комитентом.

У комитента в бухгалтерском учете отражаются расходы по формированию себестоимости импортного товара и оприходование этого товара на балансовый учет, поскольку право собственности на него переходит от иностранного поставщика к комитенту, минуя комиссионера. Комитент отражает у себя в учете также расчеты с комиссионером.

Оплату таможенных платежей может осуществлять как комиссионер, так и комитент.

Учет у посредника-комиссионера на примере.

1. Комитент перечисляет комиссионеру иностранную валюту, если приобретает товар за счет собственных валютных средств. Если же товар приобретается за счет купленной валюты, то купить валюту на оплату импорта может только контракт держатель, то есть комиссионер. Поэтому комитент перечисляет комиссионеру рубли на покупку иностранной валюты, а при авансовых расчетах с иностранным поставщиком в определенных случаях еще и сумму в рублях на открытие рублевого депозита в размере предоплаты.

Комитент обязан также возместить комиссионеру все накладные расходы по приобретению импортного товара и заплатить комиссионное вознаграждение за услуги.

Пусть комитент перечислил комиссионеру 40000 руб. На эту сумму делается проводка:

Дт 51 «Расчетный счет» 40000 руб.

Кт 76, субсчет 76.1 «Расчеты с комитентами» 40000 руб.

2. Допустим, для оплаты иностранному поставщику нужно купить 1000 долл. США по курсу 25 руб. за 1 долл. США, на что потребуется 25000 руб.

При покупке валюты комиссионер сделает в учете проводки:

а) при перечислении рублевых средств на покупку валюты

Дт 76, субсчет 76.2 «Расчеты по покупке иностранной валюты» 25000 руб.

Кт 51 «Расчетный счет» 25000 руб.

Комиссионное вознаграждение банку за покупку валюты (1% от стоимости купленной валюты 250 руб.) относится на расчеты с заказником импортного товара (комитентом):

Дт 76, субсчет 76.1 «Расчеты с комитентами» 250 руб.

Кт 51 «Расчетный счет» 250 руб.

3. Зачислена валюта, купленная на оплату импортного контракта (день зачисления совпадает с днем покупки):

Дт 52-1/1 «Специальный транзитный валютный счет»

1000 долл. США х 24 руб. 70 коп. (курс ЦБ РФ дату покупки) 24700 руб.

Кт 76, субсчет 76.2«Расчеты по покупке на иностранной валюты» 24700 руб.

Разница между курсом покупки валюты и курсом ЦБ РФ на дату покупки в сумме (25 руб. - 24 руб. 70 коп.) х 1000 долл. США = 300 руб. отнесена на расчеты с комитентом:

Дт 80 «Прибыли и убытки»

Кт 76, субсчет 76.2 «Расчеты по покупке иностранной валюты»

или

Дт 76, субсчет 76.1 «Расчеты с комитентами»

Кт 80 «Прибыли и убытки»

Таким образом, субсчет 76.2 закрылся.

4. Перечислено в оплату иностранному поставщику:

Дт 60, субсчет 60.2 «Расчеты с иностранными поставщиками»

Кт 52.1/1 «Специальный транзитный валютный счет»

Сумма проводки 1000 долл. США по курсу ЦБ РФ на дату перечисления 24 руб. 80 коп. за 1 долл. США составляет 24800 руб.

Курсовая разница по счету 52.1/1 в сумме 100 руб. относится на расчеты с комитентом:

Дт 52-1/1 «Специальный транзитный валютный счет»

Кт 76, субсчет 76.1 «Расчеты с комитентами»

На счете 60, субсчете 60-2 «Расчеты с иностранными поставщика ми» числится дебиторская задолженность за иностранным поставит ком, выраженная в иностранной валюте. Ее рублевый эквивалент дол жен пересчитываться ежемесячно по курсу ЦБ РФ, действующему на последний день отчетного месяца. Образующиеся в результате переоценки курсовые разницы относятся на расчеты с комитентом:

Дт 60, субсчет 60.2 «Расчеты с иностранными поставщиками»

Кт 76, субсчет 76.1 «Расчеты с комитентами»

Переоценка должна производиться до передачи товара иностранным поставщиком в собственность комитента. Допустим, курс ЦБ РФ на дату перехода права собственности к комитенту составил 24 руб 95 коп. за 1 долл. США. Тогда общая сумма курсовых разниц, возникшая на этом счете и начисленная в положенные сроки, равна (24 руб 95 коп. - 24 руб. 80 коп.) х 1000 долл. США, т.е. 150 руб. Эта сумма отражена в итоге проводками Дт 60, субсчет 60-2 Кт 76, субсчет 76.1.

Таким образом, на дату перехода права собственности к комитенту дебиторская задолженность иностранного поставщика (1000 долл. США) в рублевом эквиваленте составляет 24950 руб. На эту дату он закрывается следующей проводкой:

Дт 76, субсчет 76.1 «Расчеты с комитентами»

Кт 60, субсчет 60.2 «Расчеты с иностранными поставщиками»

5. В сумме рублевых средств, полученных комиссионером от коми тента, содержится комиссионное вознаграждение. Пусть оно составляет 6% от контрактной стоимости товара. Комиссионное вознаграждение оплачивается в рублях, поэтому и начисляется от рублевого эквивалента. По договоренности сторон (указывается в договоре комиссии) исчисление производится от рублевой суммы, уплаченной за покупку иностранной валюты. Таким образом, сумма комиссионного вознаграждения составляет 1500 руб. (это один из вариантов).

На эту сумму комиссионного вознаграждения в учете комиссионера, должны быть сделаны следующие проводки:

а) при поступлении денежных средств от комитента начисляется аванс в сумме полученного комиссионного вознаграждения (1500 руб.)

Дт 76, субсчет 76.1 «Расчеты с комитентами»

Кт 64 «Авансы полученные»

б) С полученного аванса начисляется НДС (1500 руб. х 16,67% = 250 руб.)

Дт 64 «Авансы полученные»

Кт 68 «Расчеты с бюджетом»

Дт 68 «Расчеты с бюджетом»

Кт 51 «Расчетный счет»

в) После передачи товара комитенту восстанавливается НДС с авансового комиссионного вознаграждения, на сумму комиссии отражается реализация и начисляется НДС с объемов по реализации услуг

Дт 68

Кт 64 250 руб.

Дт 64

Кт 46 1500 руб.

Дт 46

Кт 68 250 руб.

С денежных средств, полученных на покупку иностранной валюты и на оплату накладных расходов и таможенных платежей, НДС не берется, так как эти денежные средства не связаны с расчетами между комиссионером и комитентом за товары: комиссионер не является собственником товара, он его не продает.

Комиссионер оказывает комитенту посреднические услуги, поэтому с авансовых платежей за свои услуги он должен платить НДС.

6. Комиссионер мог оплачивать за комитента накладные расходы и таможенные платежи с возмещением этих платежей за счет комитента. Оплаченные суммы относятся на уменьшение задолженности комиссионера перед комитентом

а) Оплачены за счет комитента накладные расходы (без НДС) в сумме 2498 руб. 75 коп,

Дт 76, субсчет 76.1 «Расчеты с комитентами»

Кт 51 (52.2) «Расчетный счет (Текущий валютный счет)»

б) На сумму таможенных платежей, произведенных за счет комитента,

2791 руб. 25 коп. (пошлины и сборы)

Дт 76, субсчет 76.1 «Расчеты с комитентами»

Кт 51 (52.2) «Расчетный счет (Текущий валютный счет)»

в) Уплачен НДС на таможне (6050 руб.)

Дт 68 «Расчеты с бюджетом»

Кт 51 «Расчетный счет»

Уплаченный НДС отнесен за счет комитента

Дт 76, субсчет 76.1 «Расчеты с комитентом»

Кт 68 «Расчеты с бюджетом»

Таким образом, по кредиту счета 76, субсчет 76.1 «Расчеты с комитентами» числилась сумма 40250 руб. (40000 руб., перечисленные комитентом + 100 руб. и 150 руб. - курсовые разницы).

Из этой суммы по дебету этого счета списано 38340 руб. (250 руб. + 300 руб. + 24950 руб. + 1500 руб. + 2498 руб. 75 коп. + 2791 руб. 25 коп. + 6050 руб.).

Разница 1910 руб. возвращается комитенту (в т.ч. 250 руб. - курсовые разницы).

Учет у заказчика - комитента

1. Перечислен аванс комиссионеру на приобретение импортного товара

Дт 61 «Авансы выданные» 40000 руб.

Кт 51 «Расчетный счет» 40000 руб.

Принцип формирования фактической стоимости импортных товаров сохраняется таким же, как и при закупке по прямому контракту: в его фактическую стоимость включаются расходы по приобретению (в соответствии с ПБУ 5/98).

2. На момент перехода права собственности товар поставлен на балансовый учет по контрактной стоимости (1000 долл. США = 24950 руб.)

Дт 15, субсчет «Формирование фактической стоимости импортных товаров»

Кт 76, субсчет «Расчеты с комиссионерами»

3. Включаются в себестоимость импортного товара следующие расходы:

а) накладные расходы, оплаченные комиссионером за счет комитента, в сумме 2498 руб. 75 коп.

б) таможенные платежи в сумме 2791 руб. 25 коп. (пошлины и сборы

в) комиссионное вознаграждение комиссионеру в сумме 1500 руб.

На общую сумму этих расходов (6790 руб.) делается проводка:

Дт 15, субсчет «Формирование фактической стоимости импортных товаров»

Кт 76, субсчет «Расчеты с комиссионерами»

4.Включаются в себестоимость товара расходы по его доставке до предприятия, оплаченные самим комитентом, в сумме 2000 руб.

Дт 15, субсчет «Формирование фактической стоимости импортных товаров»

Кт 51 «Расчетный счет»

5. Импортный товар по фактическим затратам на его приобретение списывается на соответствующий счет по его учету

Дт 10, 41, 07... 33740 руб.

Кт 15 33740 руб.

6. Возмещен комиссионеру НДС, уплаченный им на таможне за счет комитента. Сумма НДС предъявлена к зачету (6050 руб.)

Дт 19 «Расчеты по НДС»

Кт 76, субсчет «Расчеты с комиссионерами»

Дт 68

Кт 19

7. Комиссия за покупку иностранной валюты в суме 250 руб. отнесена за счет прибыли предприятия

Дт 80 «Прибыли и убытки»

Кт 76, субсчет «Расчеты с комиссионерами»

Однако в целях налогообложения эта сумма не учитывается, поэтому на нее корректируется в сторону увеличения налогооблагаемая прибыль (по Справке).

При наличии кредитового остатка на счете 88 комиссию по покупке валюты можно отнести в дебет этого счета

8. Аналогично относится на счет 80 «Прибыли и убытки» разница между курсом покупки иностранной валюты и курсом ЦБ РФ на дату покупки (300 руб.) с последующей корректировкой налогооблагаемой прибыли на эту сумму в сторону увеличения

Дт 80 «Прибыли и убытки»

Кт 76, субсчет «Расчеты с комиссионерами»

Эту разницу также можно отнести в дебет счета 88 при наличии кредитового остатка на счете

9. Производится зачет ранее перечисленного аванса в счет произведенных расходов в сумме 38340 руб. (24950 руб. + 6790 + 6050+ 250)

Дт 76, субсчет «Расчеты с комиссионерами»

Кт 61 «Авансы выданные»

10. Получено от комиссионера в порядке перерасчета

Дт 51 «Расчетный счет» 1910руб.

Кт 61 «Авансы выданные» 1660 руб.

Кт80 «Прибыли и убытки» 250 руб. (курсовые разницы, отнесенные комиссионером за счет комитента)

Расчеты за импортные товары с использованием векселей.

 Инструкция ЦБ РФ N 91-и "О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров" предусматривает, что погашение задолженности по контракту может производиться путем выдачи простого или переводного векселя, плательщиком по которому является импортер.

Простой вексель выписывается импортером и содержит простое, ничем не обусловленное обещание импортера уплатить определенную сумму.

Простой вексель вручается иностранному поставщику, который в свою очередь имеет право передать его третьему лицу по индоссаменту. Таким образом, импортер может оплатить вексель как иностранному поставщику, так и третьему лицу, которое является законным держателем векселя на основании передаточных надписей.

Переводной вексель выдается иностранным поставщиком и содержит простое, ничем не обусловленное предложение импортеру уплатить определенную сумму.

Иностранный поставщик (векселедатель) может выписать переводной вексель на самого себя. В этом случае ценная бумага будет содержать предложение заплатить непосредственно поставщику. Однако это не препятствует передаче векселя по индоссаменту. Тогда импортер будет платить не поставщику, а третьему лицу (векселедержателю).

Переводной вексель может быть сразу выписан на третье лицо. Такая ценная бумага содержит предложение уплатить определенную сумму непосредственно этому лицу. В свою очередь третье лицо может также передать вексель по индоссаменту.

Выписывая переводной вексель, иностранный поставщик отвечает перед последующими векселедержателями за акцепт и платеж. Если импортер откажется акцептовать вексель (дать согласие на платеж), то векселедержатель обратится с требованием произвести оплату к векселедателю-поставщику. Поэтому, как правило, переводные векселя еще до наступления срока платежа предъявляются к акцепту.

Валютное регулирование вексельных расчетов.

 Вексельная форма расчетов должна быть предусмотрена сторонами во внешнеторговом контракте. Кроме этого, в контракте следует указать основные реквизиты векселя, установленные Положением о переводном и простом векселе, введенным в действие постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341 (далее - Положение о переводном и простом векселе).

В соответствии с Инструкцией ЦБ РФ N 91-и при оформлении векселя импортер обязан в течение последующих 7 календарных дней известить об этом банк, представив ксерокопию ценной бумаги и документ, подтверждающий факт передачи ее нерезиденту. Для простого векселя это может быть акт приемки-передачи; для переводного векселя - копия самого векселя.

Вместе с тем в Инструкции ЦБ РФ N 91-и уточняется, что оплатой импортных товаров в целях валютного регулирования признается не дата выдачи векселя, а дата его оплаты. На это указывает пункт 2.1.1 Инструкции. В нем установлено, что датой платежа считается:

- дата списания денежных средств со счета импортера, если счет импортера и счет получателя открыты в банке импортера;

- дата списания денежных средств со счета "Ностро" банка импортера или зачисления денежных средств на открытый в банке импортера счет "Лоро" банка получателя денежных средств по контракту, - в остальных случаях.

Поэтому при расчетах простым или переводным векселем срок 90 дней, установленный для проведения текущих валютных операций, рассчитывается не с даты передачи векселя, а с даты его оплаты и до даты ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Номинал простого или переводного векселя может быть выражен в иностранной валюте или в рублях.

Если вексель, выраженный в иностранной валюте, содержит эффективную оговорку (например, "Платить только в такой-то валюте", или "Такую-то сумму в такой-то валюте эффективно", или "Такую-то сумму в такой-то валюте натурой"), то выдача, акцепт или передача такого векселя являются валютными операциями, связанными с движением капитала, и могут производиться только при наличии разрешения ЦБ РФ.

Однако для расчетов за импортные товары в Инструкции N 91-и сделано исключение.

Так, в пункте 2.4.3 указано, что без разрешения ЦБ РФ импортер в счет обязательств по контракту может выдавать и оплачивать простой вексель в иностранной валюте, а также оплачивать в иностранной валюте переводной вексель, выданный нерезидентом.

Когда валютный вексель не содержит эффективной оговорки, то, согласно пункту 41 Положения о переводном и простом векселе, он может быть оплачен в национальной валюте страны места платежа. Местом платежа по внешнеторговому контракту является Российская Федерация, поэтому импортер имеет право погасить ценную бумагу в рублях.

Как показывает арбитражная практика, выдача, акцепт или передача по индоссаменту такого векселя осуществляется без разрешения ЦБ РФ, а сделки с ним признаются действительными и не противоречат валютному законодательству. Таким образом, валютные векселя, не содержащие эффективной оговорки, могут свободно обращаться без каких-либо ограничений между резидентами и нерезидентами.

При этом необходимо иметь в виду следующее. Если такой вексель предъявляет к оплате поставщик или нерезидент, получивший вексель по индоссаменту, то импортер может оплатить его без разрешения ЦБ РФ в иностранной валюте или рублях. Если вексель к оплате предъявляет резидент, то он может быть погашен без разрешения ЦБ РФ только в рублях.

Кроме этого, обращаем внимание читателей, что, как правило, импортер перечисляет определенную сумму за отсрочку платежа по векселю. Ее величина рассчитывается одним из способов:

- начисление процентов на вексельную сумму;

- номинал векселя превышает контрактную стоимость товаров.

Таким образом, стоимость товаров, указанная в ГТД на основании контракта или счета, может отклоняться от суммы средств, перечисленных за товары. Если это отклонение представляет собой плату за отсрочку расчетов, то уполномоченный банк признает произведенный платеж равноценным стоимости товаров, указанной в ГТД.

Это, в частности, вытекает из письма ГТК РФ от 6 августа 2001 г. N 13-15/31249 "О направлении информационного письма Банка России".

Бухгалтерский и налоговый учет векселей, выданных после оприходования импортных товаров.

 В бухгалтерском учете отражение кредиторской задолженности, оформленной простым или переводным векселем, производится с учетом требований, установленных Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н.

Согласно пункту 18 ПБУ 15/01, сумма, указанная в векселе, отражается как кредиторская задолженность. Поэтому на дату выдачи простого или переводного векселя у импортера в учете делается запись:

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в иностранной валюте" Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- кредиторская задолженность оформлена простым или переводным векселем.

Как мы говорили выше, вексель может предусматривать начисление процентов за отсрочку платежа. В соответствии с пунктом 18 ПБУ 15/01, задолженность по такому векселю показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода (квартала) процентов по условиям выдачи векселя. Сумма процентов относится на затраты отчетного периода в составе операционных расходов. В учете на сумму процентов делают проводку:

Дебет 91 субсчет "Операционные расходы" Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- начислены проценты, причитающиеся к оплате за отчетный период.

В налоговом учете сумма начисленных процентов включается во внереализационные расходы и уменьшает налогооблагаемый доход.

Порядок начисления процентов установлен в статье 272 НК РФ. Так, в соответствии с нормами НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Следует отметить, что в налоговом учете отчетным периодом в зависимости от принятого порядка уплаты налога на прибыль является месяц или квартал.

Это означает, что если вексель выдан на срок более одного квартала (месяца), то проценты по нему начисляются ежеквартально (ежемесячно). Следует отметить, что в бухгалтерском учете проценты начисляются ежеквартально. Таким образом, в бухгалтерском и налоговом учете дата признания процентов может не совпадать, если организация рассчитывает налог на прибыль ежемесячно.

Что касается суммы, то в бухгалтерском учете проценты начисляются в соответствии с условиями векселя, а в налоговом учете в пределах норм, установленных статьей 269 НК РФ.

Так, размер начисленных процентов не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки и в тех же объемах.

Существенным отклонением считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях или по выбору организации, предельная величина процентов, учитываемых при налогообложении, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и 15 процентам - при оформлении в иностранной валюте.

Таким образом, при начислении процентов в налоговом учете необходимо делать расчет процентов, учитываемых при налогообложении. Проценты, превышающие средний уровень более чем на 20 процентов или превышающие предельно допустимые ставки, установленные Налоговым кодексом, в налоговом учете в составе внереализационных расходов не отражаются.

Кроме этого, в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса уточняется, что в целях налогообложения учитываются проценты, начисленные за фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц. Для того чтобы определить время нахождения простого векселя у третьих лиц, мы рекомендуем составить два акта приемки-передачи:

- на дату передачи векселя иностранному поставщику;

- на дату предъявления его к оплате.

Время нахождения переводного векселя у третьих лиц фиксируется в самом векселе: это дата его составления и дата его оплаты. Поэтому для обоснованного начисления процентов в налоговом учете импортеру, по нашему мнению, достаточно иметь копию переводного векселя.

Следует также учитывать, что, согласно статье 309 Налогового кодекса, процентный доход от долговых обязательств любого вида относится к доходам от источников в Российской Федерации. Такой доход подлежит налогообложению в Российской Федерации по ставке 20 процентов. Российский импортер в данном случае выступает в роли налогового агента. На него возлагается обязанность удержать и перечислить налог за иностранное лицо. Налог удерживается одновременно с выплатой дохода и перечисляется в федеральный бюджет в валюте платежа или в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления дохода.

Теперь рассмотрим практический пример по бухгалтерскому и налоговому учету векселей:

 Импортер заключил с иностранным поставщиком внешнеторговый договор купли-продажи партии компьютеров. Цена контракта - 50 000 USD. Право собственности переходит на дату передачи товаров международному автоперевозчику. В этот же день импортер обязуется передать поставщику простой вексель. Номинал векселя 50 000 USD.

Вексель предъявляется к оплате в течение одного года от составления и оплачивается по предъявлении. На вексельную сумму начисляются проценты из расчета 0,04 процента в день. Налог на прибыль организация уплачивает ежеквартально.

Официальный курс доллара США, установленный Центральным банком РФ, составил:

- на день перехода права собственности - 30,00 руб.;

- на последний день марта - 30,15 руб.;

- на день погашения задолженности по векселю - 30,22 руб.

20 февраля поставщик отгрузил товар перевозчику, в подтверждение чего представил импортеру копию международной транспортной накладной. В этот же день импортер составил простой вексель и передал его поставщику. Стороны подписали акт приемки-передачи векселя. В учете у импортера были сделаны следующие проводки.

Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в иностранной валюте"

- 1 500 000 руб. (50 000 USD х 30,00 руб. / USD) - оприходована партия компьютеров;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в иностранной валюте" Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 1 500 000 руб. (50 000 USD х 30,00 руб. / USD) - выдан простой вексель поставщику.

В конце квартала бухгалтер начисляет проценты по векселю. Сумма процентов за февраль рассчитывается следующим образом. Сумма процентов за февраль:

50 000 USD х 0,04% х 8 дней = 160 USD.

Сумма процентов за март составит:

50 000 USD х 0,04% х 31 день = 620 USD.

На последний день квартала бухгалтер импортера отражает следующие проводки.

Дебет 91 Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 23 517 руб. ((620 USD + 160 USD) х 30,15 руб. / USD) - начислены проценты по векселю за отчетный квартал;

Дебет 91 Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 7 500 руб. (50 000 USD х (30,15 руб. - 30,00 руб.)) - отражена курсовая разница по задолженности в иностранной валюте.

12 апреля иностранное лицо-нерезидент, являющееся держателем векселя по передаточным индоссаментам, предъявило его к оплате. Стороны составили акт передачи. Сумма процентов, причитающихся к уплате за апрель:

50 000 USD х 0,04% х 12 дней = 240 USD.

Налог на доход, подлежащий удержанию у источника выплаты, составит:

(160 + 620 + 240) х 20% = 204 USD.

Таким образом, перечисляется иностранному поставщику:

50 000 + 160 + 620 + 240 - 204 = 50 816 USD.

В учете погашение векселя отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 91 Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 7 252,80 руб. (240 USD х 30,22 руб. / USD) - начислены проценты по векселю за апрель;

Дебет 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте" Кредит 52

- 1 535 659,52 руб. (50 816 USD х 30,22 руб. / USD) - погашена задолженность по векселю за вычетом налога на доход;

Дебет 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте" Кредит 68

- 6 164,88 руб. (204 USD х 30,22 руб. / USD) - удержан налог на доход;

Дебет 68 Кредит 52

- 6 164,88 руб. (204 USD х 30,22 руб. / USD) - перечислен в бюджет налог на доход;

Дебет 91 Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 3 554,60 руб. (50 780 USD х (30,22 руб. - 30,15 руб.)) - отражена курсовая разница по задолженности в иностранной валюте.

Рассчитаем сумму процентов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Предположим, что организация решила производить расчет исходя из предельно допустимой ставки, установленной НК РФ.

Сумма процентов, которые включаются во внереализационные расходы в пределах норм, составит:

- в I квартале - 50 000 USD х 15% : 365 дней х (8 дней + 31 день) = 80 USD;

- в апреле - 50 000 USD х 15% : 365 дней х 12 дней = 247 USD.

Как мы видим, сумма начисленных процентов по векселю меньше установленных Налоговым кодексом норм. В этой связи сумма начисленных процентов в бухгалтерском учете может использоваться и для расчета налога на прибыль.

Бухгалтерский и налоговый учет векселей, выданных до оприходования импортных товаров. 

На практике нередко встречаются ситуации, когда вексель выдается авансом, то есть до перехода права собственности на импортные товары. В этом случае проценты, начисленные за отсрочку платежа до оприходования импортных товаров, включаются в их фактическую стоимость. Такой порядок установлен пунктом 15 ПБУ 15/01.

В Плане счетов отражение операций по выдаче товарного векселя авансом не предусмотрено. Однако, по нашему мнению, выдача векселя до оприходования импортных товаров должна учитываться за балансом по дебету счета 009 "Обеспечение обязательств и платежей выданные". На этот же счет следует относить и сумму начисленных процентов.

Таким образом, в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 009 - оформлен простой или переводной вексель;

Дебет 009 - начислены проценты за отчетный период до оприходования импортных товаров.

На дату оприходования товаров задолженность по векселю, включая начисленные проценты, снимается с забалансового учета и отражается в составе кредиторской задолженности.

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в иностранной валюте"

- оприходованы импортные товары;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в иностранной валюте" Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- учтена задолженность по ранее выданному векселю;

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60 "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- проценты, начисленные до оприходования товаров, включаются в стоимость товаров;

Кредит 009

- задолженность по векселю переводится на баланс.

Дальнейшее начисление процентов производится в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы импортера.

Что касается исчисления налога на прибыль, то в налоговом учете проценты не включаются в стоимость товарно-материальных ценностей, а относятся на внереализационные расходы и учитываются в пределах норм, установленных статьей 269 НК РФ.

Таким образом, если вексель выдается авансом, то стоимость товарно-материальных ценностей в бухгалтерском и налоговом учете будет отличаться на сумму процентов, начисленных до оприходования этих ценностей.

Рассмотрим описанную ситуацию на примере:

Изменим условия предыдущего примера. Предположим, что импортер выдал простой вексель иностранному поставщику 20 февраля, а право собственности на товары перешло к импортеру 31 марта.

Официальный курс доллара США, установленный Центральным банком, составил:

- на день выдачи векселя - 30,00 руб.;

- на день перехода права собственности (последний день марта) - 30,15 руб.;

- на день погашения задолженности по векселю - 30,22 руб.

20 февраля на дату передачи векселя импортер делает в учете следующую запись.

Дебет 009

- 1 500 000 руб. (50 000 USD х 30,00 руб. / USD) - выдан вексель иностранному поставщику.

31 марта бухгалтер отразил задолженность по векселю и оприходовал импортные товары.

Дебет 009

- 23 517 руб. (780 х 30,15 руб. / USD) - начислены проценты по векселю за март;

Дебет 009

- 7 500 руб. (50 000 USD х (30,15 руб. - 30,00 руб.)) - переоценена задолженность по векселю в иностранной валюте;

Кредит 009

- 1 531 017 руб. (50 780 USD х 30,15 руб. / USD) - задолженность по векселю переводится на баланс;

Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в иностранной валюте"

- 1 507 500 руб. (50 000 USD х 30,15 руб. / USD) - оприходованы товары;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в иностранной валюте" Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 1 507 500 руб. (50 000 USD х 30,15руб. / USD) - учтена задолженность по ранее выданному векселю;

Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в иностранной валюте"

- 23 517 руб. (780 USD х 30,15 руб. / USD) - проценты, начисленные до оприходования товаров, включаются в фактическую стоимость товаров.

Таким образом, в бухгалтерском учете стоимость товаров включает также и сумму начисленных процентов. В налоговом учете стоимость товаров составляет 1 507 500 руб. Сумма процентов, начисленных за I квартал, отражается в налоговых регистрах в составе внереализационных расходов в фактической сумме.

Предположим, что у иностранного поставщика имелась кредиторская задолженность перед организацией-резидентом, оказавшей ему услуги по маркетинговым исследованиям российского рынка. В погашение задолженности поставщик передал по индоссаменту российской организации вексель (вексель не содержит эффективной оговорки).

12 апреля организация предъявила его к оплате импортеру. В соответствии с нормами валютного законодательства импортер погасил задолженность по векселю в рублях.

В учете делаются следующие записи.

Дебет 91 Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 7 252,80 руб. (240 USD х 30,22 руб. / USD) - начислены проценты по векселю за апрель;

Дебет 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте" Кредит 51

- 1 541 824,40 руб. (51 020 USD х 30,22 руб. / USD) - погашена задолженность по векселю;

Дебет 91 Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 3 554,60 руб. (50 780 USD х (30,22 руб. - 30,15 руб.)) - отражена суммовая разница по валютной задолженности, погашенной в рублях.

Как видно из примера, при погашении валютного векселя в рублях у импортера возникает не курсовая, а суммовая разница. Каким образом она учитывается в бухгалтерском и налоговом учете в данном случае?

В бухгалтерском учете суммовые разницы после оприходования товаров относятся на затраты текущего периода в составе операционных расходов.

Поскольку выдача векселя авансом на балансе не отражается, в бухгалтерском учете суммовые разницы по вексельным расчетам всегда возникают только после оприходования товаров и относятся на счет 91.

В налоговом учете суммовые разницы включаются во внереализационные доходы и расходы.

При этом, в отличие от курсовых разниц, суммовые разницы не отражаются на конец отчетного периода, а определяются единовременно на день исполнения обязательств.

Поэтому, если по вексельной задолженности ранее отражались курсовые разницы, то, по нашему мнению, импортеру сначала следует сторнировать бухгалтерские проводки по учету курсовых разниц, а затем начислить суммовую разницу за период с даты принятия задолженности к учету до даты ее погашения. Следует отметить, что в этом случае у импортера может возникнуть обязанность доплатить налог на прибыль за отчетные периоды, в которых курсовые разницы были сторнированы.

 Бухгалтерский и налоговый учет векселей, размещенных с дисконтом.

 Далее рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета векселей, когда плата за отсрочку платежа представляется в виде превышения номинальной стоимости векселя над контрактной стоимостью товаров.

В соответствии с пунктом 6.2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" плата за отсрочку платежа по коммерческому кредиту, независимо от способов ее начисления, включается в расходы организации. Таким образом, если вексель выдается до оприходования товаров, то в бухгалтерском учете указанная разница включается в их стоимость; если вексель выдается после принятия товаров к учету, то сумма превышения относится на операционные расходы.

При этом, в отличие от процентов, сумма превышения отражается в учете единовременно, на дату выдачи векселя. Поскольку это может отрицательно сказаться на финансовых результатах организации, то ПБУ 15/01 рекомендует предварительно указанную разницу учитывать в составе расходов будущих периодов.

Если организация выберет такой способ учета, то он должен быть закреплен учетной политикой.

Аналогичный порядок учета дисконта предусмотрен и в налоговом учете. Поскольку в данном случае условия векселя не предусматривают равномерный учет расходов по векселю, то, в соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ, организация должна самостоятельно распределить сумму дисконта на отчетные периоды для ее включения во внереализационные расходы.

Рассмотрим это на примере:

Импортер заключил с иностранным поставщиком внешнеторговый договор купли-продажи партии холодильников. Цена контракта - 60 000 USD. Право собственности переходит на дату доставки товаров на склад покупателя. В этот же день поставщик выписывает переводной вексель со сроком погашения через три календарных месяца от даты составления. Номинал ценной бумаги 65 000 USD. Копия векселя передается импортеру.

В соответствии с учетной политикой сумма превышения номинала векселя относится к расходам будущих периодов и включается в операционные расходы ежемесячно в течение срока обращения векселя. Налог на прибыль организация уплачивает ежемесячно, исходя из фактически полученной прибыли.

Официальный курс доллара США, установленный Центральным банком РФ, составил:

- на день перехода права собственности и составления векселя - 30,10 руб.;

- на последний день марта - 30,18 руб.;

- на последний день апреля - 30,25 руб.;

- на день погашения задолженности по векселю - 30,30 руб.

28 февраля поставщик доставил товар покупателю. В этот же день он выписал переводной вексель номиналом 65 000 USD и сроком погашения 31 мая.

В учете у импортера были сделаны следующие проводки.

Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в иностранной валюте"

- 1 806 000 руб. (60 000 USD х 30,10 руб. / USD) - оприходована партия холодильников;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в иностранной валюте" Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 1 806 000 руб. (60 000 USD х 30,10 руб. / USD) - оформлен переводной вексель;

Дебет 97 Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 150 500 руб. (5 000 USD х 30,10 руб. / USD) - отражена сумма превышения номинала векселя над контрактной стоимостью товаров.

31 марта бухгалтер включает в состав операционных расходов часть дисконта по векселю, приходящуюся на март.

Дебет 91 Кредит 97

- 50 167 руб. - начислено за отсрочку платежа по векселю (150 500 : 3).

Одновременно переоценивается задолженность перед иностранным поставщиком.

Дебет 91 Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 5 200 руб. (65 000 USD х (30,18 руб. - 30,10 руб.)) - отражена курсовая разница по задолженности в иностранной валюте.

Рассчитаем сумму процентов, учитываемых при налогообложении прибыли за март.

Сумма процентов, которая уменьшает налогооблагаемый доход за март в пределах установленной ставки, составит:

60 000 USD х 15% : 365 дней х 31 день = 764 долл. США.

Фактически сумма дисконта, приходящаяся на март, составила 1 667 долл. США.

Следовательно, в налоговых регистрах 31 марта в составе внереализационных расходов отражается только:

764 х 30,18 = 23 058 руб.

На последний день апреля бухгалтер импортера отражает следующие записи.

Дебет 91 Кредит 97

- 50 167 руб. - начислено за отсрочку платежа по векселю;

Дебет 91 Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 4 550 руб. (65 000 USD х (30,25 руб. - 30,18 руб.)) - отражена курсовая разница по задолженности в иностранной валюте.

Поскольку сумма дисконта, приходящаяся на апрель, превышает установленные нормы в налоговом учете, то при расчете налогооблагаемой прибыли в мае в составе внереализационных расходов отражается:

60 000 USD х 15% : 365 дней х 30 дней х 30,25 = 740 долл. США. х 30,25 = 22 385 руб.

31 мая векселедержатель-нерезидент предъявил вексель к оплате. Импортер погасил задолженность в иностранной валюте. Одновременно с иностранного поставщика был удержан налог на доход. Сумма налога составила:

5 000 USD х 20%= 1 000 USD.

Сумма, перечисленная поставщику, - 64 000 USD (65 000 USD - 10 00 USD).

В учете отражаются следующие бухгалтерские записи:

Дебет 91 Кредит 97

- 50 166 руб. - начислено за отсрочку платежа по векселю;

Дебет 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте" Кредит 52

- 1 939 200 руб. (64 000 USD х 30,30 руб. / USD) - погашена задолженность по векселю за вычетом налога на доход;

Дебет 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте" Кредит 68

- 30 300 руб. (1 000 USD х 30,30 руб. / USD) - удержан налог на доход;

Дебет 68 Кредит 52

- 30 300 руб. (1 000 USD х 30,30 руб. / USD) - перечислен в бюджет налог на доход;

Дебет 91 Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 3 250 руб. (65 000 USD х (30,30 руб. - 30,25 руб.)) - отражена курсовая разница по задолженности в иностранной валюте.

При расчете налога на прибыль за май во внереализационные расходы включается: 60 000 USD х 15% : 365 дней х 31 день х 30,30 руб. = 764 долл. США. х 30,30 = 2 3149,20 руб.

 Расчеты с использованием финансовых векселей:

 В Инструкции ЦБ РФ N 91-и указано также, что при расчетах с иностранным поставщиком могут использоваться векселя, номинированные в рублях и иностранной валюте, плательщиком по которым является третье лицо.

Если номинал векселя выражен в рублях, то порядок его учета аналогичен учету векселей, обращающихся на российском рынке между резидентами.

Обращение финансовых векселей в иностранной валюте в настоящее время ограничено законодательством. Так, в соответствии с Положением ЦБ РФ от 24 апреля 1996 г. N 39 "Об изменении порядка проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операций" без разрешения можно приобретать векселя, эмитированные уполномоченными банками, и предъявлять их к оплате в эти же банки. А вот передача таких векселей по индоссаменту производится только при наличии разрешения ЦБ РФ.

Поэтому для погашения задолженности перед иностранным поставщиком путем передачи валютного векселя, плательщиком по которому является уполномоченный банк, импортеру необходимо получить разрешение ЦБ РФ.

Вопросы для самопроверки:

1. Назовите основной нормативный документ, определяющий основы государственного регулирования

импорта товаров при внешнеторговой деятельности.

2. Какие ограничения по импорту с/х товаров и вводнх биологических ресурсов могут устанавливаться

согласно части 2 статьи 21 Закона № 164-Ф3?

3. На какие типы делятся посредники с коммерческой точки зрения?

4. С какой целью в ВЭД привлекаются посредники?

5. Как ведется учет импорта товаров с российскими посредниками?

6. Как производятся расчеты за импортные товары с использованием векселей?

7. Как отражается в бухучете кредиторская задолжность, оформленная простым или переводным векселем?

8. Как отражается в бухучете векселя, выданные до оприходования импортных товаров?

9. В чем заключается особенность бухгалтерского и налогового учета векселей, размещенных с дисконтом?

Библиографический список:

1. Григорьев Ю.А. Анализ производственно-коммерческой деятельности предприятия. – М.: Книжный мир, 2007. – 194с.

2. Климова М.А. Бухгалтерский учет и налогообложение экспортно-импортных операций / М.А. Климова. Налоговый Вестник. 2009. (Консультант плюс).

3. Курбангалеева О.А. Валютные операции. – М.: ООО «Вершина», 2005. – 224с.

4. Потапова Е.В. Экспорт. Импорт. Бухгалтерский учет, налогообложение, правовой аспект / Е.В. Потапова. ГроссМедиа. РОСБУХ, 2010. (Консультант плюс).

5. Экономический анализ: ситуации, тесты, примеры, задачи, выбор оптимальных решений, финансовое прогнозирование: Учеб. Пособие / Под ред. М. И. Баканова, А.Д. Шеремета. – М.: Финансы и статистика, 2008. – 656 с.: ил.

6. Внешнеэкономическая деятельность предприятия [Текст] / Под ред. Л.Е. Стровского. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2000, 2007.

7. Воронкова, О.Н. Внешнеэкономическая деятельность: организация и управление [Текст] / О.Н. Воронкова, Е.П. Пузакова. – М.: Экономистъ, 2005.

ЛЕКЦИЯ 5. Учет экспортных товаров.

Для учета внешнеторговых операций учетной политикой предприятия на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению", должен быть утвержден рабочий план счетов.

Для того чтобы экспортер мог осуществлять качественный контроль движения и сохранности экспортных товаров, расчетов по экспортным контрактам, к основным счетам бухгалтерского учета целесообразно открывать субсчета первого, второго и третьего порядка.

Чтобы обеспечить на складе организации раздельный учет товаров, предназначенных для реализации на внутреннем рынке и на экспорт, к счету 41 "Товары" можно рекомендовать открытие субсчетов:

41-1 "Товары"; 41-2 "Экспортные товары"; 41-2-1 "Экспортные товары на складе"; 41-2-2 "Экспортные товары в пути".

При экспорте товаров уплачиваются экспортные пошлины, являющиеся разновидностью таможенных пошлин, которые взимаются при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в соответствии с заявленным режимом.

Расчеты с таможенными органами ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", при этом к счету 76 следует открыть субсчета, например:

76-4 "Расчеты с таможенными органами"; 76-4-1 "Расчеты с таможенными органами в рублях"; 76-4-2 "Расчеты с таможенными органами в валюте".

В зависимости от условий поставки, предусмотренных договором, у предприятия, экспортирующего товар, могут возникнуть расходы, связанные с движением товара, в рублях и иностранной валюте, как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами. Такие расходы учитываются на счете 44 "Расходы на продажу". К этому счету также необходимо открыть субсчета:

44-1 "Расходы на продажу"; 44-2 "Расходы на продажу по экспорту"; 44-2-1 "Расходы на продажу по экспорту в рублях"; 44-2-2 "Расходы на продажу по экспорту в валюте".

Общая схема учета экспортных операций может выглядеть следующим образом:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
43 субсчет "Экспортная готовая продукция на складе"	20	принята к учету экспортная готовая продукция по производственной себестоимости
45 субсчет "Экспортные товары отгруженные"	43 субсчет "Экспортная готовая продукция на складе"	готовая продукция отгружена иностранному покупателю
44 субсчет "Расходы на продажу по экспорту в рублях"	51	оплачены расходы по доставке товара до таможенного пункта
76 субсчет "Расчеты с таможней в рублях"	51	перечислены средства для оплаты таможенных платежей в рублях
76 субсчет "Расчеты с таможней в валюте"	52	перечислены средства для оплаты таможенных платежей в валюте
44 субсчет "Расходы на продажу по экспорту в рублях"	76 субсчет "Расчеты с таможней в рублях"	оплачены таможенные платежи в рублях
44 субсчет "Расходы на продажу по экспорту в валюте"	76 субсчет "Расчеты с таможней в валюте"	оплачены таможенные платежи в валюте
19 субсчет "НДС при экспорте товаров"	76 субсчет "Расчеты с таможней в рублях"	оплачен НДС на таможне в рублях
44 субсчет "Расходы на продажу по экспорту в валюте"	52	оплачены возможные расходы по доставке товара до страны экспорта и расходы по его реализации (в зависимости от условий поставки)
62 субсчет "Расчеты по экспортным контрактам"	90 субсчет "Выручка"	отражена выручка за реализованный экспортный товар
90 субсчет "Себестоимость экспортных товаров"	45 субсчет "Экспортные товары отгруженные"	списана себестоимость реализованного экспортного товара
90 субсчет "Расходы по экспортным товарам"	44 субсчет "Расходы на продажу по экспорту в рублях"	списаны на реализацию расходы по экспорту в рублях
90 субсчет "Расходы по экспортным товарам"	44 субсчет "Расходы на продажу по экспорту в валюте"	списаны на реализацию расходы по экспорту в валюте
44 субсчет "Расходы на продажу по экспорту в валюте"	91
91	44 субсчет "Расходы на продажу по экспорту в валюте"	списана возможная курсовая разница
90 (99) субсчет "Прибыль (убыток) от продаж"	99 (90)	определен финансовый результат от реализации экспортных товаров
52 субсчет "Транзитный валютный счет"	62 субсчет "Расчеты по экспортным контрактам"	поступила на транзитный валютный счет выручка от иностранного покупателя
62 субсчет "Расчеты по экспортным контрактам"	91	списана возможная курсовая разница
91	62 субсчет "Расчеты по экспортным контрактам"	списана возможная курсовая разница
52 субсчет "Текущий валютный счет"	52 субсчет "Транзитный валютный счет"	перечислены средства на оплату расходов по экспорту
51	52 субсчет "Транзитный валютный счет"	зачислены на рублевый расчетный счет средства от обязательной продажи части валютной выручки
52 субсчет "Текущий валютный счет"	52 субсчет "Транзитный валютный счет"	зачислена оставшаяся часть валютной выручки
52 субсчет "Транзитный валютный счет"	91	списана возможная курсовая разница
91	52 субсчет "Транзитный валютный счет"	списана возможная курсовая разница

Поскольку бухгалтерский учет операций по производству и приобретению товаров, предназначенных для экспорта, ведется аналогично учету товаров, производимых и закупаемых для их реализации на территории Российской Федерации, мы не будем рассматривать эти операции. Остановимся на операциях реализации экспортных товаров по внешнеторговому контракту.

Рассмотрим на примере:

Организация заключила внешнеторговый контракт на поставку экспортных товаров. Условия поставки "Инкотермс-2000" CFR - морской порт в Финляндии. Условиями поставки определено, что риск случайной гибели товаров переходит к иностранному покупателю в момент перехода товаров через поручни судна в порту отгрузки в Мурманске.

Контрактная стоимость товара составляет 30 000 евро. Таможенная стоимость, применяемая для расчета таможенных платежей - 32 000 евро.

Себестоимость реализованных экспортных товаров составила 800 000 рублей, сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров 144 000 рублей. Расходы по доставке товаров до склада составили 13 800 рублей без учета суммы НДС.

Расходы экспортера по оплате услуг транспортной организации - морского перевозчика, осуществившего доставку товаров от российского продавца иностранному покупателю - 63 000 рублей.

Предположим, что курс евро не менялся и составлял 34,50 рубля за 1 евро.

Для отражения в учете выручки от реализации экспортных товаров необходимо определить момент перехода права собственности на товар. В соответствии со статьей 224 Гражданского кодекса Российской Федерации передачей вещи признается ее вручение приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю.

К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товаросопроводительного документа на нее.

В нашем примере условия поставки CFR. Термин "Стоимость и фрахт" означает, что продавец выполнил поставку, когда товар перешел через поручни судна в порту отгрузки.

Продавец обязан оплатить расходы и фрахт, необходимые для доставки товара в названный порт назначения, однако, риск потери или повреждения товара, а также любые дополнительные расходы, возникающие после отгрузки товара, переходят с продавца на покупателя.

По условиям термина CFR на продавца возлагается обязанность по таможенной очистке товара для экспорта.

В примере мы не будем рассматривать вопросы обложения экспортных товаров НДС, поскольку эти вопросы будут рассмотрены нами отдельно.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
41	60	800 000	Оприходован товар, подлежащий продаже на экспорт
19	60	144 000	Отражен НДС, предъявленный поставщиком товаров
60	51	13 800	Оплачены расходы по доставке товаров на склад
Бухгалтерские записи на дату оформления грузовой таможенной декларации
44	76	1 104	Начислен таможенный сбор в рублях (32 000 евро х 0,1% х 34,50 рубля за 1 евро)
44	76	552	Начислен таможенный сбор в валюте (32 000 евро х 0,05% х 34,50 рубля за 1 евро)
44	60	13 800	Затраты по доставке товаров на склад включены в состав расходов на продажу
60	51	63 000	Оплачены услуги морского перевозчика
На дату перехода права собственности на товар иностранному покупателю
62	90-1	1 035000	Начислена выручка от реализации экспортных товаров (30 000 евро х 34,50 рубля за 1 евро)
90-2	41	800 000	Списана покупная стоимость реализованных товаров
44	60	63 000	Отражены услуги морского перевозчика
90	44	78 456	Списаны расходы, связанные с реализацией экспортных товаров
Бухгалтерские записи на конец отчетного периода
90	99	156 544	Отражен финансовый результат от реализации экспортных товаров (прибыль)
Бухгалтерские записи на дату получения оплаты от иностранного покупателя
52	62	1 035000	Зачислена выручка от реализации экспортных товаров

Окончание примера.