Глава II. Современные аспекты использования векселей для занижения налогооблагаемой базы отечественными предприятиями

2.1. Вексельное обращение как инструмент занижения налогооблагаемой базы

Общие условия установления налогов и сборов определены ст. 17 НК РФ, согласно которой налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

Объект налогообложения – это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (п. 1 ст. 38 НК РФ).

Налоговый учет векселей в отличие от учета других ценных бумаг имеет свои особенности. Это связано с тем, что вексель, как и облигация, одновременно является долговым обязательством⁵².

Расходы на изготовление или приобретение бланков векселей, а также расходы, связанные с обслуживанием собственных векселей, налогоплательщик учитывает в составе внереализационных расходов. Об этом сказано в пп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ. Согласно пп. 2 п. 1 той же статьи в состав внереализационных расходов также включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам налогоплательщика. Под процентами понимается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта по долговому обязательству (п. 3 ст. 43 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли расходом признается только сумма доходности, установленной векселедателем, и процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения векселя у третьих лиц). При этом необходимо обратить внимание на то, что «размер процентов (дисконта) определяется исходя из первоначально установленной доходности, установленной в векселе, договоре, условиях выпуска и т.д., но не выше фактической»⁵³.

Другими словами, это означает, что, во-первых, в случае досрочного погашения дисконтного векселя по цене выше цены, которая бы обеспечила заранее (первоначальную) заявленную доходность, не весь фактический расход будет признаваться в целях налогообложения, даже если новая доходность укладывается в норматив по процентам, а именно: ставка Банка России, увеличенная в 1,1 раза. Расходом будет признан расход исходя из первоначально заявленной доходности. Во-вторых, из этой поправки определяется, что операция по размещению, например векселя с одной доходностью и предложение оферты с последующим размещением, но с доходностью иной, чем первоначальная, с точки зрения налогообложения является недопустимой. Кроме того, в рассмотренном случае за время выкупа до последующего размещения векселедатель (эмитент для облигаций) оказывается в ситуации, когда перестает существовать долговое обязательство, поскольку совпадение должника и кредитора в одном лице прекращает обязательство. А значит, за этот период нельзя говорить о каких-либо процентных расходах, которые могли бы быть учтены в налоговой базе по налогу на прибыль.

Векселедатель независимо оттого, является он профессиональным участником организованного рынка ценных бумаг (ОРЦБ) или нет, всегда отражает расходы на изготовление и обращение векселя на листе 02 декларации по налогу на прибыль. Для него вексель в первую очередь является долговым обязательством и только во вторую очередь – ценной бумагой. Расходы на изготовление векселя указываются по строке 040 листа 02 декларации по налогу на прибыль. Расходы в виде процентов по векселю, начисленных за пользование заемными средствами, в пределах, установленных ст. 269 НК РФ и с учетом ст. 265 НК РФ, также показываются по строке 040 листа 02 декларации по налогу на прибыль.

Вопросы обложения налогом на добавленную стоимость (НДС) при вексельной форме расчетов чаще возникают у тех налогоплательщиков, которые утвердили в учетной политике предприятия для целей налогообложения момент определения налогооблагаемой базы «по оплате». Данные налогоплательщики, основываясь на пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, определяют налоговую базу по НДС на день фактического поступления средств за выполненные работы, оказанные услуги.

Оплатой товаров, работ, услуг (ТРУ) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных ТРУ перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих ТРУ, за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя (согласно п. 4 ст. 167 НК РФ). Иными словами, «при оплате продавцу покупателем» ТРУ «собственным векселем или векселем, переданным по индоссаменту, днем оплаты у покупателя будет признан день, указанный на векселе, а в том случае, если это бланковый индоссамент, то день, указанный в акте приема-передачи векселя»⁵⁴.

Однако совсем по иному выглядит ситуация у покупателя. Получая в оплату за ТРУ вексель от покупателя, продавец фактически денежные средства не получает. При расчете собственным векселем покупатель, собственно говоря, получает отсрочку платежа, оставаясь фактически должным поставщику. Задолженность за реализованный товар у налогоплательщика-продавца будет погашена лишь в том момент, когда произойдет фактическое погашение векселя денежным наполнением или вексель будет передан по индоссаменту третьему лицу. При этом подтверждением оплаты векселя будут служить: выписка банка по расчетным счетам, приходные кассовые документы или акт приема-передачи векселя третьим лицом. Следовательно, момент возникновения налогооблагаемой базы у продавца появляется только после наличия вышеизложенных действий. Однако если с продавцом рассчитались векселем третьего лица, то в этом случае факт оплаты ТРУ следует признать состоявшимся. Значит, день подписания акта приема-передачи векселя третьего лица, будет считаться у продавца днем возникновения налогооблагаемой базы по НДС⁵⁵.

Если вексель получен налогоплательщиком до момента отгрузки ТРУ, то согласно пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса к разряду авансов полученных его отнести нельзя. К числу авансовых платежей относятся только средства, полученные в денежном выражении.

Если цена погашения векселя превышает цену его приобретения, то сумма такого превышения представляет собой дисконтный доход по векселю. Налогооблагаемая база по НДС согласно пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ подлежит увеличению на сумму дисконтного процента в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в период, за которые производится расчет процента.

Основополагающие моменты применения налоговых вычетов при использовании в расчетах за приобретенные ТРУ векселей установлены в статьях 171, 172 НК РФ и заключаются в следующем:

- в том случае, если ТРУ оплачены налогоплательщиком собственным имуществом – векселем третьего лица – право на вычет сумм НДС по приобретенным ТРУ возникает в момент передачи указанного векселя поставщику (сумма вычета, определенная как сумма налога, фактически уплаченная поставщику, исчисляется исходя из балансовой стоимости векселя);

- в том случае, если товары оплачены налогоплательщиком собственным векселем либо векселем третьего лица, полученным в обмен на собственный вексель – право на вычет сумм НДС по приобретенным ТРУ возникает в момент оплаты собственного векселя (сумма вычета, определяемая как сумма налога, фактически уплаченная поставщику, исчисляется, исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю)⁵⁶.

При ведении операций с вексельными формами расчета следует быть особо осторожными, если используются векселя третьих лиц, полученные в обмен на собственные векселя. В части порядка применения налоговых вычетов особо выделяются векселя третьих лиц, полученные в обмен на собственные. Неоплаченный вексель третьего лица, полученный налогоплательщиком по основаниям иным, чем в обмен на собственный вексель, следует рассматривать, так как нет других указаний, как «вексель третьего лица – собственное имущество» со всеми вытекающими из этого положения последствиями. В этом случае следует признать за налогоплательщиком право предъявлять НДС к вычету в момент передачи такого неоплаченного векселя третьего лица своему поставщику.

Однако в настоящее время очень трудно провести фактическое разграничение между векселем третьего лица, полученным в обмен на собственный вексель, и неоплаченным векселем третьего лица, полученным по любым другим основаниям – и тот и другой являются неоплаченными векселями.

Если следовать основанию «оплачен – не оплачен», то НДС к вычету по таким операциям с векселями следовало бы предъявлять единообразно. Однако «до фактического изменения действующего законодательства налогоплательщик, передавший продавцу в счет оплаты за приобретенные ТРУ вексель третьего лица, полученный в обмен на собственный вексель, вплоть до момента оплаты собственного векселя права на вычет не имеет»⁵⁷.

При выдаче налогоплательщиком собственного векселя, также как и при передаче векселя по индоссаменту, объекта налогообложения по НДС не возникает.

При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им ТРУ собственного векселя суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных ТРУ, исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. До момента оплаты собственного векселя права на применение налогового вычета у налогоплательщика не возникает. В случае частичной оплаты векселя налоговый вычет по НДС осуществляется в части произведенной оплаты.

В соответствии со ст. 167 НК РФ оплатой ТРУ признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных ТРУ перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих ТРУ, за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

При расчете покупателя с продавцом векселем третьего лица его кредиторская задолженность считается оплаченной. Однако в целях применения налогового вычета по НДС тот факт, что данная задолженность погашена контрагенту, не означает возможности принятия НДС к зачету. Порядок применения налогового вычета «зависит от того, каким образом данный вексель был приобретен»⁵⁸.

При рассмотрении этой ситуации могут возникнуть следующие варианты.

Расчеты векселем третьего лица, полученным ранее в качестве оплаты за ТРУ. При использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные ТРУ векселей налог, предъявленный продавцом этих ТРУ, считается фактически уплаченным продавцу этих ТРУ и подлежит вычету. Если налогоплательщик-индоссант использует для расчетов вексель третьего лица, он имеет право на вычет сумм налога в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им ТРУ, но при условии, что указанный вексель покупателем-индоссантом был ранее получен в качестве оплаты за отгруженные ТРУ.

В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им ТРУ суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиками при приобретении указанных ТРУ, исчисляются, исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты. Таким образом, в любом случае сумма применяемого налогового вычета будет определяться, исходя из балансовой стоимости векселя.

Следует иметь в виду, что в этом случае сумма НДС на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах суммы приобретенных ТРУ, не превышающей стоимость отгруженных ТРУ этим индоссантом своему покупателю, за которые им был ранее получен вексель.

При расчете с контрагентом векселем третьего лица, который ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, предприятие имеет право применить налоговый вычет по НДС.

Расчеты векселем, приобретенным в качестве финансовых вложений. Если для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, то есть «вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства, сумма налога на балансе покупателя, использующего его в расчетах»⁵⁹, принимается к зачету только в пределах фактически перечисленных денежных средств.

При проведении расчета с продавцом ТРУ путем переуступки права требования дебиторской задолженности, полученной покупателем в качестве авансового платежа, сумма налога считается фактически уплаченной только в том налоговом периоде, в котором этим покупателем будут отгружены ТРУ в адрес организации, уступившей право требования в качестве авансового платежа.

В случае приобретенный ранее вексель не оплачен и продавцу векселя не были перечислены денежные средства, у предприятия-покупателя нет права на применение налогового вычета.

Расчеты векселем третьего лица, полученным ранее в обмен на собственные векселя. Использование в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лица, полученного покупателем в обмен на собственные векселя до их оплаты, не дает покупателю права на предъявление к вычету сумм налога, поскольку отсутствует их фактическая оплата денежными средствами.

Следовательно, при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им ТРУ собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически оплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных ТРУ, исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

Следует иметь в виду следующее: если предприятие рассчитывается с контрагентом векселем третьего лица, который не был оплачен (не были погашены собственными векселями, в обмен на которые был приобретен вексель, используемый в расчетах с контрагентом), то предприятие не имеет права на применение соответствующего налогового вычета по НДС до момента оплаты собственного векселя⁶⁰.

Порядок исчисления и уплаты НДС, а также порядок применения налоговых вычетов при расчетах векселями третьих лиц при условии, что они не были оплачены, зависит, прежде всего, от источника появления этих векселей на балансе предприятия (расчеты за ТРУ, приобретение в качестве финансового вложения, получение в обмен на собственные векселя). За исключением случаев, когда они были получены в порядке уплаты покупателями, при расчетах неоплаченными векселями третьих лиц предприятиям не дано права на применение налогового вычета по НДС до момента погашения своей задолженности по этим векселям.

Момент признания доходов и расходов от операций с векселями зависит от метода определения налогооблагаемой базы по прибыли: метод начисления либо кассовый метод.

Для векселедателя. Если в случае погашения векселя его номинальная часть отличается от суммы погашения, то у векселедателя возникает дисконтный расход, который учитывается в составе внереализационных доходов предприятия (статья 296 НК РФ). При методе начисления: Если вексель выдан на срок более одного отчетного периода, то расход будет признан осуществленным и учтен для целей налогообложения на конец соответствующего отчетного периода. При погашении векселя до истечения отчетного периода расход будет признан осуществленным и учтен для целей налогообложения на дату погашения векселя. При кассовом методе: сумма подлежащего уплате дисконтного дохода включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика в момент фактической оплаты векселя.

Для векселедержателя. Согласно п. 1 ст. 271, ст. 272 НК РФ факт расчета векселем с налогоплательщиком – продавцом ТРУ, применяющим метод начисления, какого-либо значимого изменения не имеет, так как данная категория налогоплательщиков не связывает момент возникновения доходов с фактическим поступлением денежных средств или иного имущества. Таким образом, налогоплательщик при методе определения доходов и расходов «по начислению» должен отразить в составе доходов от реализации сумму, которая была оговорена в договоре реализации ТРУ на дату соответствующей операции. При определении налогооблагаемой базы «по кассовому методу» стоимость полученного от покупателя при реализации товара векселя третьего лица будет учитываться в составе доходов от реализации на дату получения векселя, так как именно в этот момент происходит погашение дебиторской задолженности покупателем за проданный ему ТРУ.

Учет процентов по векселям. П. 6 ст. 250 НК РФ отнес к разряду внереализационных расходов сумму процентных расходов, как по простым, так и по переводным векселям.

Если вексель содержит условие о начислении процентов, то «сумма процентов, подлежащих уплате по векселю, представляет собой доход векселедержателя, причем независимо от того, каким образом к нему поступил процентный вексель – приобретен он у банка или иной организации за деньги либо получен от контрагента в оплату проданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг)»⁶¹.

На основании п. 1 ст. 328 НК РФ налогоплательщик должен самостоятельно отразить в аналитическом учете сумму процентных расходов, возникающих в соответствии с условиями выпуска или передачи векселя. Доходы в виде процентов по долговому обязательству учитывается в аналитическом и синтетическом учете, исходя из оговоренной доходности и срока действия долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания дохода. При этом дата признания дохода зависит от метода, выбранного налогоплательщиком для признания доходов и расходов.

При определении доходов и расходов налогоплательщиком-векселедержателем по методу начисления дисконтный доход по векселю, превышающий один отчетный период, следует признать полученным и включить в налогооблагаемую базу внереализационных расходов на конец отчетного периода, а при погашении векселя до истечения отчетного периода – на дату такого погашения. При применении налогоплательщиком-векселедержателем кассового метода сумма дисконтного дохода учитывается в составе внереализационных доходов на дату поступления средств в оплату векселя на счета в банке или в кассу предприятия⁶².

Порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлен ст. 280 НК РФ.

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом «налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает виды ценных бумаг, по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы»⁶³.

Если же в предыдущие периоды налогоплательщик получил убыток от операций с векселями, то в соответствии с п. 10 ст. 280 НК РФ он может уменьшить базу текущего отчетного (налогового) периода в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток (п. 2 ст. 283 НК РФ). При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ⁶⁴.

Вексель как финансовый инструмент широко используется также при применении упрощенной системы налогообложения. П. 7 ст. 12 НК РФ определено, что кодексом устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 НК РФ, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов.

Перечень специальных налоговых режимов закреплен в статье 18 НК РФ. К специальным налоговым режимам на основании статьи 18 НК РФ относятся: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

На основании п. 1 ст. 18 НК РФ специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения. Так, упрощенная система налогообложения (далее – УСН), которая регулируется в соответствии с главой 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения», введенной в действие с 1 января 2003 г., устанавливает «свои элементы налогообложения, а также критерии определения налогоплательщиков, которые имеют право ее применять»⁶⁵.

Упрощенная система налогообложения – «это такая система уплаты налогов, при которой обязанность по уплате трех основных налогов заменяется уплатой одного налога, а все остальные, установленные для них обязанности (налоговые, страховые, бухгалтерские, статистические) выполняются в общем порядке»⁶⁶.

Затронем общие положения, характеризующие УСН. В соответствии с п. 1 ст. 346.11 НК РФ организациями и индивидуальными предпринимателями УСН применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными налоговым законодательством. П. 1 ст. 346.11 НК РФ также установлено, что переход к УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно. Таким образом, главой 26.2 НК РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей предусматривается возможность добровольного перехода от общего режима налогообложения к УСН и обратно. Из указанных положений следует, что «применение УСН является альтернативой общему режиму налогообложения. При этом порядок определения объекта налогообложения и налоговой базы при применении УСН не предусматривает возможности одновременного применения этих налоговых режимов, в том числе в отношении различных видов деятельности»⁶⁷.

Установленный главой 26.2 НК РФ порядок применения УСН из числа налоговых режимов, применение которых возможно одновременно с применением УСН, не исключает лишь систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. В отличие от единого налога на вмененный доход, переход на УСН осуществляется по решению самого налогоплательщика в порядке, предусмотренном НК РФ, и применяется в отношении организации в целом.

Спорные вопросы по определению доходов по операциям с векселями возникали еще в период действия Закона об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства⁶⁸. Как отмечают специалисты, на сегодняшний день данные споры сохраняются, и первый вопрос касается «получения векселя третьего лица в качестве оплаты за реализованные товары (работы, услуги) и дальнейшей передачи его в счет оплаты за полученные товары (работы, услуги)»⁶⁹.

Самый общий вариант осуществления данной операции – это когда субъект применяет в качестве объекта налогообложения «доходы минус расходы» и расчеты по всем операциям являются равнозначными. Внешне указанная операция выглядит следующим образом: