5.10. Налогообложение ндфл операций с ценными бумагами

Законодатели сочли необходимым отдельно указать, что в соответствии с пп. 5 п. 1 и пп. 5 п. 3 ст. 208 НК РФ доходы от реализации в РФ акций или иных ценных бумаг относятся к доходам от источников в РФ. Таким образом, согласно п. 1 ст. 207 НК РФ они облагаются НДФЛ, когда они получены не только налоговыми резидентами, но и лицами, не являющимися налоговыми резидентами, при условии, если ценные бумаги реализованы на территории РФ. При этом очевидно, что не имеет значения, кто является покупателем - российское или иностранное лицо. Однако ценные бумаги, в том числе выпущенные российскими организациями, не являются объектом обложения НДФЛ, если они реализованы за пределами РФ.

В ст. 214.1 НК РФ указано, что в налоговую базу по НДФЛ включаются доходы, возникающие при купле-продаже ценных бумаг, как обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, так и не обращающихся на нем, а также при погашении инвестиционных паев.

Таким образом, при получении физическим лицом дохода от операций с ценными бумагами одной категории налоговая база по НДФЛ определяется по совокупности сделок с указанной категорией ценных бумаг вне зависимости от количества заключенных физическим лицом договоров с одной организацией, например, отдельно по совокупности сделок в налоговом периоде с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и отдельно с не обращающимися (Письмо Минфина России от 13.11.2007 № 03-04-05-01/359).

При выплате денежных средств в рамках исполнения одного из договоров налоговая база по НДФЛ рассчитывается по совокупности всех договоров, заключенных с одним физическим лицом, - такой вывод сделали чиновники.

Материальная выгода

Объект обложения НДФЛ может возникнуть не только при реализации, но и в случае приобретения ценных бумаг в виде материальной выгоды (пп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ). В п. 4 ст. 212 НК РФ указано, что налоговая база определяется в таких случаях как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. При этом в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг определяется как день их приобретения, то есть налоговая база рассчитывается на день перехода права собственности на ценные бумаги (Письмо Минфина России от 03.07.2007 № 03-04-06-01/206).

Рыночную цену ценных бумаг при этом следует рассчитывать на дату заключения сделки независимо от того, на какую дату осуществляется переход права собственности на указанные ценные бумаги, в соответствии с п. 3 Порядка расчета рыночной цены и п. 4 ст. 212 НК РФ.

Рыночная стоимость согласно НК РФ определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

Пример. Петров С.А. 14.12.2007 заключил договор на приобретение им акции по цене 100 руб. 21.01.2008 в реестр акционеров внесена запись о приобретении им указанной акции, то есть он получил право собственности на нее. Рыночная стоимость данной акции составила: на 14.12.2007 - 126 руб., на 21.01.2008 - 110 руб.

На дату заключения договора рыночная стоимость акции более чем на 20% превысила ее стоимость, указанную в договоре. Следовательно, Петров С.А. получил материальную выгоду от такой покупки даже с учетом предельной границы колебаний в сумме 26 руб. (126 - 100). Датой получения указанного дохода в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ следует считать 21.01.2008.

Следует учесть, что, если налогоплательщик реализует через брокера ценные бумаги, которые ранее им были приобретены по цене ниже рыночной, налоговая база определяется брокером с учетом абз. 13 п. 3 ст. 214.1 НК РФ. В соответствии с ним при налогообложении доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг в качестве документально подтвержденных расходов на их приобретение (получение) учитываются также суммы, с которых был исчислен и уплачен НДФЛ при приобретении (получении) данных ценных бумаг. Таким образом, налоговая база от реализации ценных бумаг рассчитывается брокером с учетом суммы материальной выгоды, если до реализации ценных бумаг налог с дохода в виде материальной выгоды налогоплательщик уплатил.

Пример Тарасов Н.Л. 10.11.2006 приобрел акцию по цене 50 руб. Рыночная стоимость акции на указанную дату составила 150 руб. В срок подав налоговую декларацию, в июне 2007 г. Тарасов Н.Л. уплатил НДФЛ с суммы материальной выгоды в размере 13 руб. ((150 - 50) x 13%). 25 января 2008 г. он продал эту акцию по цене 200 руб.

Доход Тарасова Н.Л. от продажи акции составил 150 руб. (200 - 50). НДФЛ с указанной суммы равен 20 руб. (150 руб. x 13%). Брокер должен учесть налоговую базу в сумме 100 руб., с которой Тарасов заплатил налог при приобретении данной акции, и удержать только 7 руб. ((150 - 100) руб. x 13%).

В противном случае брокер не учитывает сумму материальной выгоды и исчисляет налог со всей суммы дохода от реализации (Письмо Минфина России от 13.06.2007 № 03-04-06-01/186). Но налогоплательщик сам может ее учесть в качестве расходов по операциям купли-продажи ценных бумаг при подаче налоговой декларации по итогам налогового периода, в котором реализованы ценные бумаги. При этом в декларации отдельно должен быть указан доход в виде материальной выгоды, подлежащий включению в налоговую базу, облагаемую по ставке 13%.

Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется по окончании налогового периода (п. 8 ст. 214.1 НК РФ). При этом налоговый агент рассчитывает и уплачивает налог, если он не сделал этого при выплате денежных средств налогоплательщику до истечения данного налогового периода.

В последнем случае налог уплачивается с доли дохода, которая определяется как произведение общей суммы дохода и отношения суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг. Стоимостная оценка рассчитывается исходя из фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение ценных бумаг на дату выплаты денежных средств, по которым налоговый агент выступает в качестве брокера. Под выплатой денежных средств понимаются выплата наличных денежных средств, перечисление денежных средств на банковский счет физического лица или на счет третьего лица по требованию физического лица.

При этом налог подлежит уплате налоговым агентом в течение одного месяца с даты окончания налогового периода, то есть до 1 февраля следующего налогового периода (Письмо Минфина России от 25.10.2007 № 03-04-06-01/361), или даты выплаты денежных средств. Согласно поправкам, внесенным Федеральным законом № 216-ФЗ, данный срок с 01.01.2008 установлен для всех налоговых агентов, а не только для доверительных управляющих, как прежде. При выплате налогоплательщику иных видов дохода, получаемого от налогового агента, помимо дохода, полученного от операций с ценными бумагами, налоговый агент может удержать НДФЛ за счет сумм указанных доходов (Письмо Минфина России от 21.03.2007 № 03-04-06-01/79).

Если налоговый агент должен удержать налог по окончании налогового периода, но с 1 по 31 января он выплаты налогоплательщику не производил, то есть возможности удержать налог полностью или частично не было, то до 1 марта года, следующего за отчетным, он уведомляет об этом налоговый орган по месту своего учета (Письма Минфина России от 19.12.2007 № 03-04-06-01/443 и от 09.07.2007 № 03-04-07-01/151). Одновременно налоговый агент сообщает сумму задолженности налогоплательщика, который в этом случае должен отразить сумму полученного дохода в декларации. Письменное сообщение налоговому органу в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ о невозможности удержания у налогоплательщика исчисленной суммы налога не освобождает налогового агента от обязанностей представления сведений о доходах физических лиц, суммах начисленных и удержанных налогов не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 230 НК РФ.