5.5.Процентный (купонный) доход

Под процентным доходом следует понимать любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления) (п. 3 ст. 43 НК РФ).

НАПРИМЕР, организация "Альфа" 1 октября 2007 г. приобрела 100 облигаций, выпущенных в обращение организацией "Гамма", за 50 000 руб. Условиями выпуска облигаций предусмотрено следующее: номинальная стоимость облигации - 500 руб.; процентный доход - 15% в год; дата выпуска - 1 октября 2007 г.; срок погашения - 1 октября 2008 г.; периодичность выплаты процентного дохода - 2 раза в год (1 апреля и 1 октября 2008 г.). Таким образом, 15% годовых - это заявленный эмитентом (организацией "Гамма") процентный доход по выпущенным облигациям.

При реализации (ином выбытии) ценных бумаг вы должны учесть в составе доходов накопленный процентный (купонный) доход, который вам выплачивает:

1) эмитент (векселедатель) при погашении ценной бумаги;

2) покупатель ценной бумаги при ее приобретении (абз. 1 п. 2 ст. 280 НК РФ).

Определение накопленного процентного (купонного) дохода дано в абз. 2 п. 4 ст. 280 НК РФ. Под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги. Рассчитывается он пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

Накопленный купонный доход рассчитывается следующим образом.

Для того чтобы рассчитать НКД по ценной бумаге, нужно найти произведение трех показателей:

1) номинальной стоимости ценной бумаги;

2) заявленного эмитентом (векселедателем) процентного дохода по ценной бумаге за каждый календарный день;

3) количества календарных дней, прошедших с начала купонного периода до даты реализации (выбытия) ценной бумаги.

ПРИМЕР расчета НКД при реализации ценных бумаг.

Предположим, что 7 апреля 2008 г. организация "Альфа" продает организации "Бета" 100 облигаций, приобретенных ранее у эмитента - организации "Гамма" при первичном размещении по номинальной стоимости.

Номинальная стоимость облигации - 500 руб., заявленный купонный доход - 15% в год; 1-й купонный период - 180 календарных дней с начала размещения облигаций (с 1 февраля 2008 г. по 29 июля 2008 г.); время нахождения облигаций у организации "Альфа" - с 1 февраля 2008 г. по 7 апреля 2008 г.

За время нахождения облигаций у организации "Альфа" купонный доход эмитентом не выплачивался. Организация "Альфа" применяет кассовый метод учета доходов и расходов.

Решение

НКД, который продавец (организация "Альфа") включит в цену сделки и учтет в составе доходов от реализации облигаций, составит:

НКД = (500 руб. x 100) x (15% / 366 дн.) x 67,

где 500 руб. x 100 - номинальная стоимость 100 облигаций;

15% / 366 дн. <1> - процентный доход по облигациям за один календарный день;

67 - количество календарных дней купонного периода, прошедших до момента продажи облигаций (равен сроку владения облигациями организацией "Альфа" - с 1 февраля по 7 апреля 2008 г.).

Итак, в данном случае НКД равен 1373 руб.

--------------------------------

<1> Количество дней в 2008 г. - 366 (год високосный).

Налоговый и бухгалтерский учет процентного (купонного дохода)

Процентный (купонный) доход при исчислении налога на прибыль учитывается в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ).

Процентный (купонный) доход, который вы получаете от покупателя ценных бумаг или эмитента (векселедателя) при их продаже (предъявлении к погашению), подлежит учету в составе доходов от реализации (погашения) ценных бумаг (абз. 1 п. 2 ст. 280, абз. 1 ст. 329 НК РФ). В составе же внереализационных доходов вы должны учитывать только тот процентный (купонный) доход, который организация получает по условиям выпуска (размещения) данных ценных бумаг и который не связан с их реализацией (иным выбытием, в том числе погашением).

Организация обязана вести аналитический учет внереализационных доходов в виде процентов по ценным бумагам по каждому виду ценных бумаг. В аналитическом учете отражаются причитающиеся проценты в соответствии с условиями эмиссии, а по векселям - с условиями их выпуска или передачи (продажи) (п. 1 ст. 328 НК РФ). Проценты в виде дисконта учитываются в целях налогообложения только в том случае, если дисконт предусмотрен условиями эмиссии ценных бумаг (см. Письмо Минфина России от 26.09.2008 № 03-03-06/2/129).

Если вы применяете метод начисления, доходы в виде процентов по ценным бумагам, срок обращения которых приходится на несколько отчетных периодов, нужно признавать на конец каждого отчетного периода исходя из доходности, установленной по ценной бумаге, и количества дней ее нахождения у организации (п. 6 ст. 271, абз. 3 п. 1 ст. 328, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ). При погашении ценной бумаги до истечения отчетного периода процентный доход признается на дату ее погашения (абз. 2 п. 6 ст. 271 НК РФ).

ПРИМЕР признания процентного дохода в налоговом учете при методе начисления

Организация "Бета" 11 января 2008 г. получила от векселедателя простой вексель, составленный на эту же дату, на сумму 100 000 руб. со сроком платежа "по предъявлении". По векселю предусмотрено начисление процентов по ставке 9% годовых. Предположим, что вексель будет предъявлен к платежу 28 августа 2008 г.

Отчетными периодами для организации "Бета" являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Решение

Проценты по векселю начисляются со дня его составления (если не указана другая дата) и до момента предъявления. При этом срок начисления процентов не может быть более одного года со дня составления векселя либо дня, с которого он может быть предъявлен к платежу (если вексель не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока). Эти правила установлены в абз. 2 п. 19 Постановления Пленума ВС РФ № 33, Пленума ВАС РФ № 14 от 04.12.2000 и ст. 34 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации сумма процентного дохода по векселю рассчитывается со дня составления векселя (11 июля 2008 г.) до даты предъявления его к погашению, т.е. до 28 августа 2008 г.

Сумма процентного дохода включается в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ).

Таким образом, организация "Бета" учтет проценты по векселю в составе внереализационных доходов по итогам июля 2008 г. Сумма процентного дохода составит 516 руб. (100 000 руб. x 9% / 366 дн. x 21 дн.).

Эту сумму организация отразит в налоговой декларации за январь - июль 2008 г. по строке 100 Приложения № 1 к листу 02 (форма по КНД 1151006 утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н).

Процентный доход, подлежащий получению от векселедателя в августе (при предъявлении векселя к погашению), составит 689 руб. (100 000 руб. x 9% / 366 дн. x 28 дн.).

В налоговой декларации за январь - август 2008 г. организация "Бета" отразит по строке 010 листа 05 доход от погашения векселя с учетом выплаченных векселедателем процентов в сумме 101 205 руб. (100 000 руб. + 100 000 x 9% / 366 дн. x 49 дн., где 49 дн. - период, за который начисляются проценты по векселю: с 11 июля по 28 августа 2008 г.) (п. 13.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).

По строке 030 листа 05 декларации организация "Бета" укажет расходы, связанные с приобретением векселя, - 100 000 руб. (п. 13.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).

При этом ранее учтенные в июле 2008 г. в составе внереализационных доходов проценты по векселю в сумме 516 руб. нужно отразить по строке 200 Приложения № 2 к листу 02 декларации как внереализационные расходы (п. 7.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).

Если вы применяете кассовый метод, то процентный доход учитывается в день поступления средств на расчетный счет или в кассу, а также на дату погашения задолженности иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Например, если организация "Бета" (см. предыдущий пример) применяла бы кассовый метод учета доходов и расходов, то общую сумму процентного дохода по векселю она должна была бы признать только в августе 2008 г. при его погашении.

В целях бухгалтерского учета начисленная сумма процентов по приобретенным ценным бумагам учитывается в составе прочих доходов (п. 7 Положения по бухгалтерском учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, п. 34 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н). Признание таких доходов производится при одновременном соблюдении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99 (п. 16 ПБУ 9/99).

При начислении процентов организация производит запись по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".