6. Проверка порядка учета затрат основного производства

Аудиторская проверка правильности и достоверности учета текущих затрат на производство и реализацию товаров, продукции, выполненных работ или услуг имеет большое значение, так как полная себестоимость является одним из основных оценочных показателей, определяющих эффективность работы хозяйствующего субъекта. Изменение количественной характеристики данного обобщающего показателя оказывает прямое влияние на величину финансовых результатов, размер налоговых платежей, дивидендов, социальных выплат, формирования фондов развития организаций и т.д.

В условиях рыночной экономики себестоимость продукции является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятельности организаций.

Выполняя процедуру проверки порядка учета затрат основного производства, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

Учет материальных расходов соответствует положениям нормативных актов?

Учет расходов на оплату труда соответствует положениям нормативных актов?

Учет расходов на обслуживание производства и управление соответствует положениям нормативных актов?

Учет затрат вспомогательных производств соответствует положениям нормативных актов?

Учет недостач от потерь и порчи ценностей соответствует положениям нормативных актов?

Учет расходов на подготовку и освоение производства новых видов продукции соответствует положениям нормативных актов?

Учет потерь от брака соответствует положениям нормативных актов?

Учет прочих специальных расходов соответствует положениям нормативных актов?

Учет потерь от простоев соответствует положениям нормативных актов?

Учет прямых расходов соответствует положениям нормативных актов?

Порядок распределения прямых расходов соответствует положениям нормативных актов?

Порядок учета и распределения косвенных расходов соответствует положениям нормативных актов?

Учет незавершенного производства соответствует положениям нормативных актов?

Списание затрат по аннулированным заказам и затрат на производство, не давшее продукции, соответствует положениям нормативных актов?

Сводный учет затрат на производство и составление отчетных калькуляций себестоимости продукции соответствует положениям нормативных актов?

Учет продукции (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств соответствует положениям нормативных актов?

Подробные комментарии и нормативные документы к вышеуказанным вопросам, описание методики аудита, а также классификатор типовых нарушений смотри в программе автоматизации аудита ЭкспрессАудит:ПРОФ.

Проверка правильности учета материальных расходов

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по учету материальных расходов.

В бухгалтерском учете порядок отражения материальных расходов регулируется ПБУ 5/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

Бухгалтерский учет материалов - это отражение фактической себестоимости сырья, покупных полуфабрикатов, материалов, топлива, энергии и тары на всех этапах их жизненного цикла, включающего этапы: приобретения, отпуска в производства, обработки (переработки) и включения в состав полуфабрикатов собственного производства или готовой продукции.

Фактическая себестоимость оприходованных материалов может быть равной либо плановой себестоимости их приобретения и доставки и отклонений от нее, либо договорной цене и сумме транспортно-заготовительных расходов (включая наценки, уплачиваемые посредническим организациям). Суммы отклонений от плановой себестоимости или величины транспортно-заготовительных расходов, относящиеся к соответствующим видам и группам израсходованных материальных ценностей, обычно ежемесячно списываются на соответствующие виды расходов и статьи затрат.

Перечня материальных расходов в ПБУ 10/99 нет. Поэтому каждая организация может самостоятельно решить, что в них включать. По мнению автора, для целей бухгалтерского учета к материальным можно относить те расходы, которые перечислены в статье 254 Налогового кодекса. Однако при этом следует иметь в виду, что порядок учета отдельных расходов в бухгалтерском и налоговом учете может отличаться. Некоторые затраты в бухгалтерском учете включаются в фактическую стоимость материалов, а в целях налогообложения - нет. Во-первых, это заработная плата работников занятых заготовлением материалов, которая в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса учитывается в составе расходов на оплату труда. Во-вторых, это суммы единого социального налога и обязательных страховых взносов на зарплату работников занятых заготовлением материалов, которые для целей налогообложения считаются прочими расходами (пп. 1 и 45 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Аудитору важно знать, что стоимость материальных ресурсов, отражаемая по данному элементу, формируется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость); наценок (надбавок); комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям; стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги; таможенных пошлин; платы за транспортировку, хранение, доставку, осуществляемые сторонними организациями. Затраты, связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) материальных ресурсов транспортом и персоналом организации, подлежат включению в соответствующие элементы затрат на производство (затраты на оплату труда, амортизация основных средств, материальные затраты и др.). В стоимость материальных ресурсов включаются также затраты предприятий на приобретение тары и упаковки, полученных от поставщиков материальных ресурсов, за вычетом стоимости этой тары по цене ее возможного использования в тех случаях, когда цены на тару установлены особо сверх цены на эти ресурсы.

Аудитор проверяет правильность оценки материальных ресурсов, списанных на себестоимость. Организация самостоятельно определяет и фиксирует в приказе об учетной политике метод оценки материалов (ФИФО, средневзвешенная цена).

Для целей налогового учета, согласно ст. 254 НК РФ, материальные затраты коммерческих предприятий включают в себя следующие статьи:

1) затраты на приобретение сырья и материалов, являющихся материальной основой продукции, работ и услуг или их неотъемлемым компонентом;

2) расходы на закупку материалов для упаковки выпущенной продукции, ее предпродажной подготовки, испытания надежности, контроля качества, а также на содержание и эксплуатацию основных средств;

3) затраты на приобретение производственного и административно-хозяйственного инструмента, приспособлений, инвентаря, оборудования и спецодежды;

4) расходы на запасные части, полуфабрикаты и комплектующие изделия, подвергающиеся переработке или доработке при включении в состав готовой продукции, выполненных работ и оказанных услуг;

5) затраты на потребление топлива, воды, газа, сжатого воздуха, других видов энергии как приобретаемой на стороне, так и формируемой (или трансформируемой) на самом предприятии;

6) расходы на производственные услуги и работы других организаций, а также выполненных другими подразделениями предприятия;

7) затраты на содержание и эксплуатацию природоохранных объектов основных средств;

8) расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия;

9) потери и недостачи материалов в пределах норм естественной убыли, утвержденных Правительством РФ;

10) технологические потери сырья и материалов при производстве продукции (выполнении работ и оказании услуг) и их транспортировке;

11) расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых.

Проверка правильности учета расходов на оплату труда

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по учету расходов на оплату труда.

Учет выработки, объемов выполненных работ и заработной платы организуется на предприятии в зависимости от характера технологического процесса, вида производства, системы организации оплаты труда и иных условий.

Поскольку действующий Трудовой Кодекс РФ напрямую не устанавливает порядков учета выработки и заработной платы, то они разрабатываются на самом предприятии в соответствии с действующим законодательством и коллективным договором, подтверждаются соответствующими инструкциями, утвержденными руководством, и отражаются в учетной политике.

Для достижения установленных показателей рентабельности продукции целесообразно проводить учет заработной платы нормативным методом, т.е. осуществлять учет затрат по нормам и выявлять отклонения от норм. В этом случае затраты в пределах норм - это плата за работы, предусмотренные установленной на предприятии технологией, действующими нормами и расценками. Отклонения от норм - это оплата дополнительных операций, не предусмотренных установленным технологическим процессом, и доплаты к основным сдельным расценкам, вызываемые отступлениями от нормальных условий производства.

Отклонения от норм (доплаты) можно оформлять следующими документами: доплаты к действующим нормам и расценкам - листками на доплату; оплату дополнительных операций, не предусмотренных установленным технологическим процессом, - нарядами на сдельную работу с отличительным знаком. В них следует указывать причины доплат и дополнительных работ, а также фамилии лиц, ответственных за выполнение работ. Для учета и анализа отклонений от норм целесообразно установить перечень причин отклонений.

Величина отклонений может определяться также путем составления специальных расчетов. Например, при определении отклонений от норм расходов на заработную плату производственных рабочих с повременной оплатой труда величина этих отклонений может быть вычислена путем сопоставления суммы фактически начисленной заработной платы данной категории рабочих с суммой заработной платы, начисленной за фактически выполненный объем работ по сметным нормативным ставкам. Учет отклонения может проводиться по бригадам, участкам, по пятидневкам, декадам и т.п.

Сумма дополнительной заработной платы, подлежащей предварительному начислению (за время очередных и дополнительных отпусков рабочих, за выслугу лет рабочим и служащим и другие), ежемесячно резервируется на отдельном счете в сметном порядке.

Другие виды дополнительной заработной платы рабочих и служащих, разрешенные Трудовым кодексом РФ и коллективным договором, включаются в себестоимость продукции отчетного периода в фактически начисленных размерах.

Для целей налогового учета, согласно ст. 255 НК РФ, в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Подробный перечень расходов приведен в вышеуказанной статье.

Проверка правильности учета расходов на обслуживание производства и управление

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по учету расходов на обслуживание производства и управление.

Затраты на содержание, организацию и управление цехами и другими производственными подразделениями основного, вспомогательного и обслуживающего производств включаются в состав общепроизводственных (общецеховых) затрат. Их учет ведется на собирательно-распределительном счете 25 "Общепроизводственные расходы". В подрядном строительстве и подрядных структурных подразделениях механизации строительно-монтажных работ счет 25 служит для учета затрат по эксплуатации и калькулирования фактической производственной себестоимости одной машино-смены работы строительных машин и механизмов.

В машиностроении, а также в организациях других отраслей экономики, оснащенных большим количеством единиц оборудования, машин и механизмов, затраты, связанные с их содержанием, учитываются на отдельном субсчете "Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования". Аналитический учет указанных затрат ведется по номенклатуре статей, предусмотренных отраслевыми нормативными документами.

Наиболее типичная номенклатура включает следующие статьи:

амортизация производственного оборудования, машин, механизмов транспортных средств;

затраты на ремонты указанных объектов основных средств;

затраты на содержание персонала, занятого текущим обслуживанием и текущим ремонтом оборудования, машин, механизмов, транспортных средств;

затраты на внутрипроизводственное перемещение грузов (погрузка, перевозка по ходу технологических процессов деталей, узлов, материалов, строительных конструкций и т.п.);

другие затраты (в том числе на топливо и энергию всех видов, расходуемых на приведение транспортных средств в рабочее состояние, если такие затраты не учитываются непосредственно на счетах 20, 23, 29, 44).

Помимо затрат на содержание и эксплуатацию оборудования, машин, механизмов и транспортных средств в состав общепроизводственных включаются затраты на обслуживание, организацию производства и управления им.

Типичная номенклатура представлена следующими статьями:

содержание аппарата управления цеха;

содержание прочего цехового персонала;

амортизация зданий, сооружений и инвентаря, относящегося к основным средствам производственного подразделения;

содержание указанного выше имущества;

все виды ремонтов зданий, сооружений и инвентаря, относящегося к основным средствам производственных подразделений;

затраты на испытания, опыты и исследования, рационализацию и изобретения;

затраты на охрану труда и технику безопасности;

потери от простоев;

потери от порчи материальных ценностей при их хранении в производственных подразделениях (фактические потери в пределах норм естественной убыли);

потери от недоиспользования комплекта деталей, узлов и технологической оснастки;

недостача материальных ценностей и незавершенного производства (в пределах норм естественной убыли материалов, топлива, сырья, продуктов);

прочие непроизводительные затраты;

прочие затраты, не предусмотренные предыдущими статьями.

Аналитический учет общепроизводственных затрат на содержание, организацию производства и управление им ведется на субсчете "Общецеховые расходы".

При наличии журнально-ордерной формы бухгалтерского учета затраты, связанные с содержанием оборудования и машин, а также общепроизводственные затраты учитываются в ведомости 12 "Затраты по цеху", которая ведется но каждому производственному подразделению в отдельности.

Независимо от типа производства и его принадлежности к определенной производственной отрасли экономики в дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы" в течение отчетного периода "собираются" затраты, состав которых был приведен выше, с кредита счетов 02, 05, 10, 16, 21, 23, 29, 43, 60, 69, 70, 71, 73, 76, 79, 96, 97.

В конце отчетного периода учтенная сумма общепроизводственных расходов относится по назначению.

В конце отчетного периода общепроизводственные расходы распределяются между объектами аналитического учета (видами продукции или видами деятельности). Базовый показатель для распределения общепроизводственных расходов организация выбирает самостоятельно и закрепляет свой выбор в учетной политике. Распределять общепроизводственные расходы можно, например, пропорционально заработной плате рабочих основного производства, другим технико-экономическим показателям.

Порядок распределения общепроизводственных расходов между основным, вспомогательным и обслуживающим производствами, а также видами продукции (работ, услуг) организация должна установить самостоятельно.

Распределять общепроизводственные расходы можно пропорционально заработной плате рабочих различных производств, сумме прямых затрат, связанных с содержанием того или иного производства, и т.д.

Выбранный порядок распределения общепроизводственных расходов должен быть закреплен в учетной политике организации.

К общехозяйственным расходам относятся расходы, непосредственно не связанные с производственным процессом: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Синтетический учет общехозяйственных расходов ведется на собирательно-распределительном счете 26 "Общехозяйственные расходы", аналитический - в ведомости 15 (при журнально-ордерной форме бухгалтерского учета) по статьям затрат, номенклатура которых устанавливается отраслевыми нормативными документами.

Номенклатура статей общехозяйственных затрат практически является типовой единой во всех промышленных отраслях экономики, в других отраслях номенклатура общехозяйственных затрат мало отличается от промышленной.

Общехозяйственные затраты делятся на четыре группы:

расходы на управление организацией (заработная плата аппарата управления организацией, командировки и перемещения, содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны, прочие затраты);

общехозяйственные расходы (затраты на содержание прочего общехозяйственного персонала, амортизацию основных средств общехозяйственного назначения, содержание и все виды ремонтов зданий, сооружений и других основных средств общехозяйственного назначения, производство испытаний, опытов, исследований, содержание общехозяйственных лабораторий, изобретательство и технические усовершенствования (некапитального характера), охрану труда, подготовку кадров, организованный набор рабочей силы, прочие затраты);

налоги, сборы и отчисления;

непроизводительные потери общехозяйственного характера (потери от простоев по вине организации, от порчи материалов и продукции при хранении на складах организации, недостачи материалов и продукции при хранении на складах организации в пределах норм естественной убыли, прочие непроизводительные расходы - некомпенсируемые из различных источников).

В конце отчетного периода счет 26 закрывается, т.е. общехозяйственные затраты относятся по назначению.

Порядок распределения общехозяйственных расходов между основным, вспомогательным и обслуживающим производствами устанавливается организацией самостоятельно.

Распределять общепроизводственные расходы можно пропорционально начисленной заработной плате рабочих различных производств; сумме прямых затрат, связанных с содержанием того или иного производства, и т.д.

Выбранный порядок распределения общехозяйственных расходов должен быть закреплен в учетной политике вашей организации.

Порядок списания общехозяйственных расходов зависит от способа формирования себестоимости продукции (работ, услуг):

по полной производственной себестоимости;

по сокращенной себестоимости.

Общехозяйственные расходы списываются в дебет счетов учета производственных затрат: счета 20 "Основное производство", счета 23 "Вспомогательные производства", счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (если учет готовой продукции (работ, услуг) ведется по полной производственной себестоимости).

Общехозяйственные расходы могут включаться в состав затрат на содержание вспомогательных и обслуживающих производств, только если эти производства продают изготовленную ими продукцию (работы, услуги) сторонним организациям.

Общехозяйственные расходы списываются в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж" (если учет готовой продукции (работ, услуг) ведется по сокращенной себестоимости).

Общехозяйственные расходы в многопрофильных производствах распределяются в затраты на производство отдельного продукта труда по аналогии с распределением общепроизводственных затрат.

Так, общехозяйственные расходы включаются в затраты на производство продукции, работ, услуг, изготавливаемой и осуществляемых организацией с целью продажи (включая производство и продажу полуфабрикатов, работы и услуги вспомогательных производств и непромышленных хозяйств, выполняемых (оказываемых) на сторону и т.п.).

Выбранный способ списания общехозяйственных расходов должен быть закреплен в учетной политике организации.

Для целей налогового учета, согласно ст. 253 НК РФ, расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

2. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Проверка правильности учета затрат вспомогательных производств

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по учету расходов вспомогательных производств.

Часть производственной деятельности предприятия, необходимая для обслуживания основного производства и поддержания непрерывного выпуска продукции, сосредотачивается во вспомогательных производствах, учет затрат которых осуществляется с применением счета 23 "Вспомогательные производства".

Типовая номенклатура статей расходов включает следующие позиции:

1) материалы за вычетом возвратных отходов;

2) топливо;

3) энергия;

4) зарплата производственных рабочих и отчисления на их социальные нужды;

5) расходы по содержанию и эксплуатации оборудования;

6) общепроизводственные расходы;

7) общехозяйственные расходы (по продукции, работам и услугам, реализуемым на сторону).

Обычно учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, работ и услуг вспомогательных производств осуществляется позаказным методом. Заказы, например, открываются на выпуск предметов нестандартного оборудования, на изготовление групп однородных специальных приспособлений на ремонт отдельных объектов основных средств.

В простых вспомогательных производствах чаще всего не бывает незавершенного производства, поэтому позаказный метод дает хорошие результаты. В сложных вспомогательных производствах при исчислении себестоимости заказов и всей выпущенной продукции, приходится учитывать объем незавершенного производства. В этих случаях используют комбинации позаказного и планового (нормативного) метода.

Себестоимость продукции, работ и услуг исчисляется обычно в соответствии с плановой (нормативной) себестоимостью, либо фактической калькуляцией. Ежемесячно разница между плановой и фактической себестоимостью работ и услуг вспомогательных цехов включается в соответствующие статьи расходов. Себестоимость работ и услуг, выполняемых одними цехами для других цехов своего предприятия, определяется исходя из фактической суммы основных затрат, расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов. При расчете себестоимости работ и услуг, выполняемых цехами для собственных нужд, учитываются только основные затраты. Себестоимость продукции, работ и услуг небольших вспомогательных производств, используемых полностью внутри предприятия, обычно отдельно не калькулируется, а затраты на их производство непосредственно включаются в соответствующие статьи расходов на обслуживание производства и управление.

В конце месяца затраты, сгруппированные на счете 23 "Вспомогательные производства", распределятся по потребителям. В сложных производствах предварительно оцениваются остатки незавершенного производства (НЗП). Этот процесс может быть одинаковым с процессом оценки НЗП в основном производстве, а может быть упрощенным. Например, прямые затраты часто распределяются по укрупненным нормам, а расходы на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" - пропорционально заработной плате производственных рабочих. Нормативная (плановая) себестоимость взаимных услуг отражается проводкой Д 23 - К 23.

На предприятиях, где вспомогательные службы сосредоточены в цехах основного производства, счет 23 "Вспомогательные производства" вести не обязательно, все расходы этих служб собираются на счетах 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".

Расходы вспомогательного производства, связанные с обеспечением деятельности основного производства, отражаются в учете записями:

Дебет счета 20 Кредит счета 23 - списаны расходы вспомогательного производства по выполнению работ (оказанию услуг) для основного производства.

Зачастую определить, какие именно расходы вспомогательного производства относятся к деятельности основного или обслуживающего производства, невозможно (например, расходы по содержанию электрической подстанции или ТЭЦ, обеспечивающей всю организацию электроэнергией или теплом). Поэтому распределяются такие расходы пропорционально какому-либо показателю.

Таким показателем может быть заработная плата рабочих различных производств, сумма прямых затрат, связанных с содержанием того или иного производства, и т.д.

Порядок распределения расходов вспомогательного производства должен быть закреплен в учетной политике организации.

Проверка правильности учета недостач от потерь и порчи ценностей

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по учету недостач и потерь от порчи ценностей.

Для обеспечения необходимой рентабельности продукции на промышленном предприятии целесообразно обеспечить максимально полное выявление потерь, вызываемых недостатками в управлении, организации производства и хранении материальных ценностей (таких, как порча и недостачи сырья, материалов, продукции и др.).

Следует выявлять причины и конкретных виновников потерь для возмещения нанесенного предприятию ущерба и предотвращения подобных потерь в будущем.

Потери в пределах норм естественной убыли включаются в фактическую себестоимость продукции за вычетом соответственно излишков сырья, материалов, продукции и др., обнаруженных при инвентаризации в цехах и на заводских складах.

При этом целесообразно потери, непосредственно связанные с выпуском определенных видов продукции, включать именно в их себестоимость. Потери, не связанные с выпуском определенных видов продукции, следует распределять между отдельными видами продукции предприятий в составе цеховых и общезаводских расходов.

Для целей налогового учета, согласно п. 7 ст. 254 НК РФ, к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:

потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Согласно п. 2 ст .265 НК РФ, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, относятся к внереализационным расходам. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Проверка правильности учета расходов на подготовку и освоение производства новых видов продукции

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по учету расходов на подготовку и освоение производства новых видов продукции.

Бухгалтерский учет расходов на подготовку и освоение производства новых видов продукции ведется на счете 97 "Расходы будущих периодов" (субсчет "Расходы на освоение производства новых видов продукции"). Они впоследствии включаются в себестоимость отдельных видов продукции и статьи расходов, используемых для калькулирования себестоимости. В зависимости от характера выполняемых работ на подготовку и освоение производства новых видов продукции учет этих расходов осуществляется по-разному:

они могут прямо записываются в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" (конструирование объектов производства, разработка технологического процесса и т.п.) в корреспонденции со счетами затрат (Д 97 - К 02, 10, 23, 69, 70, 71, 76);

они могут предварительно учитываются на счетах производства, например, 20, 23, 25, 26 на выписываемых для этого заказах (например, для перепланировки цехов и перестановки оборудования и т.п.) и с этих счетов перечисляются на счет 97 "Расходы будущих периодов".

С момента перехода на серийный или массовый выпуск продукции расходы на подготовку и освоение новых видов продукции включаются в себестоимость продукции ежемесячно в размерах, устанавливаемых с помощью специальных расчетов, которые составляются для каждого вида продукции исходя из смет (бюджетов) расходов и выпуска продукции в период, установленный для их погашения.

В бухгалтерском учете производится следующая проводка:

Д 20 - К 97 - включена в себестоимость серийных изделий доля расходов на освоение данного вида продукции.

Одновременно на дату перевода изготовления новой продукции на серийный выпуск производится инвентаризация незавершенного производства по этой продукции. При этом затраты на подготовку и освоение производства уменьшаются на стоимость остатков сырья, материалов, полуфабрикатов, инструментов и изделий по цене их возможного использования.

Для целей налогового учета, согласно ст. 254 НК РФ, расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов включаются в состав прочих расходов.

Проверка правильности учета потерь от брака

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по учету потерь от брака.

Потери от внутреннего брака на предприятиях сферы материального производства обычно отражаются в затратах того месяца, в котором выявлен этот брак, а потери от внешнего брака - в том месяце, в котором получены и приняты претензии (рекламации) потребителей. На средних и крупных предприятиях бухгалтерский учет и определение величины потерь от брака осуществляются бухгалтерией предприятия, а оперативно-технический учет - отделом технического контроля. Окончательный или исправимый брак фиксируется отделом технического контроля в соответствующем акте (извещении о браке). Для обеспечения надлежащего учета потерь от брака и систематизации сведений о браке целесообразно установить типовой перечень причин брака и его виновников.

Сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, забракованные в процессе производства по вине конкретного поставщика, оформляются, помимо акта, специальным документом для предъявления ему соответствующей претензии.

Порядок оформления брака по вине поставщиков и предъявления претензий (рекламаций) к поставщикам устанавливается применительно к конкретным условиям, в соответствии с договорами на поставку сырья, материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий.

Себестоимость внутреннего окончательного брака определяется, обычно, исходя из фактических, а в некоторых случаях - из нормативных затрат. Если потери от брака обусловлены низким качеством материалов или полуфабрикатов, то себестоимость забракованной продукции должна быть уменьшена на величину претензии, предъявленной поставщикам.

В бухгалтерском учете будут оформлены следующие записи:

Дебет счета 28 Кредит счета 20 - отражена сумма окончательно забракованной продукции;

Дебет счета 76 Кредит счета 28 - предъявлена претензия поставщику по бракованным полуфабрикатам.

На средних и крупных предприятиях на основании актов о браке в каждом текущем месяце составляется отчет о себестоимости брака. В нем отражается сумма потерь от брака, с указанием видов продукции и виновников брака. Для оперативного анализа на отдельных участках производства могут составляться рапорты о забракованной продукции за более короткие периоды.

Потери от брака ежемесячно списываются на счета производства и включаются в себестоимость соответствующих видов продукции:

Д 20 - К 28 - включена в себестоимость продукции сумма потерь от брака.

Для целей налогового учета, согласно пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ, потери от брака учитываются в составе прочих расходов. По данному виду расходов следует учитывать то, что к налоговому учету принимаются только суммы окончательного брака - за минусом сумм, отнесенных на счет виновных лиц или организаций.

Проверка правильности учета потерь от простоев

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по учету потерь от простоев.

Для целей бухгалтерского учета потери от простоев включаются в состав фактических цеховых (или общезаводских) расходов. Они происходят по внутренним или внешним причинам. Внутренние причины - это различные производственные неполадки, а внешние - это несвоевременное поступление от поставщиков материалов, топлива, энергии и т.п.

Оформляются потери от простоев следующими проводками:

Д 25, 26 - К 10, 23, 25, 69, 70 - отражена сумма потерь от простоев (кроме потерь, обусловленных стихийными бедствиями).

Потери от простоев по внутренним и внешним причинам складываются из:

1) основной зарплаты производственных рабочих, причитающейся за время простоя, или доплат до установленного заработка, если соответствующие рабочие были заняты в период простоев на других, менее квалифицированных работах, а также дополнительной заработной платы и отчислений на социальное страхование в соответствующих размерах;

2) стоимости сырья, материалов, топлива и энергии, непроизводительно затраченных в период остановки производства.

В потери от простоев по внешним причинам, кроме того, включается соответствующая доля расходов на содержание и эксплуатацию оборудования. При этом из потерь от простоев по внешним причинам исключаются суммы, взысканные с поставщиков в виде возмещения потерь. Средства, полученные от поставщиков за нарушение договорных условий поставки, представляют собой не возмещение потерь от простоев, а штрафы, и относятся на счет 91 "Прочие доходы и расходы":

Д 76 - К 91 - начислена сумма штрафа за нарушение договорных условий по качеству поставки материальных ценностей;

Д 51 - К 76 - получены средства в виде штрафов за нарушение договорных условий по качеству поставки материальных ценностей.

В налоговом учете, согласно ст. 265 НК РФ, потери от простоев включаются в состав внереализационных расходов.

Проверка правильности учета и распределения прямых расходов

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по учету прямых расходов.

Согласно ПБУ 10/99, при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ расходы организаций, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Для целей бухгалтерского учета порядок списания расходов, связанных с производством продукции, зависит от того, каким способом отражается в учете стоимость готовой продукции:

по нормативной (плановой) себестоимости;

по фактической производственной себестоимости.

Порядок списания расходов по производству продукции должен быть закреплен в учетной политике организации.

Если готовая продукция учитывается по нормативной (плановой) себестоимости, все расходы, связанные с ее выпуском, списываются в учете записями:

Дебет счета 40 Кредит счета 20 - списаны фактические расходы, связанные с производством продукции.

Если готовая продукция учитывается по фактической производственной себестоимости, все расходы, связанные с ее производством, списываются в учете записями:

Дебет счета 43 Кредит счета 20 - отражена стоимость готовой продукции, выпущенной из основного производства.

Для целей налогового учета прямые расходы текущего месяца на производство и реализацию продукции собственного производства должны учитываться при формировании налоговой базы в особом режиме. Сумма прямых расходов уменьшает доходы от реализации, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде продукции.

Поэтому для правильного определения налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период необходимо провести распределение прямых расходов текущего периода между:

незавершенным производством (далее НЗП);

готовой продукцией на складе;

отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукцией.

Основная задача при распределении прямых расходов текущего месяца - определить сумму прямых расходов, приходящуюся на выпущенную в течение данного месяца продукцию. Для этого необходимо рассчитать сумму прямых расходов в остатках НЗП на конец текущего месяца.

Оценка остатков НЗП производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям) организации. На основании статьи 319 НК РФ в целях налогообложения остатки незавершенного производства нужно оценивать исходя из суммы приходящихся на них прямых расходов.

Сумму прямых расходов, приходящихся на остаток не реализованной на конец месяца готовой продукции на складе, по состоянию на конец месяца можно рассчитать так:

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе на начало месяца плюс (+)Сумма прямых расходов, приходящихся на стоимость выпущенной в течение текущего месяца готовой продукции минус (-) Сумма прямых расходов, приходящихся на отгруженную в течение месяца готовую продукцию.

Прямые расходы, приходящиеся на остаток не реализованной на конец месяца отгруженной готовой продукции, можно рассчитать так:

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало месяца плюс (+) Сумма прямых расходов, приходящихся на стоимость отгруженной в течение текущего месяца готовой продукции минус (-) Сумма прямых расходов, приходящихся на реализованную в течение месяца готовую продукцию.

Распределение прямых расходов на НЗП осуществляется по следующему алгоритму:

1) Определяется сумма прямых расходов, подлежащая распределению на остатки НЗП за месяц. Сумма прямых расходов за месяц определяется в соответствии с требованиями ст. 318 Налогового кодекса РФ;

2) Оцениваются остатки НЗП на конец текущего месяца. Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам, производственным подразделениям);

3) Определяется доля исходного сырья в количественном выражении за минусом технологических потерь в остатках НЗП на конец текущего месяца (для предприятий, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья);

4) Определяется сумма прямых расходов, распределяемая на остатки НЗП на конец текущего месяца.

Проверка правильности учета и распределения косвенных расходов

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по учету косвенных расходов.

К косвенным относят расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, а также расходы обслуживающих и вспомогательных производств.

Для целей бухгалтерского учета, расходы, связанные с обслуживанием и управлением производством, являются косвенными и в себестоимость включаются одним из выбранных методов:

пропорционально прямым расходам на оплату труда;

пропорционально расходу материалов на конкретный вид продукции;

пропорционально общей сумме прямых расходов.

Для целей налогового учета, в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ, все расходы организаций на производство и реализацию, не вошедшие в группу прямых расходов, относятся к косвенным расходам. К косвенным расходам не относятся внереализационные расходы организаций, состав которых определен ст. 265 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ косвенные расходы организаций, учитывающих доходы и расходы по методу начисления, в полном объеме относятся на уменьшение налоговой базы отчетного (налогового) периода.

В то же время при определении размера косвенных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, необходимо учитывать положения п. 1 ст. 272 НК РФ.В соответствии с этими положениями при получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным образом, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Проверка правильности учета незавершенного производства

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по учету незавершенного производства.

Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству.

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

по прямым статьям затрат;

по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов на производство и реализацию.

Для налогоплательщиков, чье производство связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь.

Для налогоплательщиков, чье производство связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав материальных расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 319 НК.

Проверка правильности ведения сводного учета затрат на производство

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при ведении сводного учета затрат на производство продукции (работ, услуг).

В сводном учете затраты группируются по видам продукции (группам однородной продукции), заказам, переделам, цехам и т.п. Методика сводного учета и порядок составления отчетных калькуляций зависят от типа производства, количества видов выпускаемой продукции, от структуры управления производством, а также от применяемых методов учета и калькулирования себестоимости продукции. Выбранная методика отражается в специальной инструкции и фиксируется в качестве элемента учетной политики предприятия.

Сводный учет затрат на производство осуществляется на основе сводных данных как традиционно используемых (табуляграмм, ведомостей распределения материалов, зарплаты и т.п.), так и распечаток на компьютере, получаемых в результате обработки первичной документации. Если предприятие сформировано по цеховому принципу управления, то сводный учет позволяет выделять в себестоимости продукции затраты отдельных цехов. На предприятиях, которые не имеют такой структуры, сводный учет затрат на производство чаще всего ведется по видам продукции по предприятию в целом. Материалы сводного учета используются при составлении калькуляции фактической себестоимости продукции.

Сводный учет затрат на производство заключается в обобщении данных аналитического учета по счету 20 "Основное производство" и ведется по центрам затрат и ответственности, калькуляционным статьям по текущим нормам (изменениям, отклонениям) норм в разрезе групп однородных изделий или по конкретным изделиям.

Порядок обобщения затрат определяется в зависимости от применяемого варианта сводного учета производственных затрат.

Существуют предусмотренные действующими руководящими документами варианты сводного учета затрат на производство - полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. Полуфабрикатный вариант предполагает параллельный учет движения остатков незавершенного производства в бухгалтерии и оценку каждого наименования деталей и сборочных единиц цехов-изготовителей по фактической цеховой себестоимости, что в связи с целым рядом объективных производственно-организационных условий нереально. При бесполуфабрикатном варианте бухгалтерский учет движения производственных заделов не ведется: затраты на производство могут распределяться между товарным выпуском и остатками производственных заделов в целом по организации.

Обобщение затрат на производство осуществляется по цехам и заводу в целом по кодам объектов учета затрат, статьям калькуляции, подгруппам статей, валовым затратам и списаниям на товарный выпуск по нормам, изменениям норм и отклонениям от них. Итоговые данные свода затрат должны точно совпадать с данными синтетического счета 20 "Основное производство".

Ведомость сводного учета затрат в целом по цеху, а затем и заводу представляет собой оборотную ведомость по счету 20. В ней отражаются остатки незавершенного производства на начало и конец месяца; обороты по дебету (валовые затраты на производство по текущим нормам, изменениям, отклонениям от норм); обороты по кредиту (списание на товарный выпуск по нормам, изменениям норм, отклонениям от них; на окончательный брак по нормам; на прочие списания).

Проверка правильности учета продукции (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при ведении учета продукции (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

Для целей бухгалтерского учета доходы и расходы от деятельности обслуживающих производств и хозяйств относятся к доходам и расходам от обычных видов деятельности. Такое положение установлено в пункте 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и в пункте 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Расходы на содержание обслуживающих производств и хозяйств отражаются на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" в разрезе аналитических счетов учета затрат по каждому из них отдельно.

На данном счете могут быть отражены затраты состоящих на балансе организации обслуживающих производств и хозяйств, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации: жилищно-коммунального хозяйства (эксплуатация жилых домов, общежитий, прачечных, бань и т.п.); пошивочных и других мастерских бытового обслуживания; столовых и буфетов; детских дошкольных учреждений (садов, яслей); домов отдыха, санаториев и других учреждений оздоровительного и культурно-просветительного назначения.

Если они оказывают услуги на сторону, то часть общепроизводственных и общехозяйственных расходов организации согласно критерию, определенному в учетной политике для целей бухгалтерского учета (как правило, пропорционально доле выручки от выполнения работ (оказания услуг) в общем объеме выручки), распределяется в дебет счета 29. По нашему мнению, выбор такого критерия является оптимальным с точки зрения возможного использования данных бухгалтерского учета для целей налогового учета.

В кредите счета 29 отражается фактическая производственная себестоимость товаров (работ, услуг) в разрезе каждого производства и хозяйства. По окончании месяца все фактические затраты распределяются между направлениями потребления согласно выбранному критерию (натуральному или стоимостному), закрепленному в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Фактическая себестоимость выпущенной обслуживающими производствами и хозяйствами продукции, выполненных работ по окончании отчетного периода списывается с кредита счета 29 в дебет счета 43 "Готовая продукция" при условии, что выпуск продукции (работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете организации по фактической себестоимости.

При отпуске продукции (работ, услуг) на сторону сумма фактической себестоимости завершенной производством и отгруженной продукции, выполненных и сданных заказчику работ и услуг по окончании отчетного периода списывается с кредита счета 29 в дебет счета 90 субсчет "Себестоимость продаж".

Фактические затраты обслуживающих производств на выпущенную ими продукцию, выполненные работы (услуги) при внутреннем потреблении для дальнейшего их использования в производственном процессе основного или вспомогательного производства списываются с кредита счета 29 в дебет счетов основного и вспомогательного производства (счетов 20 и 23).

Если же выпущенные товары (работы, услуги) обслуживающего производства не переданы ее потребителям, то их стоимость отражается как стоимость незавершенного производства на конец месяца на счете 29. Передача товаров (работ, услуг) обслуживающих производств бесплатно сотрудникам предприятия отражается по дебету счета 91 субсчет "Прочие расходы" и кредиту счета 29.

Для целей налогового учета, согласно ст. 275.1 НК РФ, налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

В случае, если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

если стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора о соответствии порядка учета затрат основного производства продукции (работ, услуг) требованиям нормативных актов.

Итоговым этапом аудита хозяйственных операций, связанных с учетом затрат на производство продукции (работ) услуг), являются обобщение результатов аудита, анализ ошибок, выявленных в ходе аудита.

Ошибки, обнаруженные в процессе аудита по данной процедуре, могут оказывать влияние:

на правильность проведения инвентаризации незавершенного производства и отражения ее результатов;

на правильность определения себестоимости продукции (товаров, работ, услуг);

на правильность определения финансовых результатов;

на правильность исчисления и уплаты налога на прибыль.

Необходимо проанализировать обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности "Существенность в аудите". Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.

При анализе ошибок, выявленных в ходе аудита, необходимо определить степень их влияния на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Перечень проверенных документов, выявленные ошибки и нарушения, а также мнение аудитора по результатам проверки, фиксируются в рабочих документах.

Методика проведения аудита операций с денежными средствами

Содержание:

Аудит кассовых операций

Проверка операций по применению контрольно-кассовой техники

Аудит операций по счетам организации в банках

Аудит операций по валютным счетам

Аудит операций на специальных счетах

Аудит переводов в пути

Методика аудита