11. Проверка операций по выбытию основных средств

Вопросы проверки операций по выбытию основных средств,относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В связи с этим получение достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, касающихся операций по выбытию основных средств и раскрытия информации о них, а также влияния этих операций на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица, является объектом проверки на всех этапах аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности - от планирования до формирования заключения.

Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.

Таким образом, перечень причин выбытия основных средств является открытым и может быть дополнен.

Выполняя процедуру проверки операций по выбытию основных средств, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

Учет операций по продаже основных средств соответствует положениям нормативных актов?

Оформление и учет операций по списанию основных средств, которые морально устарели или физически изношены, соответствуют положениям нормативных актов?

Учет операций по частичной ликвидации основных средств соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по списанию недостачи основных средств в результате их хищения соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по передаче основных средств безвозмездно соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по передаче основных средств в порядке обмена соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по передаче основных средств в доверительное управление соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по передаче основных средств по договору простого товарищества (совместной деятельности) соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций при передаче основных средств по договору аренды соответствует положениям нормативных актов?

Подробные комментарии и нормативные документы к вышеуказанным вопросам, описание методики аудита, а также классификатор типовых нарушений смотри в программе автоматизации аудита ЭкспрессАудит:ПРОФ.

Порядок проведения аудита операций по выбытию основных средств, как нам представляется, включает ряд последовательных этапов:

Проверка договоров на выбытие основных средств

Основным правовым документом, закрепляющим все необходимые условия реализации коммерческих планов любой организации, является договор, значение которого в финансово-хозяйственной деятельности организации огромно. От того насколько грамотно и четко в правовом смысле составлен и заключен тот или иной договор во многом зависит экономический результат сделки.

В зависимости от совершаемых операций при выбытии основных средств могут применяться следующие виды договоров: купли-продажи, комиссии, поручения, мены, дарения, безвозмездного пользования, простого товарищества, доверительного управления, аренды и др.

При аудите необходимо проверить их наличие, правильность оформления, а также рассмотреть особенности бухгалтерского учета и налоговые последствия заключаемых сделок.

От результатов выполнения перечисленных процедур зависит порядок формирования стоимости выбывающих основных средств и отражения операций в бухгалтерском учете.

Проверка бухгалтерского учета и налогообложения операций по выбытию основных средств

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов по оформлению и учету операций, связанных с выбытием основных средств, а именно:

Порядок отражения операций по продаже основных средств

Для целей бухгалтерского учета, доход от реализации основных средств надо уменьшить на их остаточную стоимость.

Определяя прибыль, организация, помимо остаточной стоимости имущества, вправе уменьшить выручку от реализации и на другие расходы, которые непосредственно связаны с реализацией.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (п. 15 ПБУ 6/01).

Для целей налогового учета, доход от реализации товаров включается в доходы от реализации, участвующие в формировании налогооблагаемой прибыли (п. 1 ст. 249 НК РФ). При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Обратите внимание: остаточная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете может различаться. Во-первых, это связано с тем, что в налоговом и бухгалтерском учете по-разному формируется первоначальная стоимость основных средств. Во-вторых, методы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете также могут различаться.

Порядок оформления и отражения операций по списанию основных средств, которые морально устарели или физически изношены

Для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств (п. 77 приказа Минфина России от 13.10.03 г. N 91н).

Согласно п. 31 ПБУ 6/01 и п. 11 приказа Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, расходы от списания объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих расходов.

Если в процессе ликвидации основных средств получены запасные части и другие материалы, пригодные для дальнейшего использования, а также вторичное сырье, то согласно п. 9 ПБУ 5/01 они в бухгалтерском учете, приходуются по текущей рыночной стоимости на дату принятия их к учету, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты.

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходы на ликвидацию имущества (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и др.) учитываются в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.

Начиная с 1 января 2006 года имущество, полученное в результате демонтажа или разборки при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, в случае его дальнейшего использования, признается материально-производственными запасами, включаемыми в материальные расходы. Их стоимость определяется как сумма налога, исчисленная с внереализационных доходов, предусмотренных пунктами 13 и 20 статьи 250 НК РФ.

Порядок отражения операций по списанию недостачи основных средств в результате их хищения

Для целей бухгалтерского учета, недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц (п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ). Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (п. 15 ПБУ 6/01).

Для целей налогового учета, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, относятся к внереализационным расходам (п. 2 ст. 265 НК РФ). В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти;

Порядок отражения операций по передаче основных средств безвозмездно

Стоимость безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 16. ст. 270 НК РФ).

Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные в безвозмездное пользование (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Передача права собственности на основные средства на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и облагается НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Сумма налога рассчитывается исходя из рыночной стоимости переданного имущества (п. 2 ст. 154 НК РФ). Датой реализации основного средства считается день его передачи (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Восстановление сумм НДС при безвозмездной передаче основных средств не производится (ст. 170 НК РФ).

Порядок отражения операций по передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал

Информация о наличии и движении инвестиций в уставные капиталы других организаций должна отражаться на счете 58 "Финансовые вложения".

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (п. 15 ПБУ 6/01).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль убыток от передачи основных средств в виде взноса в уставный (складочный) капитал не уменьшает налогооблагаемую прибыль (ст. 270 НК РФ).

Передача имущества в уставный капитал не облагается НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Начиная c 01.01.2006 г. суммы НДС, принятые к вычету по основным средствам при их передаче в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, подлежат восстановлению в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости без учета переоценки (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Порядок отражения операций по передаче основных средств в порядке обмена

Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей (п. 11 ПБУ 6/01).

Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (п. 15 ПБУ 6/01).

В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) сумма НДС, фактически уплаченная налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), исчисляется исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет оплаты.

НДС облагается стоимость имущества, указанная сторонами в договоре. Но если она отклоняется от рыночной более чем на 20%, то НДС рассчитывается исходя из рыночной цены сделки (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Порядок отражения операций по передаче основных средств в доверительное управление

Передача объектов имущества в доверительное управление осуществляется учредителем управления по стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления в силу.

При прекращении ДДУ имущество, возвращенное учредителю управления, отражается в учете обратными бухгалтерскими записями. Имущество отражается в учете в той же оценке, по которой оно было передано в доверительное управление.

На основании пунктов 1, 4 статьи 276 НК РФ не облагается налогом на прибыль ни у учредителя управления, ни у доверительного управляющего передача и (или) приемка имущества (имущественных прав) по договору доверительного управления независимо от фактического размера (величины) передаваемого или возвращаемого имущества (имущественных прав).

Согласно статье 39 НК РФ не признается реализацией и, следовательно, не облагается налогом на добавленную стоимость передача имущества в рамках договора доверительного управления имуществом от учредителя управления доверительному управляющему и обратно.

Порядок отражения операций по передаче основных средств по договору простого товарищества (совместной деятельности)

Имущество, внесенное участниками договора простого товарищества, учитывается на отдельном балансе у того ее товарища, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел для участников договора.

Данные отдельного баланса в баланс организации - товарища, ведущего общие дела, не включаются.

Передача вкладов имуществом по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) не облагаются НДС.

Для целей налогообложения налогом на имущество, согласно ст. 377 НК РФ, каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику - участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей. При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает сведения, необходимые для определения налоговой базы.

Порядок отражения операций по передаче основных средств по договору аренды

Начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем (за исключением амортизационных отчислений, производимых арендатором по имуществу по договору аренды предприятия, и в случаях, предусмотренных в договоре финансовой аренды).

Порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета должен найти отражение в учетной политике организации-арендодателя

Согласно п. 5 ПБУ 6/01, основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности. В этом случае данные основные средства должны учитываться на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

В случаях, когда в условиях договора предусмотрено возмещение арендодателем капитальных вложений в арендованное имущество,осуществленных арендатором, стоимость арендованного имущества в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя увеличивается на сумму затрат по неотделимым улучшениям, которые возмещены арендатору (п. 14 ПБУ 6/01 и п. 2 статьи 257 НК РФ).

Если срок полезного использования неотделимого улучшения арендованного имущества отличается от срока полезного использования этого имущества, такое улучшение учитывается как самостоятельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01).

В налоговом учете арендодателя неотделимые улучшения учитываются в составе амортизируемого имущества, если срок их полезного использования более 12 месяцев, а первоначальная стоимость превышает 20 000 руб. (п. 1 статьи 256 НК РФ). Если эти условия не выполняются, то на сумму указанных расходов арендодатель может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль равномерно в течение срока их использования (п. 1 ст. 272 НК РФ).

В случаях, когда в условиях договора не предусмотрено возмещение арендодателем капитальных вложений в арендованное имущество, осуществленных арендатором, неотделимые улучшения фактически переходят в собственность арендодателя. В бухучете арендодатель неотделимые улучшения, полученные безвозмездно, учитывает в составе прочих доходов (п. 8 ПБУ 9/99).

Начиная с 1 января 2006 г., при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Ранее эти ценности, как безвозмездно полученные, подлежали включению в состав внереализационных доходов арендодателя (п. 8 ст. 250 НК РФ).

В соответствии с главой 21 НК РФ у арендодателя операции по сдаче имущества в аренду облагаются НДС по ставке 18%, за исключением операций, указанных в ст. 149 НК РФ.

Суммы НДС, уплаченные арендодателем по товарам (работам, услугам), относимые на расходы по арендным операциям, облагаемым НДС, предъявляются к вычету.

Налог на имущество уплачивается организацией в общеустановленном порядке, в том числе со стоимости основных средств, сданных в аренду, по месту регистрации арендодателя.

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:

правильности документального оформления операций по выбытию основных средств;

правильности формирования стоимости выбывающих основных средств;

правильности отражения хозяйственных операций по выбытию основных средств в бухгалтерском и налоговом учете;

правильности отраженияопераций по выбытию основных средств в бухгалтерской отчетности.