5. Проверка операций по выбытию товаров

Вопросы проверки операций по выбытию товаров относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В связи с этим получение достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, касающихся операций по выбытию товаров и раскрытия информации о них, а также влияния этих операций на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица, является объектом проверки на всех этапах аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности - от планирования до формирования заключения.

Выполняя процедуру проверки операций по выбытию товаров, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

Порядок установления цен на товары соответствует положениям нормативных актов?

Порядок оценки товаров при их отпуске соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по продаже товаров по договору купли-продажи соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по продаже товаров по договору розничной купли-продажи соответствует положениям нормативных актов?

Порядок оформления и учета операций по продаже товаров на экспорт соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по продаже товаров, если цена в договоре установлена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата предусмотрена в рублях соответствует положениям нормативных актов?

Порядок оформления и учета операций по возврату (обмену) товаров соответствует положениям нормативных актов?

Порядок учета операций по продаже товаров в кредит соответствует положениям нормативных актов?

Порядок оформления и учета операций по продаже товаров по кредитным картам соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по продаже товаров по договору товарного кредита соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по продаже товаров по договору коммерческого кредита соответствует положениям нормативных актов?

Учет скидок у продавца соответствует положениям нормативных актов?

Порядок оформления и учета операций по продаже товаров с использованием дисконтных карт соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по продаже товаров по договору комиссии соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по передаче товаров по договору мены соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по продаже товаров, осуществляемых в рамках договора поручения соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по продаже товаров в рамках агентского договора соответствует положениям нормативных актов?

Учет потерь и недостач товаров соответствует положениям нормативных актов?

Порядок раздельного учета операций для целей исчисления НДС соответствует положениям нормативных актов?

Подробные комментарии и нормативные документы к вышеуказанным вопросам, описание методики аудита, а также классификатор типовых нарушений смотри в программе автоматизации аудита ЭкспрессАудит:ПРОФ.

Порядок проведения аудита операций по выбытию товаров, как нам представляется, включает ряд последовательных этапов:

Проверка договоров на выбытие товаров

Основным правовым документом, закрепляющим все необходимые условия реализации коммерческих планов любой организации, является договор, значение которого в финансово-хозяйственной деятельности организации огромно. От того, насколько грамотно и четко в правовом смысле составлен и заключен тот или иной договор, во многом зависит экономический результат сделки.

В зависимости от совершаемых операций при выбытии товаров могут применяться следующие виды договоров: купли-продажи, комиссии, поручения, мены, дарения, простого товарищества, и др.

При аудите необходимо проверить их наличие, правильность оформления, а также рассмотреть особенности бухгалтерского учета и налоговые последствия заключаемых сделок.

Проверка бухгалтерского и налогового учета операций по выбытию товаров

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по выбытию товаров, а именно:

Порядок установления цен на товары

Цена любого товара, предназначенного для перепродажи, устанавливается таким образом, чтобы торговая организация могла покрыть расходы на продажу и получить прибыль от своей деятельности.

Согласно пункту 13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09 июня 2001 N 44н, товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. В то же время организациям, осуществляющим розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

Торговая наценка (надбавка) - это составная часть продажной цены. Торговая наценка представляет собой добавленную стоимость к покупной цене товара. Она предназначена для возмещения расходов на продажу, получения прибыли и уплаты косвенных налогов.

Оптовая цена - цена, по которой предприятие-изготовитель продает свою продукцию оптовым покупателям. Оптовая цена складывается из цены предприятия-изготовителя (себестоимость плюс прибыль) и скидки (наценки) в пользу сбытовой организации для покрытия сбытовых расходов и получения прибыли.

Розничная (продажная) цена - цена, по которой товар продается населению в розницу (конечному потребителю). Розничная цена включает в себя оптовую цену и наценку для покрытия торговых расходов розничной торговой организации, уплаты установленных налогов и получения прибыли.

Вопрос правильного определения цены очень важен для торговой организации. Во-первых, от этого зависит финансовое состояние организации: сможет ли она покрыть свои расходы и получить прибыль, продавая товары по установленным ценам. Во-вторых, уровень цен в торговой организации в определенных случаях является предметом интереса налоговой инспекции.

Согласно п. 16 приказа Минфина РФ от 26 марта 2007 г. N 26н (в редакции с 01 января 2008 г.), при отпуске товаров (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) их оценка производится одним из следующих способов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Обратите внимание: с 1 января 2008 г., в бухгалтерском учете не применяется метод ЛИФО.

Применение одного из указанных способов по группе (виду) товаров производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

На организации, учитывающие приобретенные товары по продажной стоимости, не распространяются положения пункта 16 ПБУ 5/01 об оценке товаров: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО)).

Порядок оформления и учета скидок у продавца

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по предоставлению скидок.

Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ цены, одобренные контрагентами, принимаются в налогообложении. Однако в п. 2 сказано: если по однородным или идентичным товарам цены отклоняются более чем на 20% в сторону понижения или повышения, налоговики вправе проанализировать ценообразование сделки. Усомнившись в методе ценообразования, проверяющие могут доначислить облагаемые доходы.

Как этого избежать? Самое простое - сделать скидку (а именно она нас сейчас и занимает) не более чем на 20% от первоначальной цены. Если же такая величина кажется недостаточной (допустим, для постоянных клиентов), следует обосновать причину. Составляют специальный документ, где раскрывают принципы ценообразования организации, приводят размеры скидок и условия, на которых те предоставляются. Часто им является положение о маркетинговой политике. Если же инициатива исходит от производителя, у него всегда найдутся доказательства того, что продукция, проданная со скидкой, отличается от реализуемой по обычной цене и не подлежит сравнению по однородности или идентичности.

По мнению автора, чтобы исключить возможность неверного толкования расходов в виде премии (скидки, бонуса), следует правильно документально оформить операции по предоставлению премии (скидки, бонуса):

решение о предоставляемых скидках закрепить во внутреннем документе организации (приказе, распоряжении руководителя);

систему скидок закрепить в ценовой политике (маркетинговой политике), где указать, что премия способствует росту покупательского спроса;

сведения о скидке раскрыть в учетной политике в целях налогообложения (по разделу порядок определения и признания внереализационных расходов);

предусмотреть в приложении к учетной политике в целях бухгалтерского учета форму первичного учетного документа, согласно которому в бухгалтерском учете отражается скидка (это может быть акт на предоставление скидки и расчет скидки);

предусмотреть внесение изменений и дополнений в договор поставки, где четко указать условия предоставления скидки, порядок ее расчета, порядок документального оформления;

предусмотреть в договоре порядок выплаты скидки. Это могут быть оплата "живыми деньгами", зачет в счет последующего аванса, зачет требований. При зачете взаимных требований следует помнить, что право у покупателя на применение налогового вычета по приобретенным товарам возникает только в том случае, если сумма предъявленного НДС оплачивается денежными средствами. Таким образом, зачет по сумме премии должен уменьшаться на сумму, приходящуюся на НДС. При зачете взаимных требований в соглашении о зачете не следует указывать сумму НДС и счета-фактуры, по которым производится зачет, поскольку это может быть расценено как предоставление скидки к цене к конкретной партии товара по конкретной накладной, что приведет к другому документообороту и порядку отражения операции в учете.

Все скидки условно можно разделить на две группы:

1) связанные с изменением цены единицы товара;

2) не связанные с изменением цены единицы товара.

Такое деление обусловлено различным порядком бухгалтерского и налогового учета скидок.

К скидкам первой группы, связанным с изменением цены единицы товара, можно отнести:

сезонные скидки;

скидки, связанные с истечением срока годности товара;

праздничные скидки (могут предоставляться на все или на отдельные виды товаров в течение определенного периода);

скидки постоянным покупателям (предоставляются обычно на все или на отдельные виды товаров, начиная с определенной по счету покупки или с определенной суммы) и т.п.

В Гражданском кодексе РФ как такового определения скидки нет. Но пунктом 2 ст. 424 ГК РФ установлено, что изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом, либо в установленном законом порядке.

Таким образом, изменение цены можно рассматривать в составе скидок первой группы.

Скидки второй группы, не связанные с изменением цены единицы товара, обычно предоставляются в виде уменьшения долга покупателя либо перечисления покупателю денежных средств, либо отгрузки ему бесплатного товара.

Наглядным примером данной группы скидок может послужить так называемая система бонусов, когда всем покупателям при приобретении того или иного товара выдается подарок.

Условия и порядок предоставления скидок обязательно должны быть отражены в договоре. При этом если в самом договоре ничего не упоминается о системе скидок, то Гражданским кодексом РФ не запрещается внести в него изменения, заключив дополнительное соглашение к договору.

Особняком стоят скидки за выполнение покупателем определенных условий договора. Основания для их предоставления могут быть различные: объем покупок, соблюдение графика платежей, ассортиментные скидки и прочее.

Такие скидки могут попасть как в первую, так и во вторую группу. Это зависит от формулировки в договоре.

Договором купли-продажи может быть предусмотрено, что при выполнении покупателем определенных условий ему предоставляется скидка в виде уменьшения цены единицы товаров, в том числе и по предыдущим отгрузкам.

При этом из договора должно быть ясно, что после предоставления скидки "новая" цена товара определяется как прежняя цена за минусом этой скидки.

С 1 января 2006 г. пункт 1 ст. 265 НК РФ был дополнен новым подпунктом 19.1, позволяющим учитывать в целях налогообложения прибыли затраты в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок.

Порядок учета операций по продаже товаров по договору купли-продажи

Основным видом договора, на основании которого продавец реализует товар покупателю, выступает договор купли-продажи. Указанный вид договора регулируется нормами гл. 30 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В бухгалтерском учете выручка продавца от продажи товаров в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 признается доходом от обычных видов деятельности. На основании п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к учету, исчисленная в денежном выражении и равная величине поступления денежных средств, а также иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой исходя из цены товаров, установленной договором. Выручка признается в бухгалтерском учете продавца при одновременном выполнении условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99, одно из которых, как известно, переход права собственности на товар от продавца к покупателю. Так как по договору с особым переходом права собственности покупатель до момента оплаты товара не становится его собственником, в учете продавца отражается кредиторская задолженность, а не выручка.

Бухгалтерский учет реализации товаров в оптовой торговле ведется на счете 90 "Продажи".

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданных товаров и др. списывается с кредита счета 41 "Товары", 44 "Расходы на продажу" и др. в дебет счета 90 "Продажи".

Если договором купли-продажи предусмотрено, что моментом перехода права собственности на товар является его оплата, до момента оплаты продавец остается собственником этого товара и учитывает его в составе собственного имущества по дебету балансового счета 45 "Товары отгруженные".

Товары отгруженные учитываются на счете 45 "Товары отгруженные" по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (товаров) (при их частичном списании).

Реализация товаров является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Порядок учета операций по продаже товаров по договору розничной купли-продажи

В соответствии с ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Для розничной торговли не имеет значения форма оплаты товара. Покупатель вправе расплатиться наличными деньгами, платежной картой или перечислить деньги по безналу.

Договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

В бухгалтерском учете выручка продавца от продажи товаров в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 признается доходом от обычных видов деятельности. На основании п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к учету, исчисленная в денежном выражении и равная величине поступления денежных средств, а также иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой исходя из цены товаров, установленной договором. Выручка признается в бухгалтерском учете продавца при одновременном выполнении условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99, одно из которых, как известно, переход права собственности на товар от продавца к покупателю. Так как по договору с особым переходом права собственности покупатель до момента оплаты товара не становится его собственником, в учете продавца отражается кредиторская задолженность, а не выручка.

Сумма выручки за проданные товары определяется как разница между показаниями счетчика кассовой машины на начало и конец дня или смены. При возврате товаров покупателями выручка, определенная по показаниям кассовой машины, уменьшается. Показатели кассового счетчика регистрируются в книге кассира-операциониста, которая ведется по кассовой машине. Допускается ведение общей книги на все машины. В этом случае записи должны производиться в порядке нумерации всех касс с указанием в числителе заводского номера кассовой машины. Сумма фактической выручки отражается в кассовой книге. Стоимость проданных товаров записывается также материально ответственными лицами в товарных отчетах. Стоимость проданных товаров, отраженную в товарном отчете, следует сверять с торговой выручкой, указанной в кассовом отчете. При этом суммы в товарном и кассовом отчетах должны быть равными.

Синтетический учет розничной продажи товаров ведется на счете 90 "Продажи". По кредиту счета отражается продажная стоимость проданных товаров (включая налог на добавленную стоимость и налог с продаж), а по дебету - их себестоимость (включая покупную стоимость, расходы на продажу) и налоги.

Стоимость оплаченных и отпущенных покупателям товаров списывается с материально ответственных лиц на основании их товарных отчетов по продажной стоимости (при учете товаров по продажным ценам согласно учетной политике) или по покупной стоимости (при их учете по покупным ценам).

При учете товаров по продажным ценам в течение месяца (отчетного периода) стоимость проданных товаров отражается по дебету и кредиту счета 90 "Продажи" в одинаковой оценке, т.е. по продажным, розничным ценам. Такой порядок учета продаж позволяет контролировать правильность отражения в учете объема продаж (розничного товарооборота) и списания товаров материально ответственными лицами путем сопоставления оборотов по дебету и кредиту данного счета. В конце месяца делается сторнировочная запись на сумму наценки по проданным товарам.

При проверке товарных отчетов материально-ответственных лиц необходимо установить:

подлинность документов и правильность записей в отчете, сделанных на основании приложенных документов;

соответствие даты документов периоду, за который представляется отчет;

соответствие в данном отчете остатков товара и тары на начало отчетного периода остаткам, показанным в предыдущем отчете на конец отчетного периода;

соответствие в отчете остатков товара и тары на начало отчетного периода фактическим остаткам в инвентаризационных описях на дату проведения инвентаризации;

соответствие дат первичных документов, включенных в отчет, дате начала проведения инвентаризации (для контроля за датой фактического поступления товаров: до или после начала проведения инвентаризации);

законность и обоснованность хозяйственных операций (прием, отпуск, списание товара и т.п.);

наличие в документах всех необходимых реквизитов, подписей материально-ответственных лиц, распорядительных подписей руководителя организации на внутреннее перемещение товаров;

полноту оприходования в отчетном периоде товаров по выданным доверенностям, оплаченным или принятым к оплате документам;

правильность применяемых цен на товары, таксировки и подсчетов в отчете и приложенных к нему документах;

соответствие записей, сделанных материально-ответственными лицами в карточках и книгах складского учета, первичным приходным и расходным документам;

соответствие суммы по внутреннему перемещению отпущенных товаров и тары сумме, показанной в приходной части товарных отчетов других материально-ответственных лиц;

соответствие выручки, показанной в расходной части товарного отчета, сумме, оприходованной по кассовому отчету (при учете по продажным ценам).

При организации и ведении бухгалтерского учета в организациях розничной торговли распределения торговых скидок между объемами проданного и непроданного товара может распределяться по среднему проценту.

Для определения себестоимости проданных товаров необходимо рассчитать сумму расходов, относящихся к проданным товарам, и отразить ее по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж". Данный расчет производится в два этапа: определяются по среднему проценту расходы на остаток товаров, а затем расходы - на проданные товары. При этом сумма расходов, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) суммируются транспортные расходы на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;

2) определяется сумма товаров, проданных в отчетном месяце, и остаток товаров на конец месяца;

3) отношением суммы расходов (п. 1) к сумме проданных и оставшихся товаров (п. 2) определяется средний процент расходов к общей сумме товаров;

4) умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов (п. 3) определяется их сумма, относящаяся к остатку непроданных товаров на конец месяца.

Расходы, относящиеся к проданным товарам, исчисляются по данным счета 44 "Расходы на продажу" следующим образом:

к сальдо начальному прибавляется дебетовый оборот и вычитается сальдо конечное.

Порядок оформления и учета операций по продаже товаров на экспорт

В настоящее время порядок оформления паспортов сделок по экспорту товаров установлен Инструкцией ЦБ РФ N 117-И. Согласно этой Инструкции экспортер после заключения контракта оформляет в уполномоченном банке паспорт сделки.

Учет приобретения и реализации экспортных товаров ведется на основании следующих первичных документов:

1) договор купли-продажи (поставки), выполнения работ, оказания услуг, накладные, акты, счета-фактуры, свидетельствующие оприобретении сырья, работ, услуг для производства экспортных товаров или свидетельствующие о приобретении готовых товаров для реализации на экспорт;

2) договор купли-продажи с иностранным покупателем;

3) счет-фактура российского продавца;

4) таможенные декларации;

5) транспортные накладные, подтверждающие передачу товара перевозчику (международные авиа-, авто-, железнодорожные накладные, коносамент);

6) другие первичные документы, связанные с реализацией экспортных товаров.

Порядок оформления ГТД изложен в приказе Федеральной таможенной службы от 4 сентября 2007 г. N 1057 "Об утверждении Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации".

Порядок определения таможенной стоимости вывозимых товаров установлен в постановлении Правительства РФ от 13 августа 2006 г. N 500. Как сказано в документе, основные принципы определения таможенной стоимости ввозимых и вывозимых товаров одни и те же.

Таможенная стоимость ввозимых товаров в настоящее время определяется на основании Закона РФ от 21 мая 1993 года N 5003-1 "О таможенном тарифе" и постановлении Правительства РФ от 13 августа 2006 г. N 500.

Определить таможенную стоимость вывозимых товаров можно одним из шести методов:

"по цене сделки с вывозимыми товарами";

"по цене сделки с идентичными товарами";

"по цене сделки с однородными товарами";

методом вычитания стоимости;

методом сложения стоимости;

резервным методом.

Реализация товаров по внешнеторговому контракту имеет свои особенности, что отражается и в бухгалтерском учете.

Первая особенность реализации товаров за границу Российской Федерации - это распределение расходов на продажу между продавцом и покупателем.

К расходам на продажу относятся затраты на тару, упаковку на складах готовой продукции; расходы по погрузке, разгрузке, хранению, перевалке товаров, их транспортировке, страхованию, таможенному оформлению и прочие расходы, связанные с доставкой товаров.

По внешнеторговым сделкам состав таких расходов у продавца и покупателя определяется условиями поставки Инкотермс. В них определяется порядок перехода риска случайной гибели, а также оговорен порядок распределения расходов между сторонами сделки.

Продавец и покупатель, использующие условия поставок Инкотермс, должны в договоре купли-продажи сделать ссылку на Международные правила толкования торговых терминов.

Несоблюдение оговоренных в контракте терминов может привести к необоснованному завышению произведенных расходов.

Вторая особенность учета реализации экспортных товаров заключается в порядке признания выручки от реализации экспортных товаров.

Как известно, выручка от реализации начисляется на дату перехода права собственности на товары. Валютная выручка для отражения в учете подлежит пересчету в рублевый эквивалент по курсу Банка России, действующему на день перехода права собственности от экспортера к иностранному покупателю.

Ранее мы уже отмечали, что в международной торговле принято увязывать переход права собственности с переходом риска случайной гибели товаров от продавца к покупателю. Переход рисков определяется по Международным правилам толкования торговых терминов Инкотермс.

Если во внешнеторговом контракте стороны не оговорили порядок перехода права собственности, но указали термин (условие поставки) Инкотермс, то считают, что право собственности переходит одновременно с риском случайной гибели или утраты товаров.

Для целей налогообложения моментом определения налоговой базы по НДС при реализации товаров, работ (услуг) согласно п. 9 ст. 167 НК РФ является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В случае если полный пакет документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки товара и предъявлении покупателю расчетных документов.

Таким образом, если документы, необходимые для подтверждения факта экспорта товара, собраны в срок, не превышающий 180 дней, то моментом отражения экспорта в книге продаж является дата сдачи в налоговые органы следующих документов:

1) контракт (копия контракта) организации с иностранным лицом на поставку товара;

2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет организации в российском банке;

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Порядок оформления и учета операций по продаже товаров в кредит

При оформлении документов по учету торговых операций при продаже товаров в кредит следует руководствоваться Правилами продажи гражданам товаров длительного пользования в кредит, утвержденными Постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 9 сентября 1993 года N 895.

Унифицированные формы по учету торговых операций при продаже товаров в кредит приведены в "Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций при продаже товаров в кредит и по учету торговых операций в комиссионной торговле", формы утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132.

При продаже товаров в кредит договором купли-продажи предусмотрена оплата стоимости товара через определенное время после его передачи покупателю. Отношения между продавцом - торговой организацией и покупателем - физическим лицом при продаже товаров в кредит регулируются ст. 488, 489 ГК РФ.

Порядок отражения в учете операций по продаже товаров в кредит зависит от того, в какой момент происходит передача права собственности на товар покупателю. Момент передачи права собственности должен определяться в поручении-обязательстве. Если момент перехода права собственности на товары в поручении-обязательстве не указан, то он определяется по моменту передачи товаров покупателю (ст. 223, 224 ГК РФ).

Продажа гражданам товаров длительного пользования в кредит (с рассрочкой платежа) в организациях розничной торговли производится на основании справки для покупки товаров в кредит унифицированной формы N КР-1. Справка составляется в одном экземпляре администрацией организации по месту работы (учебы) граждан, желающих оформить покупку товаров в кредит, а в случае оформления покупки товаров в кредит неработающим пенсионерам - администрацией органа, назначившего пенсию.

В зависимости от того, кто выступает кредитором, существует два варианта продажи товаров в кредит в розничной торговле.

Кредит с участием банка. В этом случае кредит на сумму конкретной покупки покупателю предоставляет банк. Однако реального доступа к денежным средствам покупатель не получает, поскольку товар оплачивает банк. Такой кредит оформляется непосредственно в магазине.

Между банком и покупателем (заемщиком) оформляется кредитный договор. Согласно этому договору банк обязуется предоставить денежные средства заемщику в размере части стоимости товара. Причем банк оплачивает этот товар за покупателя, а тот возвращает полученный кредит с учетом процентов (ст. 819 ГК РФ).

После заключения кредитного договора покупатель производит первоначальный платеж (часть стоимости товара) в кассу магазина и забирает покупку. В дальнейшем он рассчитывается по кредиту непосредственно с банком (кредитором).

Оставшуюся стоимость товара магазину за покупателя перечисляет банк. Это делается в день покупки или в ближайшие дни. Обычно сумма перечисляется за вычетом банковского вознаграждения.

Таким образом, поступление денег в магазин в счет оплаты товара в кредит с участием банка складывается:

из первоначального взноса, который покупатель уплачивает в кассу магазина (наличными или с использованием банковской карты). Как правило, это небольшая часть стоимости товара;

оставшейся части стоимости проданного товара, на которую оформлен кредит. Эту сумму (за вычетом комиссионного вознаграждения) банк перечисляет на расчетный счет магазина.

На сумму первоначального взноса, уплачиваемого покупателем в магазине, пробивается кассовый чек. Сумма первоначального взноса отражается в журнале кассира-операциониста (форма N КМ-4), справке-отчете кассира-операциониста (форма N КМ-6), сведениях о показаниях счетчиков контрольно-кассовых машин и выручке организации (форма N КМ-7).

Кредит без участия банка. Из ст. 823 ГК РФ следует, что продавец самостоятельно осуществляет коммерческое кредитование покупателя в рамках своей маркетинговой политики. В юридическом смысле это не заем (кредит), а купля-продажа на особых условиях оплаты с отсрочкой или рассрочкой платежа. Это определено в ст. 488 и 489 ГК РФ. Магазин сам несет риск неоплаты или неполной оплаты товара покупателем, а также вынужден ограничивать свои оборотные средства на весь период рассрочки платежа.

При продаже товаров в кредит выручка принимается к учету в полной сумме задолженности покупателя, включая проценты по кредиту, и отражается по дебету счета 62-4 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты за товары, проданные в кредит", в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

Сумма первоначального взноса приходуется в кассу:

Дебет 50 Кредит 62 - отражается первоначальный взнос.

На основании распоряжения об отпуске товара формы N КР-4, которое также прикладывается к товарному отчету, бухгалтер списывает стоимость проданного в кредит товара с материально-ответственного лица:

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 41-2 "Товары в розничной торговле" - списывается полная стоимость товара, проданного в кредит.

По мере погашения задолженности за товары счет 62 кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

В случае досрочного погашения покупателем задолженности производится перерасчет процентов по остатку кредита, досрочно внесенному в кассу, сумма излишне начисленных процентов по кредиту сторнируется.

Договор может предусматривать иной момент перехода права собственности (например, после полной оплаты товаров), при этом товары до этого момента не считаются проданными и отражаются на счете 45 "Товары отгруженные".

Если покупатель становится собственником товаров после их полной оплаты, то при передаче товаров покупателю реализации не происходит, и НДС по реализации не начисляется, однако суммы платежей, вносимых покупателями в оплату товаров, являются авансом, по которому начисляется НДС (ст. 162 НК РФ). После завершения расчетов за товары, когда покупатель становится их собственником, уплаченные суммы НДС по авансам принимаются к вычету, и начисляется НДС по реализации.

Порядок оформления и учета операций по продаже товаров по кредитным картам

Разновидностью продажи товаров в кредит является продажа по кредитным карточкам. Покупатель заключает договор с коммерческим банком на получение кредита в виде кредитной карточки либо депонирует на счете в банке собственные денежные средства и получает пластиковую карточку, которую использует при покупке товаров. На сумму проданных товаров по кредитным (пластиковым) карточкам магазин выписывает коммерческим банкам счета, на которых при покупке ставится штамп карточки и покупатель расписывается. После этого магазин высылает счета кредитным организациям и получает от них денежные средства.

При расчетах с покупателем по кредитным картам (талонам, чекам или другим аналогичным документам) обязательно пробивается чек ККТ на сумму, оплаченную по картам, особым образом (на отдельную секцию) и в Z-отчете обычно отдельно отражается общая сумма, оплаченная по документам (в данном случае по платежным картам). Если оплата производится с применением платежных карт, сумма наличных денег, сданных старшему кассиру, не будет совпадать с показаниями счетчиков ККТ, она будет отличаться на сумму продаж по документам. Поскольку чек ККТ пробивается, следовательно, в фиксируемом на контрольной ленте итоге сумма средств, поступивших по картам, будет отражена. Но денежные средства напрямую в кассу не поступают и оприходованы быть не могут. Эти деньги поступят на расчетный счет, причем, возможно, через определенный промежуток времени. Эта сумма обязательно должна отражаться в Журнале кассира-операциониста, а деньги в кассу должны быть оприходованы только в той сумме, которая поступила наличными.

Выписывать приходные кассовые ордера и проводить карточные платежи по кассовой книге не нужно, так как в ней учитывают поступления только наличных денежных средств. А платежи с использованием платежных карт относятся к безналичным.

Сумму выручки за товары, оплаченные картами, нужно показать в графе 13 ("Сдано/оплачено по документам") журнала кассира-операциониста (форма N КМ-4).

На основании п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, продавцами ведется книга продаж, в которой регистрируются не только выставляемые счета-фактуры, но и контрольные ленты контрольно-кассовой техники при реализации товаров, работ и услуг населению, когда требования по выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек (п. 7 ст. 168 НК РФ).

Организации, реализующие товары и оказывающие услуги населению, счета-фактуры не выписывают, а ежедневно в конце дня заносят в книгу продаж данные лент контрольно-кассовой техники.

Порядок учета операций по продаже товаров по договору комиссии

Комиссионер осуществляет предпринимательскую деятельность, направленную на получение прибыли от оказания посреднических услуг по заключению сделок купли-продажи имущества, принадлежащего комитенту.

За свои услуги он получает определенную плату - комиссионное вознаграждение, которое в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99) является для него доходом от обычных видов деятельности.

При реализации посреднической услуги у комиссионера возникает оборот по реализации услуг (на сумму комиссионного вознаграждения), который отражается в учете по кредиту счета 90 "Продажи" субсчет "Выручка".

Причем отражение начисления комиссионного вознаграждения в бухгалтерском учете комиссионера зависит от того, участвует ли посредник в расчетах между покупателями и комитентом или нет.

Принимая во внимание гражданско-правовую конструкцию договора комиссии, следует обратить внимание на подпункт 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, согласно которому не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Порядок оформления и отражения операций по передаче товаров в порядке обмена

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 в бухгалтерском учете продавец признает выручку в тот момент, когда право собственности на реализованный товар переходит покупателю.

По договору мены выручка признается тогда, когда обе стороны выполнят свои обязательства, то есть отгрузят друг другу товары. На практике одновременное исполнение обязанностей обеими сторонами происходит крайне редко. Если компания отгрузила товар раньше партнера, то она учитывает его на счете 45 "Товары отгруженные". Выручка будет отражена тогда, когда контрагент передаст свой товар по договору мены.

Та сторона, которая передает товар позднее, не получив право собственности в рамках договора мены, учитывает переданный от партнера товар на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", и, конечно, распоряжаться этим товаром она не может. Только после окончательного расчета по договору полученные ценности будут оприходованы и отражена выручка от реализации.

Для целей налогового учета доход начисляется так же, как и в бухгалтерском учете, в момент перехода права собственности на товар покупателю (п. 1 ст. 271 НК РФ). Это в случае, когда организация применяет метод начисления. При кассовом методе выручка признается в момент оплаты (п. 2 ст. 273 НК РФ). При договоре мены эти моменты совпадают, если в договоре не предусмотрен особый порядок перехода права собственности.

В бухгалтерском учете согласно п. 6.3 ПБУ 9/99 выручка по бартерной сделке равна цене полученного имущества. Если эта стоимость в договоре не установлена, то в расчет берется цена, по которой организация в сравнимых обстоятельствах обычно покупает аналогичный товар.

В налоговом учете согласно п. 4 ст. 264 НК РФ доход по договору мены равен цене, за которую проданы товары. Если цена не указана в договоре, то доход считается равным рыночной цене реализованного имущества. При этом она определяется с учетом требований ст. 40 НК РФ.

Организация должна начислить НДС, подлежащий уплате в бюджет по реализованным товарам (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база для исчисления НДС при реализации товаров по товарообменным (бартерным) операциям определяется как стоимость переданных товаров, исчисленная исходя из рыночных цен без включения в них НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Сумма НДС, фактически уплаченная организацией при приобретении товара, должна исчисляться исходя из балансовой стоимости товаров, передаваемых в счет оплаты, но не более фактически уплаченной суммы НДС.

Сумма НДС по приобретенному товару в части, не принимаемой к вычету, в бухгалтерском учете включается в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). При исчислении налога на прибыль организаций в соответствии с п. 1 ст. 170 НК РФ указанная сумма НДС не включается в расходы, принимаемые к вычету.

"Входной" НДС по договору мены разрешено принять к вычету лишь после встречной отгрузки. Как и прежде, сначала нужно расплатиться с контрагентом.

Порядок оформления и отражения операций по списанию товаров

Порядок списания товарных потерь необходимо закрепить в учетной политике организации.

К расходам на потерю товаров и к технологическим отходам относят:

потери товаров при железнодорожных, водных, воздушных, автомобильных и гужевых перевозках;

потери реализуемых вразвес товаров при хранении, подготовке к продаже и продаже вследствие усушки, раструски и распыла, раскрошки, утечки;

потери в результате разлива при перекачке и продаже жидких товаров;

потери плодов и овощей в результате расхода веществ на дыхание;

потери вследствие порчи товаров, повреждения тары;

массу полимерной пленки, удаляемой при продаже сыров, поступивших упакованными в указанную пленку;

отходы, образующиеся при подготовке к розничной продаже колбас, мясокопченостей и рыбы чистой массой (весом), продаваемых после предварительной разделки;

потери от зачистки сливочного масла, крошения карамели обсыпной и сахара-рафинада;

отходы картофеля, овощей и фруктов;

потери мороженого мяса и субпродуктов при хранении в камерах холодильников;

потери в виде мясной крошки при разрубе мяса;

потери яиц при длительном хранении;

потери от боя стеклянной посуды с пищевыми товарами при приеме, хранении и отпуске в торговых организациях, а также при перевозке транспортными средствами;

потери от боя и щербления стеклянной порожней посуды при приеме, хранении и отпуске в торговой организации, а также при погрузке в железнодорожные вагоны (баржи) и при транспортных перевозках;

потери от продажи тканей метражом (в результате разрезания);

другие подобные товарные потери.

В торговле существует понятие "нормы естественной убыли".

Согласно подпункту 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации к материальным расходам для целей налогообложения прибыли организаций приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Потери в виде естественной убыли возникают вследствие изменения физико-химических свойств материалов (испарение, усушка, выветривание и пр.). Чтобы определить такие потери, необходимо воспользоваться нормами естественной убыли.

Норма естественной убыли, применяющаяся при хранении товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение.

Норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

Для целей бухгалтерского учета недостача имущества или его порча в пределах норм естественной убыли относится на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов). Такой порядок установлен Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Для целей налогообложения прибыли применяется иной порядок учета подобных потерь. Потери в пределах норм естественной убыли могут быть учтены для целей налогообложения только в том случае, если они утверждены в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Правительство Российской Федерации в Постановлении от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей" поручило соответствующим министерствам и ведомствам разработать нормы естественной убыли с учетом технологических условий хранения и транспортировки товарно-материальных ценностей, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль.

Нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены Приказ Минэкономразвития РФ от 7 сентября 2007 г. N 304.

Проверка порядка оформления и учета операций по возврату (обмену) товаров

В соответствии со ст. 502 Гражданского кодекса Российской Федерации обмен непродовольственных товаров производится в течение 14 дней со дня покупки, если не установлены более длительные сроки обмена. В случае отсутствия товара, необходимого для обмена, покупателю возвращается (при условии его согласия) стоимость товара. Не подлежат возврату и обмену предметы санитарии и гигиены, парфюмерно-косметические товары, бытовая мебель, текстильные товары и ряд других товаров (перечень этих товаров утвержден Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55 "Правила продажи отдельных видов товаров").

Отражение на счетах бухгалтерского учета операций по возврату товаров покупателями (населением) зависит от конкретной ситуации:

1. Возвращенный товар обменивается на аналогичный товар (другой размер, фасон, цвет и т.д.) той же стоимостью в той же товарной секции. На счетах бухгалтерского учета операция не отражается.

2. Покупатель производит доплату в кассу, если стоимость вновь полученного товара больше стоимости возвращенного товара:

Дебет 50 Кредит 90-1 - на разницу в стоимости товара по отчету кассира - операциониста в составе торговой выручки за день;

3. Покупателю выплачивается из кассы разница в стоимости, если полученный им товар дешевле возвращенного товара:

Дебет 50 Кредит 90-1 - "красное сторно" на разницу в стоимости товара по отчету кассира - операциониста;

Такими же бухгалтерскими проводками отражается возврат товара с полной выплатой покупателю его стоимости.

4. При отсутствии в магазине товара для замены требование покупателя о замене должно быть удовлетворено в течение месяца (ст. 20 Закона N 2300-1):

Дебет 41-2 Кредит 76 - на стоимость возвращенного товара по отчету товарной секции, основание: акт возврата товара;

Дебет 76 Кредит 41-2 - на стоимость вновь выданного товара взамен возвращенного по отчету товарной секции, основание: расходная накладная с распиской покупателя о получении товара.

Корректировка торговой выручки не производится, если обмен товара происходит в одном отчетном периоде (квартал, год);

5. В случае если к моменту обмена товара с недостатками покупная цена товара изменилась, перерасчет стоимости не производится (ст. 22 Закона N 2300-1). Разница в стоимости товара регулируется:

а) при повышении цен:

Дебет 42 Кредит 41-2 - на сумму торговой скидки с разницы в стоимости товаров; Дебет 90-2 Кредит 41-2 - на сумму разницы между покупными ценами обмениваемых товаров;

б) при снижении цен:

Дебет 76 Кредит 90-1 - на сумму разницы между стоимостью обмениваемых товаров на основании справки бухгалтера (закрывается счет 76);

6. Покупатель отказывается от товара и получает назад деньги:

Дебет 50 Кредит 90-1 - сторнирована выручка;

Дебет 90-3 Кредит 68-2 "Расчеты по НДС" - сторнирован НДС;

Дебет 90-2 Кредит 41 - восстановлена себестоимость товара;

7. Если товар продан в предшествующем отчетном периоде (квартал, год), а обмен производится в последующем отчетном периоде, то наряду с бухгалтерскими проводками, указанными по ситуациям 1-5, составляются бухгалтерские проводки по уменьшению товарооборота, расчетов по налогам, начисленным от торговой выручки, финансовых результатов за прошедший отчетный период. В случае, когда возврат осуществлен покупателем в следующем после реализации году, используют счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Данный момент необходимо контролировать и при отражении возврата в налоговом учете. Если возврат некачественного товара произошел в том же налоговом периоде, что и реализация, продавцу необходимо уменьшить сумму доходов от реализации, рассчитанную в соответствии со ст. 249 и 316 НК РФ, на сумму возврата денежных средств, которые были получены продавцом за данный товар. А сумму расходов текущего налогового периода следует уменьшить на покупную стоимость возвращаемого товара. Кроме того, в налоговом учете потери от брака включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ. Указанные расходы являются косвенными и учитываются в составе расходов отчетного периода в полном объеме (п. 2 ст. 318 НК РФ). При этом к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, налогоплательщики вправе относить только те потери от брака в производстве, которые не подлежат взысканию (удержанию) с виновников брака, с соблюдением требований ст. 252 НК РФ.

Если покупатель возвращает некачественный товар, реализованный в прошлом отчетном периоде, в налоговом учете его следует учесть в периоде отражения реализации и подать уточненную декларацию.

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:

правильности документального оформления операций по выбытию товаров;

правильности формирования стоимости выбывающих товаров;

правильности отражения хозяйственных операций по выбытию товаров в бухгалтерском и налоговом учете.

Итоговым этапом аудита являются обобщение результатов аудита, анализ ошибок, выявленных в ходе аудита.

Необходимо проанализировать обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности "Существенность в аудите". Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.

При анализе ошибок, выявленных в ходе аудита, необходимо определить степень их влияния на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Перечень проверенных документов, выявленные ошибки и нарушения, а также мнение аудитора по результатам проверки, фиксируются в рабочих документах.

Методика аудита показателей бухгалтерской отчетности

Содержание:

Проверка общих вопросов формирования бухгалтерской отчетности

Проверка достоверности показателей бухгалтерского баланса

Проверка достоверности показателей Отчета о прибылях и убытках

Проверка достоверности показателей Отчета об изменениях капитала

Проверка достоверности показателей Отчета о движении денежных средств

Проверка достоверности показателей приложения к бухгалтерскому балансу

Проверка правильности формирования пояснительной записки

Методика аудита

Для детальной проверки товарных операций, как нам представляется, необходимо выполнить ряд последовательных аудиторских процедур: