§3. Особенности криминалистической характеристики и расследования налоговых преступлений

/. Криминалистическая характеристика преступлений

Объектом преступного посягательства данного вида деяний являются налоговые отношения, возникающие в сфере деятель­ности, связанной с получением доходов, в т.ч. экономической деятельности.

Под налогом, сбором, другими обязательными платежами (да­лее — налог) понимается обязательный взнос в бюджет соот­ветствующего уровня или государственный целевой фонд, осу­ществляемый плательщиками в порядке и на условиях, опреде­ленных законодательными актами.

Согласно действующему законодательству объектами нало­гообложения являются доходы (прибыль), стоимость продукции (работ, услуг), стоимость товара, имущество юридических и фи­зических лиц и другие объекты, определяемые законодатель­ными актами.

Налоги и другие обязательные платежи подразделяются на общегосударственные и местные. Законом выделяются обще­государственные налоги, к которым, в частности, относятся: на­лог на добавленную стоимость, акцизный сбор, налог на при­быль предприятий, налог на доходы физических лиц, плата за землю, сбор за специальное использование природных ресур­сов и т.п. К местным налогам и сборам, в частности, относятся: налог с рекламы, коммунальный налог, гостиничный сбор, сбор за парковку автотранспорта, рыночный сбор и др.

Уклонение от уплаты налогов как корыстное преступление (ст. 1482 УК) характеризуется наличием взаимосвязанных при­знаков: а) деянием в виде уклонения от уплаты налогов; б) пре­ступными последствиями (причинение вреда государственным интересам в виде значительного, крупного и особо крупного ущерба); в) наличием прямой причинной связи между деянием и наступившими последствиями.

Налоговое законодательство определяет порядок и сроки уп­латы соответствующих налогов. Деяниями по уклонению от уп­латы налогов является: непредоставление налоговых деклара­ций; сокрытие объектов налогообложения; занижение стоимо­сти объектов налогообложения.

Непредоставление налоговых деклараций характеризуется тем, что должностные лица субъекта предпринимательской дея­тельности и физические лица в установленный законом срок не предъявляют в территориальные налоговые администрации со­ответствующие налоговые декларации и расчеты, имея целью уклонение от уплаты налогов. Сокрытие объектов налогообло­жения выражается в том, что должностные лица субъекта предпринимательской деятельности и физические лица не уплачц-вают налоги и другие неналоговые платежи, которые они в со­ответствии с действующим законодательством должны были вне­сти в бюджет. Занижение объектов налогообложения характе­ризуется частичной неуплатой налогов и неналоговых платежей.

На налогоплательщиков возлагается ответственность за пра­вильность исчисления, своевременность уплаты налогов и со­блюдение законодательства о налогообложении, за нарушение которого в зависимости от степени общественной опасности и размера причиненного материального ущерба предусматри­вается административная ответственность (ст. 164' КУоАП «Уклонение от подачи декларации о доходах», ст. 165' КУоАП «Уклонение от регистрации в органах Пенсионного фонда Ук­раины, Фонда социального страхования Украины плательщи­ков обязательных страховых взносов и нарушение порядка ис­числения и уплаты взносов на социальное страхование») или уголовная ответственность по ст. 1482 УК.

За уклонение от уплаты налогов к уголовной ответственно­сти привлекаются должностные лица субъектов предпринима­тельской деятельности (предприятий, организаций, учреждений независимо от форм собственности), на которых согласно за­конодательству возложена обязанность ведения бухгалтерско-: го учета и составления отчетов о финансово-хозяйственной дея­тельности, предъявление налоговых деклараций и иных доку­ментов, связанных с исчислением, уплатой налогов в бюджет (руководители предприятий, их заместители, главные бухгал­теры и исполняющие их обязанности). Субъектом рассматри­ваемого преступления могут быть также физические лица.

Производство по делам о преступлениях, предусмотренных ч.1 ст. 1482 УК, осуществляется в соответствии со ст. 425 УПК в порядке протокольной формы досудебной подготовки мате­риалов.

В системе элементов криминалистической характеристики следует выделить способы уклонения от уплаты налогов. В прак­тике расследования и криминалистических публикациях оп­ределилось более пятидесяти способов совершения таких пре­ступлений, которые целесообразно систематизировать по ви­дам налогов, субъектам преступления и другим основаниям, позволяющим эффективно использовать сведения о способах Совершения преступлений.

Одним из основных критериев систематизации таких спосо­бов является особенность вида налога, связанного с определен­ной сферой деятельности, типичной обстановкой и условиями достижения преступного результата. Исходя из этого критерия, способы уклонения от налогов можно систематизировать по че­тырем основным группам.

1 Способы, общие для всех видов налогов:

1. Непредоставление или несвоевременное предоставление налоговых деклараций и расчетов по ним.

2. Недоплата налогов.

3. Предъявление в налоговую администрацию сведений о вре­менном прекращении или неведении хозяйственной дея­тельности.

4. Проведение значительного количества операций на боль­шую сумму с дальнейшей ликвидацией предприятия без уплаты налогов.

5. Совершение расчетов по хозяйственным операциям через дополнительно открытые счета.

II. Способы сокрытия валового дохода:

6. Невключение в налогооблагаемый оборот бартерных опе­раций (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, инновационный фонд и др.).

7. Проплата одной организацией за другую в счет взаимных требований (за третье лицо).

8. Оформление фиктивных документов о передаче товара на хранение или возврат принятого на реализацию товара.

9. Завышение данных о цене приобретенных товаров, про­дукции;

10. Неоприходование полученной выручки от проданного то­вара, выполненных работ, оказанных услуг.

III. Способы уклонения от уплаты налога на прибыль.

11. Завышение затрат, отнесенных на себестоимость реализации товара (работ, услуг).

12. Невключение в объем налога облагаемой прибыли де­нежных средств, полученных от проведения внереализа­ционных операций (товарный, коммерческий, финансо­вый кредит).

13. Невключение в объем налогооблагаемой прибыли денеж­ных средств, полученных от сдачи имущества в аренду.

14. Занижение суммы балансовой прибыли под видом от­числений в благотворительные фонды и иные организа­ции, пользующиеся льготами при налогообложении.

15. Внесение в отчетность завышенных данных о части ино­странного капитала (инвестиций) в уставном фонде пред­приятия с иностранными инвестициями.

16. Фальсификация данных о наличии на предприятии ра­ботников, имеющих льготы по налогу на прибыль. IV. Иные виды налогов:

17. Завышение на предприятии количества определенной ка­тегории работников, пользующихся налоговыми льгота­ми.

18. Осуществление расчетов с работниками предприятия в натуральной форме (коммунальный налог, платежи в раз­личные фонды).

19. Невключение в штатное расписание фактически рабо­тающих на предприятии лиц.

20. Непредоставление данных о наличии в собственности предприятия транспортных средств (налог на транспорт­ные средства).

21. Продажа без дорожного сбора горюче-смазочных мате­риалов конечному потребителю (дорожный сбор).

22. Продажа алкогольных напитков и табачных изделий без марок акцизного сбора (акцизный сбор).

23. Фальсификация таможенных деклараций импортера­ми — плательщиками акцизного сбора (акцизный сбор).

24. Фальсификация данных о количестве произведенной про­дукции предприятиями — изготовителями подакцизной продукции (акцизный сбор). 2. Расследование налоговых преступлений В ходе расследования уклонений от уплаты налогов уста­новлению подлежат следующие обстоятельства.

1. Наличие фактов уклонения от уплаты налогов.

2. Данные о субъекте предпринимательской деятельности (наименование, местонахождение, вид и цели деятельно­сти, структура, и т.д.).

3. Основания для регистрации и соблюдение установленно­го порядка регистрации хозяйствующего субъекта.

4. Соблюдение установленного порядка регистрации субъ­екта предпринимательской деятельности в территориаль­ных органах налоговой администрации и иных учрежде­ниях.

5. Соответствие деятельности, осуществляемой хозяйствую­щим субъектом, его уставу.

6. Сведения об имуществе предприятия, наличии расчетных

счетов в учреждениях банка и движении денежных средств. ;-

7. Характер и содержание осуществляемых операций.

8. Место, время, цель, способ преступной деятельности. ,

9. Отчетный период, в который совершено уклонение от уп- р: латы налогов. |1

10. Размер прибыли (доходов) и неуплаченных налогов, дру­гих платежей по отдельным отчетным периодам, видам на­логов, общий размер причиненного государству матери­ального ущерба,

11. Наименование и содержание нормативных актов, поло­жения которых были нарушены при совершении преступления.

12. Круг лиц, принимавших участие в выполнении конкретной финансово-хозяйственной операции, их служебное положение

13. Действия, выполнявшиеся соответствующими лицами при осуществлении финансово-хозяйственных операций и уклонении от уплаты налогов.

14. Наличие признаков иных преступлений, имеющиеся в деяниях указанных лиц (халатность, должностной подлог, мошенничество с финансовыми ресурсами и др.).

15. Профессиональная характеристика лиц, участвовавших в деятельности хозяйственного объекта.

16. Обстоятельства, способствовавшие совершению преступления.

При возбуждении дел об уклонении от уплаты налогов воз­можны две группы следственных ситуаций.

К первой группе относятся ситуации, при которых первона­чальные данные о совершенном преступлении получены в результате: а) проведенной документальной проверки работника­ми территориальной налоговой администрации; б) оперативно-розыскных мероприятий подразделений налоговой милиции; в) совместных мероприятий налоговой милиции и отдела докумен­тальных проверок территориальной налоговой администрации.

Во вторую группу входят ситуации, в которых информация о совершении преступления получена в результате расследова­ния других преступлений.

Первая группа представляет собой наиболее типичные си­туации, часто встречающиеся в практической деятельности и благоприятные для расследования. В таких ситуациях следова­тель решает следующие задачи, направленные на: а) изучение полученных первичных материалов; б) документальное подтвер­ждение выявленных фактов нарушения налогового законода­тельства; в) обеспечение исполнения гражданского иска и воз­можной конфискации имущества; г) проверку фактов перечис­ления денежных средств, не отраженных в отчете предприятия; д) обнаружение и изъятие материальных ценностей и денеж­ных средств, не отраженных в отчетности предприятия; е) про­верку деятельности хозяйствующего субъекта в целях выявле­ния фактов уклонения от уплаты налогов; ж) ознакомление с необходимыми нормативными актами, регламентирующими по­рядок исчисления и уплаты налогов.

Решение указанных задач возможно путем производства ком­плекса следственных действий и принятия оперативно-розы­скных мер:

1) допрос ревизора, проводившего документальную провер­ку финансово-хозяйственной деятельности субъекта, для выяснения содержания и результатов проверки;

2) выемка и осмотр документов (письменных, информации на магнитных и др. носителях);

3) допрос должностных лиц, ответственных за исчисление, уплату налогов и своевременное предоставление декла­раций и расчетов налогов;

4) обыск по месту жительства и работы должностных лиц проверяемого объекта;

5) наложение ареста на имущество и вклады с целью обес­печения возможной конфискации и возмещения причи­ненного материального ущерба;

6) прекращение операций по использованию денежных средств, находящихся на расчетном счете предприятия;

7) допрос свидетелей (лиц, которые той или иной мере при­нимали участие в осуществлении финансово-хозяйствен­ных операций, должностных лиц, с которыми предпри­ятие осуществляло экономические взаимоотношения);

8) допрос должностных лиц органов налоговой администра­ции, осуществлявших контроль за деятельностью хозяй­ствующего субъекта, и документальные проверки;

9) очные ставки;

10) оперативно-розыскные мероприятия для обнаружения материальных ценностей и денежных средств, принадле­жащих должностным лицам проверяемых предприятий, ус­тановление лиц, срывающихся от следствия.

В необходимых случаях поручается проведение дополнитель­ной и повторной документальной проверки финансово-хозяй­ственной деятельности хозяйствующих субъектов, с которыми проверяемое предприятие, вступало во взаимоотношения; на­значение соответствующих судебных экспертиз (экономико-на­логовой, бухгалтерской и др.).

Вторая группа следственных ситуаций, при которых инфор­мация о факте уклонения от уплаты налогов получена в ходе расследования других преступлений, отличается от описанных выше ситуаций тем, что для нее характерен элемент внезапно­сти, который особенно важно использовать в условиях ограни­ченного объема доказательной информации.

Основные задачи расследования на первоначальном этапе в данной ситуации сводятся к выявлению, истребованию, изъя­тию необходимых документов первичного учета, бухгалтерских реестров и иных документов, содержащих информацию о со­вершенном преступлении.