16.2. Территориальная принадлежность объекта налогообложения

С учетом ограниченной налоговой юрисдикции государства в отношении нерезидентов одним из наиболее принципиальных вопросов международного налогового права является определение территориальной принадлежности объектов налогообложения. Его сложность во многом обусловливается тем, что предмет налогообложения, т.е. совокупность фактических признаков объекта налогообложения, не всегда имеет материальное воплощение, по которому можно было бы определить его территориальную принадлежность.

По фактическим признакам можно определить территориальную принадлежность только тех объектов налогообложения, предмет которых с точки зрения гражданского права квалифицируется как вещь. Но если объектом налога на имущество иностранных юридических лиц являются имущественные и исключительные права, то по физическим признакам определить территориальную принадлежность объекта налога на имущество довольно трудно.

Российское законодательство использует ряд формальных критериев для определения места возникновения объектов налогообложения. Причем выбор этих формальных критериев довольно часто обусловлен возможностью правоприменительных органов контролировать возникновение объекта налогообложения у нерезидентов.

Рассмотрим формальные критерии на примере налогов на прибыль/доходы иностранных юридических лиц в Российской Федерации.

Основная концепция налогообложения прибыли и доходов иностранных юридических лиц состоит в следующем. Все доходы иностранного юридического лица на территории России делятся на так называемые активные доходы и пассивные доходы. Следует отметить, что эти термины являются скорее доктринальными, нежели легальными, так как они используются не в нормативных актах, а только в различных разъяснениях* и бланках отчетных документов**, разработанных МНС России (схема VI-8).

* См., например: письмо Госналогслужбы России от 20 декабря 1995 г. № НП-6-06/652 «Методические рекомендации по применению отдельных положений Инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц».

** См., например, форму уведомления об источниках доходов в РФ, утвержденную письмом Госналогслужбы России от 31 декабря 1997 г. № ВГ-6-06/928,

Схема VI-8

К пассивным относятся доходы, не связанные с ведением иностранным юридическим лицом какой-либо деятельности в России. С точки зрения гражданского права пассивные доходы квалифицируются как поступления в виде дивидендов, процентов по вкладам в банках, процентов по ценным бумагам, платы за предоставление права на использование различных объектов интеллектуальной собственности, арендной платы, платы за несистематическое отчуждение имущества, находящегося на территории России, и пр.* В качестве формального критерия для определения пространственной принадлежности пассивных доходов Законом установлено местонахождение источника дохода**. Возникает вопрос, что следует понимать под «источником пассивного дохода»: источник его выплаты или сам объект гражданских прав, использование (распоряжение) которого приносит поступления? Происхождение пассивных доходов на территории Российской Федерации очевидно, если на ее территории находится в какой-либо объективированной форме*** тот объект гражданских прав, использование (распоряжение) которого приносит определенные поступления иностранному юридическому лицу (например, недвижимое имущество, сдаваемое в аренду). Казалось бы, что в связи с этим под источником пассивных доходов следует понимать сам объект гражданских прав, использование (распоряжение) которого приносит поступления.

* Подпункты 5.1.1–5.1.10 Инструкции Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц».

** Пункт 1 ст. 10 Федерального закона от 27 декабря 1991 г. № 2116-I «О налоге на прибыль предприятий и организаций».

*** Например, сумма вклада в виде записи по депозитному счету в российском банке.

Однако использование данного критерия в таком понимании в ряде случаев технически не позволяет налоговым органам проконтролировать возникновение этих доходов. В основном это касается случаев, когда правоотношения по поводу того или иного объекта гражданских прав, находящегося на территории России, возникают между иностранными юридическими лицами. Например, иностранное юридическое лицо имеет зарегистрированный в Роспатенте товарный знак* и за плату предоставляет другому иностранному юридическому лицу право его использования на основании лицензионного договора. Если расчеты по этому договору осуществляются не со счета, открытого в российской кредитной организации или филиале иностранного банка в России, то налоговые органы фактически не имеют возможности проконтролировать величину дохода. Единственный «след» такой операции в России существует в виде фиксации факта государственной регистрации лицензионного договора в Роспатенте. Условные же методы определения такого дохода на основании рыночной стоимости используемого права пока в законодательстве не предусмотрены.

* В случае с объектами интеллектуальной собственности правильнее говорить не о месте их нахождения, а о месте их гражданско-правовой охраны, так как они, как правило, охраняются только на территории определенного государства.

Таким образом, на практике об источнике дохода судят по двум признакам. Первый признак состоит в том, что объект гражданских прав, приносящий доход, находится на территории Российской Федерации в какой-либо объективированной форме. Второй признак источника пассивного дохода состоит в том, что он выплачивается лицом, которое контролируется российскими налоговыми органами. Такой подход к понятию источника пассивных доходов нашел отражение в различных разъяснениях правоприменительных органов. Так, в одном из адресных писем* Минфин России разъяснил, что «при определении источника так называемых «пассивных доходов» следует руководствоваться принципом местонахождения лица, выплачивающего указанные доходы». В отношении облигаций внешнего облигационного займа Минфин России и Госналогслужба России разъяснили, что доход иностранного юридического лица от их продажи подлежит налогообложению в России (независимо от места заключения договора купли-продажи), когда такая продажа осуществляется через постоянное представительство иностранного юридического лица в Российской Федерации, а также когда в результате такой продажи осуществляется перечисление дохода иностранным юридическим лицам из источников в Российской Федерации**.

* Письмо Минфина России от 18 ноября 1996 г. № 04-06-05.

** Пункт 5 письма Минфина России и Госналогслужбы России от 18 ноября 1996 г. № 1-35/105, № ПВ-6-08/795 «О некоторых вопросах налогообложения, связанных с облигациями внешнего облигационного займа 1996 года».

К активным относятся доходы, которые связаны с осуществлением иностранным юридическим лицом какой-либо деятельности на территории Российской Федерации. С точки зрения гражданского права активные доходы квалифицируются как поступления от реализации товаров, оказания услуг и выполнения работ.

Анализ законодательства не позволяет сделать однозначный вывод о формальном критерии, в соответствии с которым та или иная деятельность иностранного юридического лица признается осуществляемой на территории России. Так, в соответствии с Законом РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (п. «а» ст. 3) для целей налогообложения не учитывается прибыль иностранного юридического лица, полученная по операциям по экспорту в Российскую Федерацию продукции (работ, услуг), при которых юридическое лицо по законодательству Российской Федерации становится собственником продукции (работ, услуг) до пересечения ею государственной границы Российской Федерации, за исключением прибыли, полученной от продажи продукции с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих иностранному юридическому лицу или арендуемых им складов.

Представляется, что данная норма фактически неприменима для налоговых целей. Во-первых, право собственности как разновидность вещных прав может возникать только на такой объект гражданских прав, как имущество, но не на работы и услуги*. В связи с этим эта норма не позволяет определить место оказания услуг и выполнения работ. Во-вторых, в налоговых целях данная норма неприменима также и для определения места продажи вещей. Дело в том, что в соответствии с нормами международного частного права возникновение права собственности на имущество, являющееся предметом внешнеэкономической сделки, определяется по праву места совершения сделки, если иное не установлено соглашением сторон. Совершенно очевидно, что налоговые органы объективно не могут знать гражданское право всех иностранных государств. Очевидно также и то, что иностранное юридическое лицо не может избежать налогообложения просто путем определения в договоре момента перехода права собственности на товар до пересечения им государственной границы России. В-третьих, при осуществлении деятельности в России иностранное юридическое лицо может вступать в правоотношения с российскими не только юридическими, но и с физическими лицами, а также с другими иностранными юридическими лицами.

* Статьи 129, 209 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Поэтому фактически налоговые органы учитывают физическое осуществление какой-либо деятельности в Российской Федерации. Если определенные физические признаки продажи товаров (самостоятельное декларирование товаров, реализация их со склада в России) и выполнения работ (строительство объекта недвижимости в России) могут быть выявлены с той или иной степенью достоверности, то в отношении оказания услуг ситуация остается не совсем ясной. Это объясняется тем, что результат услуг всегда неовеществлен. Место же совершения тех фактических действий, которые составляют содержание услуг, может не совпадать с местом, в котором используется результат этих услуг (например, в случае, когда юридическая фирма – нерезидент консультирует представителя резидента физически за границей по вопросам российского права).

Постепенно арбитражные суды начинают формулировать принципы, в соответствии с которыми определяется место реализации товаров (работ, услуг) в целях налога на прибыль. Так, в одном из арбитражных дел* фактически был сформулирован принцип определения места оказания услуг: услуги признаются оказанными на территории России, если, во-первых, они были фактически оказаны на территории России (т.е. исполнитель услуг осуществил фактические действия, составляющие содержание услуг, на территории России), и, во-вторых, если они были предоставлены на территории России (т.е. результат услуг в некой объективированной форме был предоставлен заказчику услуг на территории России).

* Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 10 сентября 1997 г. по делу № КА-А41/1615-97.

Также следует отметить, что как активные, так и пассивные доходы иностранное юридическое лицо может получать как через постоянное представительство или не через него. Под постоянным представительством иностранного юридического лица понимается постоянное место регулярного осуществления деятельности.

Ни в законодательстве, ни в судебной практике не решен однозначно вопрос о принципиальном отличии в налоговом режиме активных доходов, получаемых через постоянное представительство и не через него (кроме порядка уплаты – по декларации или у источника выплаты). Представляется, что отличие должно состоять в следующем. Активные доходы, получаемые через постоянное представительство, должны облагаться в России независимо от местонахождения источника их выплаты. Активные же доходы, получаемые без образования постоянного представительства, должны облагаться в России только в том случае, если источник выплаты находится в России, т.е. если доход выплачивается лицом, контролируемым российскими налоговыми органами (по аналогии с налогообложением пассивных доходов). Такой подход может быть обоснован степенью физического присутствия иностранного юридического лица в России. Очевидно, что иностранная компания, действующая без образования постоянного представительства, обладает меньшей степенью физического присутствия в России.

Часть первая НК РФ предполагает, что «место фактической реализации» товаров (работ, услуг) будет определено в части второй НК РФ. Пример с налогами на прибыль/доходы показывает, что ныне действующие нормы налогового законодательства зачастую находятся вне взаимосвязи с иными отраслями права, не учитывают их институты, понятия и термины. Применительно к налоговым отношениям с иностранным элементом это в первую очередь касается норм международного публичного и частного права. В связи с этим очевидно, что при разработке части второй НК РФ законодатель должен системно подойти к регулированию международных налоговых отношений, привязать нормы Кодекса ко многим институтам международного публичного и частного права.