19.2. Уголовная ответственность за налоговые преступления по законодательству Российской Федерации
Ответственность за преступления в сфере налогообложения в ныне действующем УК РФ предусмотрена тремя статьями: ст. 194 «Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица»; ст. 198 «Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды»; ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации» (схема VII-2).
Схема VII-2
Часть 1 ст. 14 УК РФ определяет преступление как виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное настоящим Кодексом под угрозой наказания. Таким образом, для того чтобы называться преступлением, деяние должно:
1) быть общественно опасным, т.е. посягать или угрожать отношениям, жизненно важным для социума. Эти отношения в науке уголовного права получили название объекта;
2) осуществляться в форме, запрещенной уголовным законодательством, и вызывать определенного рода последствия. Такое действие (бездействие), его негативные последствия и причинно-следственная связь между ними наука уголовного права определяет в совокупности как объективную сторону;
3) совершаться виновно, т.е. с определенным моральным и интеллектуальным отношением субъекта к своему действию и его последствиям. Это отношение специалисты по уголовному праву именуют субъективной стороной.
Однако даже если в каком-то деянии все указанные признаки налицо, дело возбуждено не будет, если оно совершено лицом, не подлежащим уголовной ответственности. Согласно ст. 19 УК РФ этому виду ответственности подлежит только вменяемое физическое лицо, достигшее возраста, установленного Кодексом. Статья 20 УК РФ устанавливает возможность осуждения за налоговые преступления только лица, достигшего ко времени его совершения шестнадцатилетнего возраста. Человек, в отношении которого суд может вынести приговор и назвать его поступок преступлением, с точки зрения науки уголовного права будет являться субъектом.
Объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона в совокупности образуют состав преступления. Если отсутствует хотя бы один из элементов, отсутствует и весь состав. Отсутствие состава преступления, как предусмотрено п. 2 ч. 1 ст. 5 УПК РФ, является обстоятельством, исключающим производство по уголовному делу (схема VII-3).
19.2.1. Объект налоговых преступлений
Негативные последствия налоговых преступлений разнообразны. Можно выделить, например, такие:
недополучение казной налоговых сборов, сокращение доходной части бюджета и рост его дефицита;
нарушение законов рыночной конкуренции, ибо предприятия-неплательщики оказываются в привилегированном положении;
нарушение принципа социальной справедливости, поскольку для тех, кто исправно платит налоги, возникает дополнительное налоговое бремя*.
* Козырин А.Н. Уголовно-правовая ответственность за нарушения уголовного законодательства: опыт зарубежных стран//Ваш налоговый адвокат. – Вып. 1(3). – М.: ФБК-ПРЕСС,1998. – С.131.
Разумеется, для государства наиболее важно обеспечить свои фискальные интересы. Это отражено в п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов»*, где прямо говорится: «Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации».
* Текст Постановления опубликован в Российской газете от 19 июля 1997 г.; в газете «Финансовая Россия» от 17 июля 1997 г., № 25; в газете «Экономика и жизнь». – 1997–№ 31.
Схема VII-3
* Бюджетный кодекс Российской Федерации от 3) июля 1998 г. опубликован в Российской газете от 12 августа 1998 г.; в Собрании законодательства Российской Федерации от 3 августа 1998 г. – № 31. – Ст. 3823.
При составлении УК РФ законодатель поместил налоговые составы в гл. 22 «Преступления в сфере экономической деятельности», признав таким образом, что их объектом являются отношения в сфере товарно-материального обращения. На первый взгляд содержание объекта имеет действительно экономический характер – государство лишается притока принадлежащих ему финансовых средств. Но при более тщательном исследовании можно прийти к выводу, что такая позиция оспорима.
По своей сути экономические отношения связаны с производством товаров (работ, услуг), а также с их обменом. Участники этих отношений равноправны. Уплата же налогов носит конфискационный характер. Государство изымает часть собственности налогоплательщиков, ничего не представляя взамен. По отношению к налогоплательщику государство в лице налоговых органов наделено определенными властными полномочиями. Так что объектом преступных посягательств, предусмотренных ст. 194,198 и 199 УК РФ, является скорее одна из областей государственного управления.
Любопытно, что в 20–30-е годы в СССР существовало весьма развитое законодательство о преступлениях в сфере налогообложения, предусматривающее свыше десяти составов. Причем все они были отнесены к разряду преступлений против порядка управления (ст. 15 «Положения о государственных преступлениях» Союза ССР, принятого 3-й сессией ЦИК СССР, 1927 г.). В науке сущность налоговых деликтов рассматривалась тогда как противодействие финансовым функциям власти*. Этот подход сохраняет актуальность до сих пор, и о нем надо помнить, иначе трудности при изучении таких преступлений неизбежны.
* Помимо Полянского Н.Н. (см. цитированное издание, с. 157), эту точку зрения отстаивал Трайнин В. (Уголовное право. Часть особенная. – М., 1927. – С. 104–105).
Под финансовыми функциями следует понимать сбор налогов. Каким же образом можно противодействовать надлежащему исполнению этой функции, если рассматривать вопрос с теоретической точки зрения? Иными словами, каков непосредственный объект налогового преступления?
Чтобы дать правильный ответ, необходимо проанализировать, из чего складывается процесс уплаты налога. Его можно условно разделить на три части: подготовка информации об объекте налогообложения для налоговых органов, расчет налогового обязательства и перечисление денег в бюджет.
Информацию об объекте налогообложения могут готовить и сам налогоплательщик, и третьи лица. Например, при расчете налога на имущество физических лиц все данные об объекте направляются в налоговые инспекции органами, регистрирующими конкретные имущественные объекты. При расчете налога на имущество, переходящее в порядке наследования, эту функцию выполняют нотариусы. Налогоплательщик здесь «выключен» из процесса, пока не получит требование об уплате определенной суммы. Но гораздо чаще именно он является единственным источником сведений, необходимых для исчисления налога, и ему приходится заполнять и сдавать декларации, налоговые расчеты и т.д.
Расчет налогового обязательства делается самим налогоплательщиком или налоговыми органами. Но и в первом случае расчеты плательщика зачастую носят предварительный характер. Они могут быть проверены и исправлены государственным органом на основе отчетных документов. В некоторых странах ситуация обратная: налоговые органы делают расчет обязательств, сообщают налогоплательщику результаты, а он их проверяет. Во всяком случае, причинить ущерб казне при помощи неверного расчета сложно, если сам объект налогообложения описан правильно. Опасность может исходить не со стороны налогоплательщика, а со стороны контрольных органов, пренебрегающих своими обязанностями. Кстати, в зарубежных законодательствах предусмотрена специальная ответственность недобросовестных работников налоговой администрации. В УК РФ все должностные преступления собраны в отдельной главе.
Перечисление денег в бюджет зависит полностью от плательщика налогов, и он до известной степени способен затормозить этот процесс. В Великобритании и Италии задержка в уплате налога считается преступлением, хотя и незначительным. В УК РСФСР 1922 г. тоже был предусмотрен злостный неплатеж налога (ст. 78,79). Но сейчас в распоряжении российского государства имеется достаточно инструментов, чтобы получить все с самого «упрямого» неплательщика налога – списание денежных средств в бесспорном порядке, обращение взыскания на имущество и т.д. Реальной опасности для фискальных интересов простой неплатеж сейчас не представляет.
Таким образом, наибольшая возможность для причинения ущерба государственным интересам возникает у налогоплательщика только на первой стадии – при подготовке необходимой информации. В самом деле, если представлена вся необходимая информация об объекте, налоговый орган вполне способен самостоятельно рассчитать обязательства плательщика и взыскать их в установленном порядке. Но при отсутствии нужных сведений налоговый орган ничего не может сделать. Значит, непредставление этих сведений – единственный по-настоящему опасный способ помешать государству удовлетворить финансовые интересы.
Именно эти отношения российский законодатель признал непосредственным объектом налоговых преступлений. Это позволило обратить уголовный закон против самых опасных посягательств на государственные финансы и избежать ненужной криминализации малоопасных деяний.