18.3. Понятие и особенности нарушений законодательства о налогах и сборах

Нарушение законодательства о налогах и сборах – противоправное, виновное действие (бездействие), которым не исполняются или ненадлежащим образом исполняются обязанности, нарушаются права и законные интересы участников налоговых отношений и за которые установлена юридическая ответственность.

К ним относятся те правонарушения, которые касаются налоговой системы непосредственно. Правонарушения, имеющие косвенное влияние на налоговые отношения, но охватываемые более широкими составами, к налоговым не относятся. Так, если должностное лицо незаконно выдает налогоплательщику документ, дающий право на налоговую льготу, то действие такого лица следует рассматривать как должностное, а не налоговое правонарушение. Действия же налогоплательщика, направленные на неправомерное освобождение от уплаты налога, должны квалифицироваться как соответствующее налоговое правонарушение, а не как общеуголовное (мошенничество и т.п.).

Необходимо учитывать, что актом налогового законодательства может быть установлена ответственность как за налоговые правонарушения, так и за правонарушения, хотя и не налоговые, но так или иначе затрагивающие нормы законодательства о налогах. Например, ст. 128 НК РФ установлена ответственность за неявку или уклонение от явки без уважительных причин лица, вызванного по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля. Статьей 129 НК РФ установлена ответственность эксперта, переводчика или специалиста за отказ в проведении налоговой проверки, дачу заведомо ложного заключения, ложный перевод. Очевидно, что эти правонарушения препятствуют реализации норм налогового законодательства, однако являются правонарушениями против порядка управления, правосудия.

Не всякое нарушение налогового законодательства может быть основанием для привлечения лица к юридической ответственности. Основанием юридической ответственности является такое поведение, которое имеет, во-первых, все предусмотренные законом признаки наказуемого деяния и, во-вторых, все предусмотренные законом элементы состава правонарушения.

Выделяют следующие правовые признаки деяния*, влекущего применение мер ответственности.

* Термин «деяние» обозначает обе формы, в которых проявляется поведение лица: действие и бездействие.

Во-первых, противоправность действия или бездействия, т.е. несоблюдение правовой нормы. Действия, хотя и причиняющие определенный ущерб защищаемым общественным отношениям, но не сопряженные с нарушением законодательства, не являются правонарушениями. Например, сокращение сумм налоговых платежей с использованием различных лазеек в законе, созданных просчетами законодателя, хотя и не поощряется, но не может преследоваться как противоправное деяние.

Во-вторых, виновность лица, нарушившего закон. Признаком вины нарушителя является умышленный характер его действий либо же проявленная лицом неосторожность.

Вина, как и любой другой признак правонарушения, является необходимым условием привлечения лица к юридической ответственности за нарушение налогового законодательства. Отсутствие вины в действиях лица, даже если эти действия противоправны, исключает применение санкций.

Например, непредставление налоговой декларации в установленный законом срок в результате тяжелой болезни налогоплательщика не влечет взыскания штрафа, так как налогоплательщик не виновен в допущенном им нарушении требований нормативного акта.

В-третьих, причинная связь противоправного действия и вредных последствий. Вредные последствия должны быть следствием именно тех деяний, которые указаны в законе. Отсутствие такой связи исключает применение соответствующих мер ответственности. Например, условием применения санкции п. 3 ст. 120 НК РФ является недоплата налога. Для применения этой санкции должны быть установлены как недоимка, так и то, что она образовалась именно из-за занижения налоговой базы в результате грубого нарушения правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения.

В-четвертых, наказуемость действия или бездействия. Законодательством должна быть установлена конкретная санкция за совершение правонарушения. Если за совершение противоправных деяний взыскание не установлено, то привлечение лица к правовой ответственности исключено.

В большинстве случаев отсутствие санкций за противоправные действия (бездействие) объясняется просчетами законодателя, низким уровнем законодательной технологии.

Например, Закон РФ от 27 декабря 1991 г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций» возлагал на российские предприятия, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам, обязанность в определенных случаях рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов иностранных лиц. Однако Закон не установил ответственности за невыполнение этой обязанности. Попытки налоговых органов самостоятельно исправить ситуацию и установить взыскание признаны судами незаконными*.

* См., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 28 октября 1997 г. № 6403/95// Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. – 1998. – № 2. – С. 11.

Подобные ситуации недопустимы, так как подрывается уважение к закону, не достигаются его цели. Нарушитель законодательства оказывается в лучшей ситуации, чем лицо, добросовестно выполняющее правовые требования. Ошибка была исправлена с введением части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Кодекс установил санкции за невыполнение налоговым агентом возложенных на него законом обязанностей (см. ст. 123 НК РФ).

Указанные признаки свойственны всем правонарушениям налогового законодательства. Однако у каждого конкретного нарушения есть свой собственный фактический состав, который является основанием юридической ответственности.

Состав нарушения налогового законодательства – это условия, закрепленные в законе, при выполнении которых в совокупности деяние участника налоговых отношений оценивается как нарушение, влекущее наложение взысканий.

Элементами состава нарушения налогового законодательства являются: объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона.