16.3.3. Определение прибыли постоянного представительства
Прибыль постоянного представительства определяется на основании данных бухгалтерского учета прямым методом как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг), других доходов и затратами, непосредственно связанными с осуществлением деятельности иностранного юридического лица через постоянное представительство (п. 4.3 Инструкции Госналогслужбы России № 34).
При определении прибыли постоянного представительства допускается вычет документально подтвержденных расходов, понесенных для целей этого представительства. Вычитаются также обоснованно распределенные, документально подтвержденные расходы иностранного юридического лица, включая управленческие и общеадминистративные расходы, независимо от того, понесены ли эти расходы в государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами.
В том случае, если не представляется возможным определить прибыль постоянного представительства прямым методом, используется один из условных (косвенных) методов.
В мировой практике используются три базовых метода – метод, основанный на доходах представительства, метод, основанный на его расходах, а также метод распределения общей прибыли юридического лица (схема VI-11).
Схема VI-11
Метод, основанный на доходах, состоит в том, что налоговый орган рассчитывает прибыль иностранного юридического лица от деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство исходя из доходов (выручки от реализации), полученных от такой деятельности. При этом к полученным доходам применяется коэффициент 0,2. Он соответствует норме рентабельности 25%. Эта условная норма установлена законом*. Если, например, доходы компании «Зета Джонс» от деятельности в России составили 1 млн дол., налог на прибыль составит: 1 000 000 дол. 0,2 30% = 60000 дол.
* См.: пункт «в» ст. 3 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. №2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций».
В том случае, если невозможно определить доходы, полученные иностранной компанией от деятельности в России, используется метод распределения. Суть этого метода состоит в следующем. Часть валового дохода иностранной компании, полученного ею из всех источников (так называемый глобальный доход), распределяется постоянному представительству, действующему в России, исходя из соотношения численности персонала постоянного представительства к общей численности иностранного юридического лица. Далее такой «вмененный» доход облагается налогом так же, как и в предыдущем случае.
Существует также и еще один метод, который в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России № 34 (подп. 4.9.3) должен использоваться только в том случае, если невозможно применение двух предыдущих методов. Этот метод основан на расходах иностранного лица в связи с деятельностью в России, к которым применяется коэффициент 0,25. В этом случае, если налоговому органу известны только расходы компании «Гамма Стоун» в России, которые, например, составили в календарном году 400 тыс. дол. США, то налог на прибыль будет рассчитан следующим образом: 400000 дол. 0,25 30% = 30 000 дол.
Признать преимущество какого-либо условного метода над другим невозможно, поскольку каждый из этих методов может дать более или менее верные результаты в зависимости от конкретных обстоятельств, с которыми связано получение дохода. Примененные к одному и тому же представительству эти методы дают разные суммы налогового обязательства. Как правило, наибольший размер налогового обязательства возникает в результате применения метода распределения.
В международных налоговых соглашениях правило о том, что прибыль постоянного представительства должна ежегодно определяться одним и тем же методом, если не будет достаточно веской причины для его изменения*, практически всегда оговаривается. Это требование основано на естественном стремлении государств ограничить возможности уклонения от налогообложения, манипулируя методами исчисления прибыли в зависимости от результатов деятельности.
* См., например: п. 4 ст. 5 Конвенции между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Японии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы//Ведомости Верховного Совета СССР. – 1986 – №50 – Ст. 1022.
Естественно, что прибыль, определенная условным методом, может значительно отличаться от прибыли постоянного представительства, определенной прямым методом. Однако и использование прямого метода зачастую приводит к ошибкам, что нашло отражение в судебной практике. (См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 12 мая 1998 г. № 3973/97*.)
* Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. – 1998. – № 7.
В крупной международной корпорации, имеющей постоянные представительства в нескольких странах с различными налоговыми режимами, использование различных методов исчисления прибыли постоянных представительств может дать значительную экономию на налогах.