5. Учет нематериальных активов

В современных условиях одним из видов имущества предприятия являются нематериальные активы. Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах и ее раскрытии в финансовой отчетности определены П(С)БУ 8 “Нематериальные активы”, утвержденные приказом МФУ от 18.10.1999г. №242.

В соответствии с П(С)БУ 8 нематериальные активы определены как активы, которые не имеют материальной формы, могут быть идентифицированы (отделенные от предприятия) и содержатся предприятием с целью использования на протяжении периода более одного года (или одного операционного цикла, если он превышает один год) для производства, торговли, в административных целях или для предоставления в аренду другим лицам.

Нематериальные активы могут быть приобретены или получены предприятиями. Они отражаются в балансе если:

• существует вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с их использованием;

• они могут быть достоверно оценены.

Нематериальные активы, полученные в результате разработки признаются активами и отражаются в балансе в случаях, если предприятие имеет:

• намерения и технические возможности доведения их до состояния пригодности к использованию;

• возможности получения будущих экономических выгод от их использования или реализации;

• информацию для достоверного определения расходов, связанных с их разработкой.

При несоблюдении указанных условий расходы должны признаваться в том отчетном периоде, на протяжении которого они были осуществлены.

Не признаются нематериальными активами и включаются в расходы периода, в котором они были осуществлены:

• расходы на исследование;

• расходы на подготовку и переподготовку кадров;

• расходы на рекламу и продвижение продукции на рынке;

• расходы на создание, реорганизацию и перемещение предприятия или его части;

• расходы на повышение деловой репутации предприятия.

Приобретенные (созданные) нематериальные активы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость состоит из:

• стоимости приобретения (за исключением полученных торговых скидок);

• таможенной пошлины;

• косвенных налогов, которые не подлежат возмещению;

• других расходов непосредственно связанных с приобретением объекта и его приведением в состояние пригодности для использования по назначению.

Оплата процентов за кредит, использованный для приобретения (создание) нематериальных активов в их первоначальную стоимость не включается.

Первоначальной стоимостью нематериальных активов полученных в обмен на подобные объекты считается:

1. Остаточная стоимость переданного объекта;

2. Справедливая стоимость полученного объекта, если остаточная стоимость переданного объекта окажется выше. В этом случае разность между остаточной стоимостью переданного объекта и справедливой стоимостью полученного объекта включается в состав расходов и финансового результата отчетного периода.

Первоначальная стоимость нематериальных активов приобретенных в обмен (или частичный обмен) на неподобный объект равняется справедливой стоимости переданного объекта увеличенной или уменьшенной на сумму денежных средств или их эквивалентов уплаченную (полученную) при обмене.

Первоначальной стоимостью безвозмездно полученных нематериальных активов является их справедливая стоимость на дату получения.

Внесенные учредителями в уставной капитал нематериальные активы приходуются по оговоренной участниками справедливой стоимости.

Нематериальные активы, полученные в результате объединения предприятий оцениваются по их справедливой стоимости.

Первоначальная стоимость объекта нематериальных активов оплаченных общей суммой определяется путем распределения этой суммы пропорционально справедливой стоимости любого из приобретенных объектов.

Учет нематериальных активов осуществляется на счете 12 «Нематериальные активы». Этот счет относится к счетам хозяйственных средств, основной, активный.

По дебету счета отражается поступление объектов и их дооценка, а по кредиту – списание и уценка объектов.

Сальдо счета дебетовое, показывает стоимость имеющихся у предприятия нематериальных активов и отражается справочно в первом разделе актива баланса.

Аналитический учет нематериальных активов ведется в разрезе групп, а внутри каждой группы в разрезе объектов. Группа нематериальных активов это совокупность однотипных по назначению и условиям использования объектов. Выделяются такие группы:

• права пользования естественными ресурсами (недрами, другими ресурсами естественной среды, геологической и другой информацией об естественной среде и т.д.);

• права пользования имуществом (зданиями, земельными участками, права на аренду помещений и т.д.);

• права на знаки для товаров и услуг (товарные знаки, торговые марки фирменные названия и т.д.);

• права на объекты промышленной собственности (на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорта растений, породы животных, Ноу-Хау, защита от недобросовестной конкуренции и т.д.);

• авторские и сопреженные с ними права (на литературные и музыкальные произведения, базы данных, программы для ПК и т.д.);

• гудвилл – представляет собой превышение стоимости приобретения над долей покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицированных активов и обязательств на дату приобретения. Причины возникновение “гудвила” очень разнообразные. Важнейшими из них есть:

а) использование производственных секретов, недоступных конкурентам;

б) прогрессивная организация работы и система мотивации работы персонала;

в) открытие прежде неизвестных естественных ресурсов;

г) высокая репутация качества продукции и услуг;

д) эффективная рекламная компания;

е) преимущества географического положения и т.д.

• другие нематериальные активы (права на осуществление деятельности, на использование экономических привилегий и т.д.).

Для учета каждой группы нематериальных активов к счету 12 предусмотрен специальный субсчет.

Оприходование любого объекта нематериальных активов осуществляется на основании надежно оформленных первичных документов. Так как нематериальные активы за характером использования, порядком переноса стоимости аналогичны основным средствам, то полностью приемлемым является использование типичных форм документов предназначенных для основных средств. В частности, поступление нематериальных активов следует оформлять Актом приемки – передачи (ОС-1).

В акте, кроме наименования объекта, необходимо дать его подробное описание, а также изложить порядок использования. К акту должны прилагаться документы, которые подтверждают имущественные права на объект (патенты, свидетельство, договоры о продаже и т.д.) правильно юридически оформленные.

В процессе использования нематериальных активов начисляется амортизация. Начисление амортизации осуществляется на протяжении срока их полезного использования, которое устанавливается предприятием самостоятельно при зачислении каждого объекта на баланс, но он не должен превышать 20 лет.

При определении срока полезного использования каждого объекта нематериальных активов необходимо учитывать:

• сроки использования подобных объектов;

• возможный моральный износ;

• правовые и другие существующие ограничения.

Метод начисления амортизации предприятие также выбирает самостоятельно из числа предусмотренных П(С)БУ 7 для основных средств. Порядок расчета амортизации нематериальных активов аналогичный предусмотренному для основных средств в соответствии П(С)БУ 7 “Основные средства”. Причем, из-за отсутствия материальной формы объектов нематериальных активов, их ликвидационная стоимость приравнивается нулю. Исключения составляют случаи если:

• существует безусловное обязательство другого лица приобрести конкретный объект по окончании срока его использование;

• ликвидационная стоимость может быть определена на основе информации существующего активного рынка и ожидается, что такой рынок будет существовать по окончании срока использования данного объекта.

Амортизация нематериальных активов начисляется ежемесячно. При этом на полученные объекты она начисляется с месяца следующего за месяцем их поступления, а на списанные прекращается с месяца следующего за месяцем выбытия.

Если ожидаются изменения срока полезного использования объекта или условий получение будущих экономических выгод, то предприятие в конце отчетного года может просмотреть срок его использования и метод начисления амортизации. Учет амортизации нематериальных активов ведется на счете 133 “Износ нематериальных активов”. Счет 133 регулирующий к счету 12, контрактивний (пассивный). По кредиту отражается начисление износа, а по дебету списание. Сальдо счета кредитовое, показывает сумму износа имеющихся у предприятия нематериальных активов и справочно отражается в 1 разделе актива баланса.

На протяжении периода использования нематериальных активов может возникать необходимость их усовершенствования и переоценки. Расходы на усовершенствование, в результате осуществления которых повышаются возможности и увеличиваются сроки использования нематериальных активов, а таким образом и ожидаемые экономические выгоды относятся в дебет счета 12 “Нематериальные активы” то есть на увеличение первоначальной стоимости конкретных объектов с кредита счета 154 “Приобретение (создание) нематериальных активов”.

Объекты, для которых существует активный рынок, предприятие может переоценивать на дату баланса по справедливой стоимости. При этом если переоценен один из объектов какой-то группы нематериальных активов, то необходимо переоценить все другие объекты, которые входят в эту группу. В дальнейшем объекты данной группы должны переоцениваться ежегодно.

Переоценка объектов нематериальных активов осуществляется с учетом индексов переоценки. Индекс переоценки определяется путем распределения справедливой стоимости объекта на его остаточную стоимость.

Сумма дооценки нематериальных активов относится на увеличение дополнительного капитала. Все последующие изменения стоимости нематериальных активов отражаются на бухгалтерских счетах с учетом предшествующих уценок или дооценок.

Если уменьшается полезность отдельных объектов нематериальных активов, то потери от этого относятся на расходы текущего отчетного периода с одновременным увеличением суммы их износа.

Списываться нематериальные активы могут в связи с:

• невозможностью дальнейшего использования или полным переносом стоимости на расходы предприятия;

• реализацией;

• передачей как взнос в уставной капитал других предприятий;

• безвозмездной передачей.

Списание нематериальных активов оформляется актами, в которых детально описывается объект и указываются причины его списания. Для этой цели можно использовать акт списания (ОС – 3).

Реализация и передача другим предприятиям оформляются Актом приемки – передачи (ОС–1). На реализованные объекты также выписывается счет, который служит основанием для осуществления расчетов с покупателями. В продажную стоимость реализованных нематериальных активов включается НДС по ставке 20 %.

Доход от реализации нематериальных активов отражается на счете 742 «Доход от реализации необоротных активов», а остаточная стоимость реализованных объектов и другие расходы, связанные с реализацией – на счете 972 «Себестоимость реализованных необоротных активов». В конце месяца и доход, и себестоимость реализованных объектов списываются на счет 793 «Результат прочей обычной деятельности».

Переоценка нематериальных активов оформляется и отражается в учёте аналогично переоценке основных средств.