44. Корректировка в первоначальном балансе, составленном по международным стандартам, оценки запасов

Как следует из международного стандарта конторских IAS-2 "Запасы", товарно-материальные запасы в отчетности должны отражаться по наименьшей из двух оценок: себестоимости или рыночной цене. При этом себестоимость является главной исходной основой стоимостной оценки запасов. Однако отечественная методика определения фактической себестоимости запасов завышает эту величину. Стандарт IAS-2 "Запасы" не предусматривает включения в себестоимость незавершенного производства и готовой продукции следующих расходов:

а) сверхнормативных потерь сырья, затраченной труда и других производственных затрат;

б) расходов на хранение, если только они не нужны в производственном процессе для перехода к следующему его этапу;

в) административных накладных расходов, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния;

г) расходы на продажу.

Международный стандарт IAS-23 "Расходы по займам» определяет те редкие случаи, когда в себестоимость запасов включаются уплаченные проценты по полученным займам. Основной подход указанного стандарта заключается в том, что затраты по займам должны признаваться в качестве расходов того отчетного периода, в котором они были понесены. Альтернативным подходом является капитализация затрат по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицированных активов. Капитализация осуществляется путем включения затрат по займам в стоимость квалифицированных активов, к которым относятся активы, подготовка которых к использованию или продаже требует значительного времени.

Инструкция по использованию типового плана счетов, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь № 89 от 30 мая 2003 г. позволяет административные расходы и расходы общехозяйственными назначения, отраженные на дебету счета 26 «общехозяйственными расходы» не капитализировать в себестоимости запасов, а сразу списывать на дебет счета 90 "Реализация". Однако большинство организаций, менталитет главных бухгалтеров которых сформировался на основе советской системы бухгалтерского учета, все производственные и общехозяйственными расходы включают в себестоимость продукции.

По этой причине при трансформации балансового отчета в формат международных станадартав необходимо сделать корректировочный записи, целью которых является исключение общехозяйственными расходов из себестоимости запасов, указанных в балансе и включение этой суммы в статью "Управленческие расходы" отчета о прибылях и стартах. Для выполнения этой задачи необходимо проследить движение общехозяйственными расходов и определить те счета, на которых они остались. Как известно, после окончания месяца сумма расходов, отраженная на дебету счета 26 «общехозяйственными расходы" списывается проводкой на дебет счета 20 "Основное производство" с кредита счета 26 «общехозяйственными расходы". Затем определяется себестоимость произведенной продукции, который отражается записью по дебету счета 43 "Готовая продукция" и кредиту счета 20 "Основное производство". Поскольку фактический себестоимость включает и общехозяйственными расходы, на конец отчетного периода они могут остаться на дебету счета 20 "Основное производство" в составе себестоимости незавершенного производства или на счете 43 "Готовая продукция" в составе себестоимости остатков готовой продукции.

Для выведения общехозяйственными расходов из себестоимости незавершенного производства и готовой продукции необходимо определить их процент в общей величине дебетовых оборота за отчетный период по счету 20 "Основное производство". В качестве отчетного периода может быть принят месяц при коротком операционном цикле, квартал или даже год при длительном операционном цикле. Допустим, за отчетный период дебетовой оборот по счету 20 "Основное производство" составил 3815443 тыс. руб., А перечислена на этот счет величина агульнавытворчых расходов 423 179 тыс. руб. Тогда процент агульнавытворчых затрат, включаемых в себестоимость незавершенного производства и продукции, составит

977721: 8815443 × 100 = 11,091%.

Допустим, что остатки незавершенного производства на конец отчетного периода, т.е.. на дату трансформации финансовой отчетности в формат международных стандартов, составили 568 314 тыс. руб., а готовой продукции - 2723110 тыс. руб. Тогда сумма агульнавытворчых затрат, вошедших в себестоимость незавершенного производства определится в размере

568314 × 11,091: 100 = 6303 тыс. руб.,

а в себестоимость готовой продукции -

2723110 × 11,091: 100 = 302 020 тыс. руб.

Исправительные записи для трансформации Учетная баланса и отчета о прибылях и убытках будут сделаны следующим образом. Поскольку данные корректировки относятся к отчетного года на их сумму необходимо уменьшить полученный за этот период финансовый результат. Такое уменьшение можно осуществить через введенный в класс 5 "Расходы" рабочего плана счетов для трансформации финансовой отчетности в формат международных стандартов счет 591 "Некапитализаваныя расходы периода".

Корректировочный проводки будут иметь следующий вид:

1) уменьшение себестоимости остатков незавершенного производства на 6303 тыс. руб. -

дебет счета 591 "Некапитализаваныя расходы периода"

кредит счета 120 "Незавершенное производство";

2) уменьшение себестоимости остатков готовой продукции на 302020 тыс. руб. -

дебет счета 591 "Некапитализаваныя расходы периода"

кредит счета 143 "Готовая продукция";

После указанных проводок как активы, так и собственный капитал в счетных балансе, составленном в соответствии с международными стандартами, паменшаецца на одинаковую сумму 308 323 тыс. руб. Приведенный пример очень упрощен, поскольку порядок калькулирование себестоимости продукции на производственных предприятиях более сложный. С целью более доступного для понимания преподавания самой сути корректировки стоимости оборотных активов в соответствии с требованиями международных стандартов мы абстрагавалися от возможного списания расходов, учтенных на счете 20 "Основное производство", на такие счета 10 "Материалы", 21 "Полуфабрикаты собственного производства" , 28 "Брак в производстве" и т. д. На практике, при трансформации отечественной финансовой отчетности в формат международных стандартов, надо принимать во внимание всю схему калькулирование себестоимости продукции и движения общехозяйственными расходов.

После проведения указанных корректировочный расчетов и проводок необходимо определить те виды запасов, себестоимость которых превышает возможную чистую стоимость реализации. Разнасць от оценки таких запасов должна списываться на увеличение убытков отчетного периода с кредитованием или непосредственно счетов для учета запасов или счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Запасы должны списываться до уровня чистой стоимости реализации на индивидуальной основе. Стандарт IAS - 2 "Запасы" позволяет также осуществлять группировку подобных или связанных между собой запасов, относящихся к одному и тому же ассортимента изделий, имеют одно и то же назначение или конечное использование.

№45 Концептуальные основы раскрытия информации о собственном капитале в финансовой отчетности

Отчет о финансовом состоянии, обобщая информа-цию о стоимостной структуры имущественного комплекса организации и ее обязательствам, раскрывает величину собственного капитала (equity). Собственный капитал - это источник финансирования части активов, которая остается после вычета из них совокупной величины всех обязательств. Элементами собственного капитала являются фонды. Это созданные за счет собственных ресурсов денежные или материальные средства, которые ма-ют определенное целевое назначение.

Собственный капитал организации складывается из двух частей, к которым относятся вложены или инвестированы капитал и заработанный капитал. Вложенный капитал представляет величину средств вложенных собственниками в компанию. Его величина может изменяться только за счет дополнительных инвестиций или выкупа собственных долевых инструментов (reacguisitions of the enity's own equity instruments). В отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами, всегда указывается реально сформирован капитал. В акционерных обществах это стоимость выпущенных акций, за которые получены денежные средства или другие активы. Если общество осуществило выкуп собственных акций (treasury stock), то количество акций, находящихся в обращении, будет менее выпущенных.

Изменения в собственном капитале организации между двумя отчетными датами (changes in an enity's equity between the beginning and the end of the reporting period) отражают увеличение или уменьшение ее чистых активов за отчетный период (increase or decrease in its net assets during accounting period). Некоторые прибыли и убытки, такие как увеличение или уменьшение стоимости активов в результате переоценки, отдельные виды курсовых Разница, соответствующие суммы текущего и отложенного налога признаются непосредственно как изменения в собственном капитале. Суммарное изменение капитала представляет собой общую сумму доходов и расходов, включая прочие доходы и убытки, возникшие в результате деятельности организации в течение отчетного периода, независимо от того, признаются эти статьи доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках или непосредственно как изменения в собственном капитале. Исключения составляют только изменения, произошедшие по операциям с владельцами собственного капитала, таких как вклады в капитал (equity contributions), выкуп собственных долевых инструментов, выплата дивидендов (dividends).

Поскольку для оценки финансового состояния организации между двумя датами баланса важно учитывать все статьи доходов и расходов, стандарт IAS-1 "Подача финансовой отчетности" требует подачи такого отчета об изменениях в собственном капитале (statement of changes in equity), в которой выделяются суммарный доход и расходы организации, в том числе и признана непосредственно в собственном капитале. Поскольку стандарт IAS-8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки" требует проведения, там где это можно выполнить, ретроспективных корректировок (retrospective adjustments), в отчете об изменениях в собственном капитале сделаны корректировки раскрываются за каждый отчетный период и на начало текущего периода. Требуется раскрытие информации по суммарной корректировке каждого компонента собственного капитала отдельно причине изменений в учетной политике (changes in accounting policies) и по причине исправления ошибок (corrections of errors).

Международный стандарт конторских IAS-1 "Подача финансовой отчетности" предписывает следующее. Организация обязана подать отчет об изменениях в собственном капитале и раскрыть непосредственно в этом отчете следующую информацию:

1) общую сумму доходов и расходов за период показывая отдельно итоговые суммы, относящиеся к владельцам собственного капитала материнской компании (owners of the parent) и доли меньшинства (non-controlling interests);

2) по каждому компоненту собственного капитала - воздействие изменений в учетной политике и исправления ошибок, которые признаны в соответствии с международными стандартам финансовой отчетности IAS-8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки».

Организация должна также подать либо непосредственно в отчете об изменениях в собственном капитале, либо в примечаниях к финансовой отчетности суммы по операциям с владельцами собственного капитала, выделяя отдельно сделанные им выплаты. Раскрыть сальдо нераспределенной прибыли (retained earnings) как на начало периода, так и на отчетную дату, выделяя соответствующие изменения за отчетный период. Кроме того, нужна сверка между балансовой стоимостью каждого класса оплаченного акционерного капитала и эмиссионного дохода и капитального резерва на начало и конец периода с отдельным раскрытием каждого изменения.

Помимо международного стандарта конторских IAS-1 "Подача финансовой отчетности" вопросы учета и отражения в фи-сова отчетности собственного капитала рассматриваются и в следующих стандартах:

IAS-32 "Финансовый инструменты: подача информации";

IFRS-9 "Финансовые инструменты";

IFRS-7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации".

Структура собственного капитала, которую раскрывает финансовая отчетность организации Республики Беларусь, практически соответствует международным стандартам. В балансах организаций Республики Беларусь приводятся следующие элементы собственного капитала, которые затем детализируются в отчете об изменениях капитала: уставный капитал, неоплаченную часть уставного капитала, собственные акции (доли в уставном капитале), резервный капитал, добавочного капитал, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), чистая прибыль (убыток) отчетного периода, целевое финансирование.

Уставный капитал представляет сумму средств или оценку стоимости материальных и нематериальных ценностей, переданных учредителями созданной организации для формирования собственного ка-питалу с целью нормального ее функционирования. Резервный капитал - это часть собственных средств организации, созданная за счет отчислений от прибыли для покрытия возможных в будущем убытков от операционной деятельности, пополнения уставного фонда и выплаты дивидендов по прывилейных акциях в случае недостаточности прибыли отчетного года. Добавочной капитал - это источник собственных средств, которая создается за счет дооценку основных средств, халявного поступления активов и превышения продажной стоимости создаваемого им акций над их номинальной стоимостью.

Стандарт IAS-1 "Подача финансовой отчетности" предусматривает детализацию собственного капитала в отчете о финансовом состоянии на оплаченный капитал (paid-in capital), эмиссионный доход (share pre-mium) и капитальные резервы (reserves). Отдельно раскрываются в отчете о финансовом состоянии поданные в составе капитала неподконтрольные доли (non-controlling interest, presented within equity), а также выпущен капитал и резервы, относящиеся к собственникам материнской компании (issued capital and reserves attributable to owners of the parent).

Не соответствует требованиям международных стандартов к раскрытию информации о собственном капитале статью "добавочной капитал". В Республике Беларусь указаны статья объединяет информацию о приросте стоимости активов, выявлены по результатам переоценки, проведенной в соответствии с законодательством, а также об эмиссионном доходе. И только в отчете об изменении капитала раскрывается изменение добавочного фонда за счет указанных элементов. Международный стандарт IAS-1 "Подача финансовой отчетности" указанные составные элементы собственного капитала требует раскрывать как отдельные статьи.

Поскольку балансовый отчет не раскрывает информацию о том, как формировался капитал, под влиянием каких причин произошли него изменения в течение отчетного периода, возникает необходимость в отчете об изменениях капитала, формирование которой является обязательной предпосылкой соответствии национальных положений финансовой отчетности международным стандартам. Международный стандарт IAS-1 "Подача финансовой отчетности" предусматривает подачу в качестве отдельной формы отчета об изменениях в капитале. В этом отчете должна раскрываться информация о движении элементов собственного капитала, к которым относятся акции акционеров и вклады учредителей, изменение оценки имущества, накопление нераспределенной прибыли и другие элементы.

Целью отчетности о собственном капитале является раскрытие информации о его изменении в течение отчетного периода. Международные стандарты финансовой отчетности предписывают раскрытие информации о собственном капитале организации в отчете о финансовом состоянии, отчета об изменениях капитала и приложениях (примечаниях) к финансовой отчетности. В отчете о финансовом состоянии отражаются остатки на начало года и конец отчетного периода элементов собственного капитала. В зарубежной практике в отчете о финансовом состоянии отдельными статьями может показываться эмиссионный доход, резерв переоценки, сумма нереализованных прибылей или убытков, отнесенных на капитал. Задолженность собственников по вкладам в капитал также обычно теряют от общей суммы капитала.

Данные о величине уставного капитала и эмиссионного дохода характеризуют фактические расходы, которые понесли учредители, акционеры или пайщики в связи с приобретением прав на требования к данной организации. Эта статья отчета о финансовом состоянии имеет важное значение для оценки финансового риска собственников. Данные о величине реинвестировать прибыли раскрывают величину наращивания капитала, инвестиционные возможности и степень покрытия имущественного риска организации. При этом отраженные по соответствующим статьям непокрытые убытки и собственные акции (паи), выкупленные организацией, однако не аннулированы на отчетную дату, аднимаюцца от общей суммы собственного капитала.

В результате в балансе указывается величина и структура собственного капитала, что имеет важное значение для определения его доходности и основных пропорций воспроизводства. Такая информация представляет интерес не только для собственников и администрации организации, но и для ее партнеров по бизнесу, инвесторов и кредиторов. На ее основе определяется цена собственного капитала. Это выраженная в процентах отношение суммы чистой прибыли, уплаченного собственником организации в процессе его распределения, к средней величине собственного капитала. Этот показатель затем сравнивается с той доходностью, которую обеспечивает организация третьим лицам, на основании чего заинтересованные лица могут сделать соответствующие выводы.