4.3 Аудит материально – производственных запасов

Аудиторская проверка материально – производственных запасов начинается с ознакомления с материальным отделом бухгалтерского учета: кто ведет бухгалтерский учет движения ценностей (образование, бухгалтерский стаж, родственные связи); какими нормативными документами пользуется бухгалтер данного участка; кому подотчетен бухгалтер; кто его проверяет по исполняемой работе; наличие схемы документооборота; обоснованность и оптимальность отражения учета запасов в учетной политике; какие методы внутреннего контроля используются (инвентаризация, документирование, нормативный учет) для проверки отклонений фактического расхода материалов от норм; соблюдается ли сроки проведения инвентаризации ценностей и порядок оформления результатов инвентаризации. В СПК «Емуртлинский» учет МПЗ проводит бухгалтер материального стола.

Аудиторские процедуры подразделяются на проводимые до инвентаризации, во время инвентаризации и после нее. До проведения инвентаризации аудитор запрашивает документы о результатах предыдущих инвентаризаций, анализирует структурные и количественные изменения запасов, получает информацию о местах хранения запасов, а также об организации инвентаризационной работы.

До начала инвентаризации аудитор должен: составить перечень подлежащих инвентаризации ценностей; договориться с руководителем организации о создании комиссии; потребовать от материально ответственных лиц составления отчетов по приходу и отпуску ценностей на дату начала инвентаризации и сдать их в бухгалтерию организации, а по одному экземпляру – аудитору. Также нужно получить расписку от материально ответственных лиц в том, что все документы, относящиеся к приходу или расходу ценностей, сданы в бухгалтерию и что никаких неоприходованных или не списанных в расход материалов у них нет; получить аналогичные расписки у лиц, имеющих подотчетные суммы на приобретение запасов или доверенности на их получение.

На предприятии проверку наличия, движения и порядка хранения материальных запасов осуществляет инвентаризационная комиссия, которая назначается и утверждается приказом руководителя.

В СПК «Емуртлинский» проводят плановые инвентаризации: продукции и товаров – ежегодно, не позднее 10 октября текущего года; ГСМ - ежегодно не позднее 10 октября текущего года; запчастей, удобрений, гербицидов, строительных материалов, иных запасов – не позднее 10 октября текущего года.

Аудитор может присутствовать при инвентаризации, проводимой работниками проверяемой организации в последние дни отчетного года или в первые дни следующего года. Однако если инвентаризация была проведена на какую-то промежуточную дату, аудитору необходимо отследить поступление и выбытие запасов в период, прошедший с момента проведения инвентаризации до отчетной даты. В этом случае выполняется выборочная сверка накладных, счетов-фактур, документов с учетными данными. При инвентаризации всегда присутствует материально ответственное лицо, которое перед инвентаризацией дает расписку, что на период инвентаризации никаких не списанных и не оприходованных ценностей на складе нет и все документы сданы в бухгалтерию хозяйства, а имеющиеся на руках документы прилагаются к отчету комиссии.

Полные инвентаризации материальных запасов на предприятии проводятся крайне редко 1 раза в течение двух лет, и не обеспечивается требования об их внезапности. Поэтому аудитор рекомендовал проводить внезапные инвентаризации материальных запасов в СПК «Емуртлинский».

Аудитор, используя нормативы и справочники, проверяет наличие кормов, семян посадочного материала, удобрений, топлива и других материалов. Для этого производит осмотр и взвешивание, также с помощью специальных разработочных таблиц определяет остатки по семенам, находящиеся на складе. Далее аудитором проводится проверка наличия материальных запасов, приобретенных на стороне, с помощью пересчета наличия остатков материалов, проверяется порядок хранения таких материальных запасов. Нарушений не выявлено.

Проверка состояния складского хозяйства и сохранности материальных запасов - одна из важнейших аудиторских процедур. Для комплексного изучения этого участка бухгалтерского учета аудитор обследует склады, кладовые, подразделения и другие места хранения производственных запасов, проверяя условия их хранения, состояние противопожарной безопасности, оснащенность складов оборудованием, техникой, приборами и правильность их эксплуатации, состояние охраны складских помещений. Неудовлетворительная организация складского хозяйства свидетельствует о низком уровне внутреннего контроля за сохранностью материалов.

В ходе обследования особое внимание уделяется проверке организации материальной ответственности работников, связанных с приемкой, хранением и отпуском материальных ценностей. Одним из условий обеспечения сохранности материальных ценностей является разработка и вручение материально ответственным лицам стандартов или должностных инструкций, в которых определены обязанности и права работников, распорядок их работы, порядок приемки и выдачи ценностей, их документального оформления, ведения учета на складах в натуральных измерителях, сроки представления отчетов в бухгалтерию и др.

При осмотре мест хранения запасов по имеющимся у материально ответственных лиц документам проверяют, своевременно ли они оформляют приемку и отпуск ценностей и делают записи в карточки складского учета.

Неучтенные излишки материалов и готовой продукции могут создаваться путем:

• замены сырья при изготовлении готовой продукции; обсчета сдатчиков сырья и материалов в весе, влажности, понижении их сортности; обвеса, обсчета, обмера покупателей при отпуске им готовых изделий;

• необоснованного оформления актов на потери материалов при их транспортировке или хранении на складах.

Запасы могут хранить на нескольких складах, и в этом случае их инвентаризацию целесообразно проводить одновременно, чтобы исключить возможность переброски ценностей с одного склада на другой. Если по каким-либо причинам это сделать невозможно, то аудитору нужно по документам отследить внутреннее перемещение запасов между подразделениями (складами) от момента начала инвентаризации на первом складе до ее завершения на последнем складе.

При проведении проверки у аудитора могут возникнуть сложности в получении доказательств о запасах, вызванные особенностями технологического процесса. Для этого иногда могут понадобиться консультации специалистов.

Также могут возникнуть сложности в получении доказательств, связанных с определением количества запасов, которые обусловлены:

а) применением выборки. Как правило, в рамках одной проверки невозможно проверить все запасы сплошным методом, однако при явном несоответствии учетных записей о запасах их фактическому наличию необходимо проверить все товарно-материальные ценности;

б) невозможностью присутствия аудитора одновременно во всех местах хранения запасов;

в) спецификой процедур контроля - необходимо удостовериться, что не было повторного счета и случайно или преднамеренно неучтенных ценностей.

Контрольные сверки дают возможность аудитору убедиться, что подсчет материальных ценностей был проведен правильно. Аудитор проверил в СПК «Емуртлинский» выборочно наличие основных групп материалов путем сверки с карточками складского учета и учетными регистрами в бухгалтерии организации. Расхождений обнаружено не было. Хотя аудитор отметил небрежность заполнения карточек складского учета и первичных бухгалтерских документов на отпуск материалов со склада (незаполненные реквизиты, отсутствие даты и номера), что необходимо исправить.

При проверке полноты отражения в учете запасов аудитору следует учитывать условия и формы расчетов с поставщиками, выбранный вариант оценки, порядок возмещения НДС по приобретенным ценностям.

Обоснованность операций по поступлению и отражению в бухгалтерском учете МПЗ проверяют на основе договоров с поставщиками и сопроводительных документов (товарно-транспортные накладные, счета-фактуры). Общим способом проверки приходных операций на складе является сопоставление приходных документов склада с сопроводительными документами поставщиков или документами на приобретение материалов в розничной торговле за наличный расчет. Аудитором установлено, что все документы имеются в наличии и заполнены правильно.

Объектом аудиторского исследования является оперативная и служебная информация. Например, из журнала по учету поступивших грузов можно получить данные в разрезе поставщиков об ассортименте и сроках поставки материальных ценностей. Аудитор изучает, как организован такой учет в проверяемой организации: указываются ли по каждому поставщику ассортимент и сроки поставки материалов по договору, и приводится ли на основании документов фактически поступивший ассортимент материалов с указанием даты поступления. Для выяснения достоверности приведенной в оперативном учете информации аудитор сопоставляет ее с данными, отраженными в бухгалтерском учете. По записям в журнале учета поступающих грузов и карточкам учета договоров поставки аудитор может определить, какие поставки были осуществлены за проверяемый период. Также аудитор проверил правильность отражения в кооперативе неотфактуренных поставок (при отсутствии документов). Нарушений выявлено не было.

Первичные документы, которыми оформляют операции с материальными ценностями, зависят от видов и групп материальных ценностей. Поэтому аудитору необходимо изучить в СПК «Емуртлинский» все первичные документы, порядок их составления и заполнения всех реквизитов. К таким документам относятся: доверенность на получение материальных ценностей, приходные ордера, акты о приемке и списании материалов, требования - накладные, товарно-транспортные накладные, материальные отчеты и карточки складского учета. Аудитором было уставлено, что не все первичные документы содержат заполненные обязательные реквизиты.

Кроме проверки счетов-фактур необходимо провести встречную проверку с отчетами о движении материальных ценностей, в которых отражаются сведения о фактических объемах проданной продукции. В этих отчетах указывается: сколько продукции фактически отгружено на сторону, т.е. покупателям. Встречаются отчеты без подписи кладовщика.

Приступая к проверке полноты отражения в учете и правильности оценки покупных материальных ценностей (тары, строительных материалов, специальной одежды), аудитор устанавливает, соответствуют ли итоговые суммы, отраженные в ведомостях учета материальных ценностей, данным других учетных регистров. В СПК «Емуртлинский» материальные ценности учитываются по фактической себестоимости.

По данным регистра синтетического учета по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а также по приходным документам складов аудитор определяет количество поступивших материалов и правильность документального оформления приемки грузов. Для этого оплаченные платежные документы поставщиков сопоставляются с приходными ордерами, приемными актами, а также с записями в карточках складского учета. Нарушений аудитором обнаружено не было.

Проверяя полноту приема материальных ценностей, аудитор обращает внимание на реальность кредиторской задолженности поставщикам с целью выявить неучтенные счета поставщиков. Для этого он сверяет записи в регистрах бухгалтерского учета с данными предъявленных счетов, договоров, денежных документов об оплате поставщикам.

При выявлении расхождений необходимо провести встречную проверку документов. При проверке полноты отражения в бухгалтерском учете материальных ценностей внутренние документы сверяют с сопроводительными документами поставщиков. Аудитор изучает правильность составления актов на расхождение в количестве и качестве поступивших материальных ценностей и своевременность предъявления претензий к поставщикам. Иногда такие расхождения могут быть результатом присвоения материальных ценностей и оформления подложных актов с целью скрыть недостачу или пересортицу.

В случае необходимости аудитор проводит встречную сверку с документами, находящимися у поставщиков материальных ценностей. Нарушений в СПК «Емуртлинский» аудитором не обнаружено.

Далее аудитор проверяет порядок отражения в учете НДС по поступающим ценностям. Предъявляемые предприятию-покупателю к уплате суммы НДС, выделенные в расчетных документах поставщиков отдельной строкой, отражают по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». НДС по приобретенным материальным ценностям подлежит возмещению из бюджета только тогда, когда выполнены следующие законодательные условия:

• НДС выделен отдельной строкой в расчетных и первичных учетных документах,

• материальные ценности фактически отражены в учете;

• материальные ценности приобретены для производственных нужд.

Во всех случаях НДС списывают при условии отражения в бухгалтерском учете запасов. В данной ситуации аудитором был сделан вывод об искажении остатка запасов и завышении их себестоимости за отчетный период, так как не все материалы в полном объеме были списаны на производство. Кроме того, в связи с тем, что не все материальные ценности были своевременно оприходованы, налоговые органы могут признать необоснованным предъявление НДС к зачету.

Правильность оценки материальных ценностей находится в зависимости от организации и постановки их аналитического и синтетического учета. Поэтому аудитор должен проверить, ведется ли учет на счете 10 «Материалы» в разрезе субсчетов (сырье и материалы, корма, семена, посадочный материала и удобрения, топливо и другие однородные группы) и по каждому наименованию материальных ценностей в зависимости от их потребительских признаков (сорта, марки, кондиции и т.д.); присваивают ли материальным ценностям номенклатурные номера в зависимости от их потребительских признаков и указывают ли их в первичных документах и складском учете. Субсчета к счету 10 предусмотрены в соответствии с рабочим планом счетов СПК «Емуртлинский» с учетом специфики деятельности кооператива.

Финансовые показатели деятельности организации зависят от выбранного метода оценки запасов. Одной из проблем является определение правильности оценки запасов на конец отчетного периода, так как в течение года их приобретают по разным ценам. Конечную стоимость запасов можно регулировать при помощи специальных методов оценки. Способ проверки зависит от того, какой метод списания МПЗ применяют в организации.

В СПК «Емуртлинский» в соответствии с учетной политикой для оценки применяют фактическую себестоимость приобретения материалов. Аудитор должен убедиться в неизменности применения в течение года выбранных методов оценки по отношению к конкретным видам запасов; проверить правильность их применения. Нарушений не обнаружено.

Отпуск материалов в производство проверяют по накопительным ведомостям расхода материалов со складов, составляемых на основе расходных документов. Проверкой операций по отпуску запасов на сторону, аудитор должен установить целесообразность таких операций, правильность оформления всех документов - договоров, доверенностей, товарно-транспортных накладных и других первичных документов (в частности, проверить, выделен ли в них отдельной строкой НДС). Аудитором были обнаружены нарушения в оформлении первичных документов.

Операции по реализации должны быть отражены по кредиту счета 10. Для расчета налога на прибыль стоимость передаваемых ценностей необходимо рассчитывать по средней цене реализации.

Далее аудитор должен проверить обоснованность списания потерь запасов. Особенно тщательно должны быть проверены документы на списание недостач, порчи и уценки материалов, а также правильность применения норм естественной убыли при перевозках некоторых видов материалов. Например, потери в пределах и сверх норм естественной убыли могут быть списаны только по надлежаще оформленным документам, то есть на основе приказа с разрешения руководителя организации в размере, не превышающем недостачу по сличительной ведомости.

Особого внимания аудитора требуют операции по списанию материалов сверх установленных норм, а также потерь от порчи и уценки. Списание потерь от уценки должно быть подтверждено актами и инвентаризационными описями, сведениями о рыночных ценах на дату уценки, а также о покупных ценах уцениваемых материалов.

Кроме того, аудитор на основании первичных документов проверяет достоверность записей в регистрах синтетического и аналитического учета (выборочным способом). Случаев нетипичной корреспонденции счетов аудитором не было выявлено.

На последнем этапе аудита нужно проверить обоснованность перенесения данных из первичных документов и регистров учета в главную книгу и бухгалтерскую отчетность организации путем взаимной сверки всех регистров учета. Аудитор установил, что все обороты из оборотно - сальдовых ведомостей по счету 10,41,43 и главной книги правильно и своевременно переносятся в отчетность. Расхождений в показателях по движению материальных запасов в СПК «Емуртлинский» обнаружено не было.