3. Анализ структуры расходов и затрат предприятия

Одно из основных условий получения достоверной информации о себестоимости продукции - четкое определение состава (структуры) производственных затрат.

Анализ структуры затрат предприятия проводится на основе данных бухгалтерского учета и управленческой отчетности, представленных соответствующими службами предприятия. Этот вид анализа также достаточно трудоемок, особенно на этапе сбора информации, и потребует существенных затрат времени как экспертов, так и сотрудников экономических служб. Однако он является наиболее информативным для оценки эффективности деятельности предприятия и разработки перспективных планов его развития, поскольку позволяет выявить резервы снижения себестоимости и соответственно повышения рентабельности предприятия.

В зависимости от величины предприятия и ресурсов, которые оно может направить на проведение аналитических процедур и сбор информации, анализ может проводиться очень подробно или по укрупненным статьям, однако в том или ином объеме, с той или иной регулярностью анализ структуры расходов и затрат проводится практически всеми предприятиями.

Анализ может проводиться в трех направлениях: - по статьям расходов или затрат или по элементам;

• по изделиям;

• по центрам затрат или видам деятельности.

Анализ расходов и анализ затрат требуют для своего проведения разной информации и по-разному расставленных акцентов. Так, анализ расходов более важен для регулирования денежного потока предприятия, а анализ затрат и себестоимости - для формирования бухгалтерской отчетности.

Однако методики их проведения аналогичны, и в конечном итоге выводы, сделанные по результатам проведения аналитических процедур характеризуют эффективность управления предприятием. Поскольку исторически так сложилось, что в анализе финансово-хозяйственной деятельности российских предприятий бухгалтерским аспектам отводится большее внимание, нежели управленческим, имеет смысл более подробно рассмотреть именно анализ затрат и себестоимости.

Наиболее полезную информацию даст такой анализ, если он ведется одновременно в двух аспектах: по центрам затрат, структурным единицам или видам деятельности в разрезе статей или элементов.

Любое предприятие имеет более или менее сложную организационную структуру. Если на предприятии есть несколько цехов, подразделений или иных структурных единиц, выпускающих разную продукцию, состав затрат в этих структурных подразделениях будет существенно различаться. В этом случае изучение структуры затрат, проведенное на уровне всего предприятия, в целом будет гораздо менее аналитичным и полезным с управленческой точки зрения, чем анализ по отдельным подразделениям.

С другой стороны, анализ затрат некоторых структурных подразделений, в первую очередь вспомогательных производств и административных единиц с небольшой численностью персонала и сравнительно небольшими бюджетами, потребовав немалых трудозатрат, тоже мало что даст для определения перспектив предприятия и процедур планирования.

Информацию, наиболее полезную для принятия решений и планирования дальнейшей деятельности предприятия, дает анализ затрат, проведенный не по всем единицам, выделенным в структуре предприятия, а по так называемым центрам затрат.

Выделение их на каждом предприятии - процесс достаточно субъективный, а проводится он в рамках процедур управленческого учета. Обычно в центры затрат выделяют все основные производства предприятия. Вспомогательные, побочные производства, административные, управленческие и другие структурные единицы группируются в центры затрат тем или иным способом в зависимости от их функций, роли в структуре предприятия и величины бюджетов.

На небольших предприятиях, руководство которых не видит необходимости в формировании центров затрат, а также на предприятиях, где в рамках одного структурного подразделения производятся разные виды продукции, анализ затрат целесообразно проводить именно в таком разрезе.

На большинстве промышленных предприятий он действительно проводится в той или иной форме при определении цены на соответствующую продукцию. И на самом деле, определение «справедливой», или оптимальной, цены по формуле «затраты плюс желаемая норма прибыли» является одним из важных приложений анализа затрат, проводимого по видам продукции.

Перечень затрат российского предприятия определен нормативными документами бухгалтерского учета и является достаточно обширным.

Каждое конкретное предприятие в своей хозяйственной деятельности сталкивается не со всеми видами затрат. Кроме того, величины расходов по разным статьям существенно различаются. Некоторые из них могут сильно варьировать из месяца в месяц или из квартала в квартал. Поэтому группировку статей для целей анализа каждое предприятие проводит самостоятельно исходя из специфики своей деятельности.

Себестоимость продукции может исчисляться двумя способами:

- по экономически однородным элементам затрат;

- по статьям калькуляции.

В общем случае целесообразно выделять следующие элементы затрат:

• материальные затраты (за вычетом возвратных отходов);

• затраты на оплату труда;

• отчисления на социальные нужды (социальный налог);

• амортизация;

• прочие затраты.

При расчете стоимости продукции по статьям калькуляции в ее состав включают расходы, предусмотренные отраслевыми инструкциями по пла­нированию, учету и анализу стоимости.

Анализ структуры и объема затрат по статьям или по элементам проводят в сравнении с плановыми или нормативными показателями. Особое внимание следует уделять отклонениям от обоснованных нормативов и анализу причин этих отклонений.

Анализ структуры затрат по элементам.

При анализе сметы затрат на производство устанавливается пропор­ция, в которой суммарные затраты распределяются между предметами труда, средствами труда и затратами на оплату живого труда.

В результате дается оценка характера производства (материалоемкое, фондоемкое, тру­доемкое) и отсюда определяются важнейшие направления поиска резер­вов снижения себестоимости продукции. Для этого по данным отчета о затратах на производство составляется таблица 10.1.

Таблица 10.1 – Расчет отклонений элементов затрат

Элементы затрат на производство	Отчетный год, тыс. руб.		Удельный вес затрат, %		Отклоне­ние от плана (+, -), (гр. 2 - гр.1)
	план	факти­чески	план	факти­чески
А	1	2	3	4	5
1. Сырье на основные мате­риалы за вычетом отходов	23612	24012	22,7	22,4	+400
2. Покупные изделия, полу­фабрикаты, работы и услуги производственного характера	40006	42999	38,5	40,1	+2993
3. Вспомогательные материалы	1121	1045	1,1	1,0	-76
4. Топливо	1035	1079	1,0	1,0	+44
5. Энергия	3101	3217	2,9	3,0	+116
Итого материальных затрат	68875	72352	66,2	67,5	+3477
6. Заработная плата основ­ная и дополнительная	15106	15202	14,5	14,2	+96
7. Отчисления на социаль­ное страхование	1505	1517	1,5	1,5	+12
8. Амортизация основных фондов	16511	15250	15,9	14,2	-1261
9. Прочие расходы	2014	2800	1,9	2,6	+786
Итого затрат на производство	104011	107 121	100,0	100,0	+3110

Как видно из данных табл. 10.1, производство продукции на предпри­ятии является материалоемким: удельный вес материальных затрат по отче­ту составляет 67,5% (по плану 66,2%). На долю затрат средств труда прихо­дится лишь 19% общей суммы затрат на производство. И только на одну двадцатую часть затраты обусловлены оплатой труда: по плану - 5,8% и фактически — 5,6%.

Как видно из приведенных данных, пропорции в за­тратах, заложенные в плане, не были соблюдены фактически в отчетном периоде (удельные веса затрат по отчету не совпадают с плановыми значе­ниями). Это свидетельствует о том, что изменение в затратах на производ­ство по трем группам затрат происходило неравномерно.

Анализ сметы затрат на производство нужно анализировать также в динамике, т.е. в сравнении с данными базисного периода.

Анализ себестоимости по статьям калькуляции.

Анализ себестоимости товарной продукции в разрезе калькуляционных статей затрат позволяет дать оценку размера экономии (—) или перерасхода (+) в связи с отклоне­нием фактической себестоимости от плановой, показать «вклад» каждой калькуляционной статьи в общее изменение себестоимости товарного выпуска. Кроме того, по данным табл. 10.2 можно дать характеристику изменения отдельных видов затрат в связи с изменением физического объ­ема продукции.

Таблица 10.2 – Расчет изменений статей калькуляции

Статьи затрат	Себесто-и­мость товарной продук-ции по плану	Фактически выпу-щенная товарная продукция		Эконо-мия (-), пере-расход (+) затрат (гр. 3 - гр. 2)	Изменение затрат, %				Измене-ние затрат (гр. 2: гр.ЦхЮО
		по пла-новой себес-тои­мос-ти	по фак-тичес­кой себесто-и­мости		по каль-куля­ци-онной статье (гр.4: :гр.2)х100		по всему товарному выпуску (гр. 4: итог гр. 2) х100
А	1	2	3	4	5		6		7
Сырье и материалы	22500	22790	22685	-105	-0,5		-0,1		101,3
Возвратные отходы (вычитаются)	- -	-	-	-	-		-		-
Покупные изделия, полуфабрика­ты и услуги производ-ственного характера сторонних предпри-ятий и организаций	39388	42807	12996	+129	+0,3		+0,1		108,8
Топливо и энергия на технологи­ческие цели	3479	3501	3508	+7	+0,2		0		100,6
Заработная плата основная производ-ственных рабочих	5500	5534	5463	-71	-1.3		-0,1		100,6
Заработная плата дополнитель­ная производственных рабочих	420	444	447	+3	+0,7		0*		105,7
Отчисления на социальное страхование	450	461	458	-3	-0,6		0-		102.4
Расходы на подго-товку и освое­ние производства	2196	2421	2434	+13	+0,6		0*		96,6
Расходы на содержа-ние и эксплуатацию оборудования	13112	13307	13264	-43	-0,3		0*		101,5
Общепроизводствен-ные расходы	4893	4938	4916	-28	-0,4		0*		100,9
Общехозяйственные расходы	3589	3678	3681	+3	+0,1		0*		102,5
Потери от брака	492	540	550	+10	+1,8		0*		109,8
Прочие производст-венныерасходы	375	410	411	+1	-0,2		0*		109,3
Возмещение износа инструмента и спец-приспособлений	697	798	-790	-8		-0,1		0*	1114,5
Производственная себестоимость товарной продукции	98196	100108	100043	-65		-0.1		-0,1	101,9

Продолжение таблицы 10.2

А	1	2	3	4	5	6	7
Внепроизводствен-ные расходы	1070	1086	1083	-3	-0,3	0*	101,5
Полная себестоимость товарной продукции в т. ч. прямые затраты из них прямые мате-риальные затраты	99266 76262 62215	101191 78861 67877	101126 78854 67929	-68 -7 +52	-0,1 0* X	-0.1 0- X	101,9 103,4 104,1
Прямые затраты на 1 руб. товар­ной продукции, коп.	68,0	68,14	68,07	X	X	X	—
* - значения менее 0,1

По представленным в табл. 10.2 данным можно установить, что по предприятию достигнуто сверхплановое снижение себестоимости на сум­му 68 тыс. руб. (0,1% плановых затрат на производство всей фактической товарной продукции).

Экономия затрат обеспечена глав­ным образом по таким статьям, как:

• «Сырье и материалы» (-105 тыс. руб.);

• «Заработная плата основная производственных рабочих» (-71 тыс. руб.);

• «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования» (-43 тыс. руб.);

• «Общепроизводственные расходы» (-22 тыс. руб.).

По ряду калькуляци­онных статей имеются случаи превышения плановых затрат на фактичес­кий выпуск продукции. Перерасход получен по 7 из 15 позиций калькуляционных статей, в том числе по статьям:

• «Топливо и энергия на технологические цели» (+7 тыс. руб.);

• «Покупные изделия и полуфабрикаты» (+129 тыс. руб.);

• «Заработная плата дополнительная производственных рабочих» (+3 тыс. руб.);

• «По­тери от брака» (+10 тыс. руб.);

• «Расходы на подготовку и освоение производства» (+13 тыс. руб.);

всего на сумму +166 тыс. руб. (129 + 7 + 3 +13 + 3 + 10 +1).

В целом сверхплановый рост затрат на производство товарной про­дукции вследствие увеличения физического объема продукции составил 101,9%.

Наиболее неравномерно происходил рост затрат на производство по таким статьям, как «Возвратные отходы» (115,9%), «Потери от брака» (109,8%), «Покупные изделия и полуфабрикаты» (108,80%).

Только по одной позиции - расходы на освоение и подготовку производства - про­изошло снижение затрат на производство (96,6%).

Следует отметить уско­ренный рост прямых затрат на производство (103,4%), а в их составе — прямых материальных затрат (104,1%) по сравнению с общими затратами на товарный выпуск. Это указывает на увеличение доли в выпуске продук­ции материалоемких изделий и сравнительно замедленный рост (в связи с расширением товарного выпуска) издержек на оплату труда и амортиза­цию.

Наибольший вклад в общее снижение себестоимости товарной продукции (-0,1%) приходится на «Сырье и материалы» (-0,1%) и «Зара­ботная плата основная».

По статье «Покупные изделия и полуфабрикаты» процент увеличения себестоимости составил +0,1.

После детального анализа данных табл. 10.2 необходимо провести ана­лиз важнейших составляющих себестоимости - материальных затрат, амор­тизации и заработной платы. Прежде всего внимание уделяется той состав­ляющей, которая занимает наибольший удельный вес в суммарных затратах на производство (в нашем примере - материальные затраты). В дальней­шем анализируются статьи затрат с меньшим удельным весом в общих издержках и комплексные статьи расходов.