Отложенные налоговые обязательства (оно).

Отложенное налоговое обязательство (ОНО) – часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога, подлежащего уплате в бюджет в следующих за отчетным периодах.

ОНО признается в том отчетном периоде, когда возникают НВР, и рассчитывается по формуле:

ОНО = С х НВР,

где С – ставка налога на прибыль.

Пример. Организация применяет для целей налогообложения ускоренную амортизацию с коэффициентом 1. В бухгалтерском учете используется линейный способ начисления амортизации. Возникающие НВР и ОНО можно рассчитать следующим образом (см. таблицу 2).

Таблица 2.

Расчет налогооблагаемых временных разниц.

(ден. ед.)

Показатели	Годы
	1	2	3	4	5
Первоначальная стоимость	1000	1000	1000	1000	1000
Годовая сумма амортизации для целей бухгалтерского учета	200	200	200	200	200
Балансовая стоимость	800	600	400	200	0
Годовая сумма амортизации для целей налогообложения	300	300	300	100	0
Налоговая база актива	700	400	100	0	0
НВР	100	200	300	200	0
Ставка налога на прибыль, %	24	24	24	24	24
Отложенное налоговое обязательство (ОНО) = НВР х С (ставка налога)	24	48	72	48	0

ОНО учитывается на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства». Данный счет является пассивным.

Возникновение ОНО отражается в бухгалтерском учете записью:

Дт 68 Кт 77 – увеличение ОНО.

По мере уменьшения (полного погашения) НВР будут соответственно уменьшаться (полностью погашаться) ОНО:

Дт 77 Кт 68 – погашение ОНО.

ОНО при выбытии актива или обязательства, по которому оно было начислено, списывается в кредит счета 99 «Прибыли и убытки» в сумме, на которую по налоговому законодательству не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих периодов: Дт 77 Кт 99.

Пример. Организация на третьем году срока использования актива (см. таблицу 2) его продает. Сумма налогового обязательства, на которую не будет увеличен налог на прибыль текущего и последующих периодов (72 ден.ед.), должна быть списана на счет прибылей и убытков:

Дт 77 Кт 99 – 72 ден.ед.

Условный расход ( условный доход) по налогу на прибыль.

Условный расход (доход) по налогу на прибыль(УР/УД) – это сумма налога, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли.

Условный расход/доход рассчитывается по формулам:

УР = С х БП,

УД = С х БУ,

где БП – бухгалтерская прибыль,

БУ – бухгалтерский убыток,

С – ставка налога на прибыль.

Сумма исчисленного условного расхода за отчетный период отражается в учете следующей записью:

Дт 99/УР Кт 68 – сумма УР.

Сумма начисленного условного дохода отражается в учете:

Дт 68 Кт 99/УД – сумма УД.

Следует отметить, что при наличии у организации-налогоплательщика доходов, облагаемых согласно действующему законодательству налогом на прибыль по специальным ставкам (15%, 6%, 0% и др.), необходимо отдельно определять и учитывать УР по налогу на прибыль. Наиболее характерными примерами доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль по специальным ставкам, являются:

- доходы в виде накопленного купонного дохода по облигациям внутреннего государственного валютного займа – по ставке 15%;

- доходы в виде дивидендов, полученных без удержания налога на прибыль налоговым агентом – источником выплаты, т.е. в нарушение установленного законодательством порядка – по ставке 6%;

- доходы в виде дивидендов, полученных налогоплательщиком за минусом налога на прибыль, удержанного налоговым агентом – источником выплаты, повторно налогом не облагаются – ставка 0%.

Таким образом, для корректного отражения расчета налога на прибыль согласно ПБУ 18/02 и в соответствии с действующим налоговым законодательством целесообразно группировать хозяйственные операции в бухгалтерском учете так, чтобы доходы отчетного периода, облагаемые налогом на прибыль по специальным ставкам, можно было выделить из общей суммы полученной бухгалтерской прибыли.

Текущий налог на прибыль.

Текущий налог на прибыль ( ТНП ) может быть исчислен строго по правилам, предусмотренным ПБУ 18/02.

Текущий налог на прибыль (ТНП) – это сумма фактического налога, определенная исходя из величины условного дохода/расхода, скорректированная на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств отчетного периода.

ТНП рассчитывается по формуле:

ТНП = УР( - УД) + ПНО + ОНА – ОНО.

Рассмотрим расчет ТНП на примере. Данные из формы № 2.

Вид доходов и расходов	Данные бухгалтерского учета	Данные налогового учета	Разницы
Доход	190 000	190 000	0
Расход:
Стоимость реализованных товаров	100 000	100 000	0
Представительские расходы (4% от ФОТ при исчислении налога на прибыль)	9 000	6 800	2 200
Безвозмездная передача	22 000	Не учитывается	22 000
Амортизация по ОС: -объект А; -объект В	33 300 5 000	20 000 10 000	13 300 - 5 000
Прибыль	20 700	53 200	32 500
Налог на прибыль ( 24 %)	4 968	12 768	7 800

Если по данным бухгалтерского учета получена прибыль ( 20 700 ), то сумма налога на прибыль (4 968) - условный расход (УР). Если же по данным бухгалтерского учета получен убыток, то сумма убытка умноженная на ставку налога на прибыль - условный доход (УД).

Согласно формуле рассчитаем налог на прибыль:

ТНП = УР( - УД) + ПНО + ОНА – ОНО.

ПНО = постоянные разницы х ставку налога;

ПНО = 22 000 х 24 % = 5 280.

ОНА = ВВР х ставку налога;

ОНА = ( 13 300 х 24% ) + (2 200 х 24%) = 3 192 + 528.

ОНО = НВР х ставку налога;

ОНО = -5 000 х 24% = - 1 200.

ТНП = 4 968 + 5 280 +( - 1 200) + 3 192 + 528 = 12 768.