3. Оценка финансовых вложений

Существует два способа оценки финансовых вложений при принятии их к бухгалтерскому учёту:

1) Первоначальная оценка;

2) Последующая оценка.

1. Первоначальная оценка.

Приобретенные финансовые вложения в учете организации-инвестора учитывается по первоначальной стоимости, т.е. в сумме фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (пп. 8, 9 ПБУ 19/02).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

• суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. Под специализированными понимаются, чаще всего, организации – профессиональные участники рынка ценных бумаг, кредитные организации, осуществляющие виды деятельности, определенные Федеральным законом «О рынке ценных бумаг», и имеющие соответствующие лицензии, а под иными лицами – брокеры, имеющие лицензию;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений. Посредниками могут быть профессиональные участники рынка ценных бумаг, кредитные организации, осуществляющие виды деятельности, определенные Федеральным законом «О рынке ценных бумаг», брокеры;

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений (например, в случае территориальной удаленности организации, может возникнуть необходимость командировать сотрудника для заключения договора на покупку ценных бумаг и т.п.).⁹

Если финансовые вложения приобретались за счет заемных средств, то в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» затраты по обслуживанию кредитов и займов относятся на операционные расходы. Если же проценты по заемным средствам начислены до поставки актива на учет, то они включаются в первоначальную стоимость финансовых вложений, согласно ПБУ 15/01 «Учет займов, кредитов и затрат по их обслуживанию». Если по сравнению с суммой, уплачиваемой по договору продавцу, иные затраты, связанные с приобретением финансовых вложений несущественны, то организация может списывать указанные затраты на прочие расходы в составе операционных расходов. Поскольку критерий существенности в ПБУ 19/02 не установлен, организации целесообразно определить и утвердить значение указанного критерия в учетной политике.¹⁰

Фактические затраты на приобретение активов в качестве финансовых вложений уменьшаются или увеличиваются на суммовые разницы, возникающие при оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, признаётся их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации. В определённых законодательством случаях денежную оценку вклада, вносимого неденежными средствами, должен производить независимый оценщик. При этом согласованная оценка учредителей не может превышать оценку независимого оценщика.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации – товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре.

Финансовые вложения, получаемые безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учёту по рыночной стоимости, которая определяется на основе действующих цен на такой же или аналогичный вид активов на дату их принятия к бухгалтерскому учету. Данные о ценах, действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учёту, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы. Ценные бумаги, котирующиеся на организованном рынке ценных бумаг, оцениваются по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом, под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. Ценные бумаги, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг рыночная цена не рассчитывается, оцениваются в сумме денежных средств, которая может быть получена в результате продажи поступивших ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется по стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

2. Последующая оценка.

Первоначальная стоимость большинства видов финансовых вложений не подлежит изменению. К финансовым вложениям, по которым первоначальная стоимость в соответствии с законодательством и ПБУ 19/02 может изменяться, применяется понятие последующей оценки. В целях последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

• вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (котируемые ценные бумаги);

Такие активы отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты коммерческой организации в составе операционных доходов и расходов. Если по объекту финансовых вложений данной группы текущая рыночная стоимость на отчетную дату по каким-либо причинам не определяется, то такой объект отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

• вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Такие финансовые вложения (предоставленные займы, депозиты, вклады в уставные капиталы, простое товарищество) отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости. По долговым ценным бумагам, относящимся к данной группе финансовых вложений, разрешается по выбору организации, утвержденному в учетной политике, разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока обращения указанных ценных бумаг равномерно, по мере причитающегося по ним дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации в составе операционных доходов или расходов.

Доходы от использования финансовых вложений признаются в соответствии с ПБУ 9/99 либо доходами от обычных видов деятельности, либо прочими поступлениями. Если получение доходов по финансовым вложениям является предметом основной деятельности организации, то такие поступления (включая проценты и иные виды доходов по ценным бумагам) отражаются в составе выручки от основной деятельности. В противном случае указанные поступления учитываются в составе операционных доходов.

3. Оценка финансовых вложений при их выбытии (погашении, продаже, безвозмездной передач, передаче в счет вклада в уставный капитал другой организации и пр.).

Финансовые активы, по которым определяется текущая рыночная стоимость, оцениваются на момент выбытия, исходя из последней оценки.

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, в момент выбытия оцениваются одним из следующих способов:

• по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

• по средней первоначальной стоимости;

• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (ФИФО).¹¹