3. Синтетический и аналитический учет поступления и создания нематериальных активов

Синтетический учет нематериальных активов осуществляют на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным активам» и счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Счет 04 активный, предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности. Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляют в первоначальной оценке. По некоторым видам нематериальных активов со счета 04 списывают на счета затрат начисленную амортизацию по этим активам.

На счете 05 «Амортизация нематериальных активов» отражают начисление и списание (при выбытии) амортизации по тем видам нематериальных активов, по которым погашение стоимости производится с использованием счета 05.

Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита расчетных, материальных и других счетов. После принятия на учет приобретенных или созданных нематериальных активов они отражаются по дебету счета 04 «Нематериальные активы» с кредита счета 08.

Аналитический учет нематериальных активов осуществляют в карточке учета нематериальных активов. Карточка применяется для учета всех видов нематериальных активов. Открывается она на каждый объект в отдельности.

На лицевой стороне карточки указывают полное наименование и назначение объекта, первоначальную стоимость, срок полезного использования, норму и сумму начисленной амортизации, дату постановки на учет, способ приобретения, документ о регистрации и основные сведения по выбытию объекта. На оборотной стороне карточки изложена характеристика объекта нематериальных активов

4. Учет амортизации нематериальных активов

Стоимость НМА погашается путем начисления амортизации. Порядок начисления амортизации по НМА регламентирован ПБУ 14/2000.

Начисление амортизации:

начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия НМА к бухгалтерскому учету;

прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости актива либо его списания с бухгалтерского учета;

приостанавливается при консервации организации.

Амортизация начисляется независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Результаты производственно-хозяйственной деятельности организации не должны оказывать влияние на процесс формирования затрат данного отчетного периода.

Пунктом 15 ПБУ 14/2000 предусмотрены следующие способы начисления амортизации НМА:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбранный способ начисления амортизации НМА заявляется организацией в учетной политике. Применение одного из способов по группе однородных объектов НМА производится в течение всего срока их полезного использования.

Для расчета годовой суммы амортизационных отчислений организации важно определить срок полезного использования НМА при принятии его к бухгалтерскому учету (п. 17 ПБУ 14/2000) исходя:

из срока действия охранного документа (патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ);

ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

При невозможности определения срока полезного использования НМА нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации). Срок полезного использования НМА не может превышать срок деятельности организации.

Суммы начисленной амортизации по объектам НМА могут отражаться в бухгалтерском учете одним из двух возможных способов:

путем накопления соответствующих сумм на кредите счета 05 «Амортизация нематериальных активов»;

путем уменьшения стоимости активов – по кредиту счета 04 «Нематериальные активы».

Организация может одновременно использовать оба метода отражения в учете амортизации НМА по различным группам однородных объектов. Выбранный вариант должен быть зафиксирован в учетной политике организации.

Суммы начисленной амортизации НМА оформляются записями:

Дебет счета 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 91-2 «Прочие расходы» и др.) Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов» – начислена амортизация НМА путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете;

Дебет счета 20 (23, 25, 26, 44, 91-2 и др.) Кредит счета 04 – начислена амортизация НМА путем уменьшения их первоначальной стоимости.

5. Порядок учета хозяйственных операций при предоставлении права пользования нематериальными активами у организаций – правообладателей и право пользователей

Обладая исключительными правами на нематериальные активы, охраняемые ГК КР, организация имеет возможность передать права на использование объектов другим юридическим и физическим лицам. В этом случае передаются неисключительные права, оформляется лицензионный договор, договор коммерческой концессии и другие аналогичные договоры, заключенные в соответствии с установленным законодательством КР порядком.

По договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау) (ГК КР, ст. 1027, п. 1).

Исключительные права остаются за собственником, который получает доходы от использования объекта интеллектуальной собственности другими лицами.

В соответствии с лицензионном договором, который подлежит регистрация в Патентном ведомстве и без регистрации считается недействительным, одна сторона (лицензиар) на определенных договором условиях разрешает использовать объект интеллектуальной собственности другой стороне (лицензиату).

Поскольку при заключении лицензионного договора исключительное право остается за лицензиаром, нематериальные активы, предоставленные организацией–правообладателем в пользование другой организации-пользователю, не списываются с баланса, а подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации–правообладателя.

Согласно условиям договора, лицензиат выплачивает либо единовременное фиксированное вознаграждение (так называемый паушальный платеж) за предоставленное право, либо — периодические платежи (так называемые роялти) в течение всего срока использования неисключительного права на объект интеллектуальной собственности. Ставка роялти может определяться в процентах от валовой прибыли, себестоимости продукции (работ, услуг), продажной цены товаров и других показателей деятельности, в которой используются переданные лицензиаром неисключительные права.

Порядок бухгалтерского учета платежей, полученных правообладателем по лицензионному договору, зависит от характера, условий осуществления и направлений деятельности организации. Эти поступления в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на объекты интеллектуальной собственности, являются доходами от обычной деятельности. В учете операции будут отражены проводками:

— отражены лицензионные платежи в составе выручки от продаж;

— начислена амортизация нематериального актива.

Если передача прав на объекты интеллектуальной собственности не является предметом деятельности организации–правообладателя, выручка в виде лицензионных платежей относится к операционным доходам.

Например:

Лицензиар заключил лицензионный договор с лицензиатом на передачу неисключительных прав на зарегистрированный в Роспатенте объект нематериальных активов. Передача прав на объекты интеллектуальной собственности не является предметом деятельности лицензиара. Лицензиатом выплачивается единовременное вознаграждение лицензиару. В учете лицензиара производятся записи:

Д 04 субсчет «Нематериальные активы, переданные в пользование»

К 04 субсчет «Собственные нематериальные активы»

— отражена передача неисключительного права;

— отражена задолженность лицензиата по паушальному платежу;

— на расчетный счет поступили денежные средства от лицензиата;

— начислен НДС по паушальному платежу;

— в состав операционных доходов текущего месяца включена часть паушального платежа по лицензионному договору с лицензиатом;

— начислена амортизация объекта нематериальных активов;

— отражен финансовый результат, полученный по лицензионному договору.

Бухгалтерский учет неисключительного права на объекты интеллектуальной собственности у лицензиата ведется в соответствии с нормами ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются на забалансовом счете в оценке, указанной в лицензионном договоре. Действующим Планом счетов соответствующего забалансового счета не предусмотрено. В соответствии с инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово–хозяйственной деятельности организаций для учета специфических операций организация может по согласованию с Минфином России вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

Разовые платежи за приобретенные неисключительные права на объекты интеллектуальной собственности учитываются в бухгалтерском учете организации–пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов. В течение срока действия лицензионного договора сумма единовременного платежа равномерно списывается на текущие расходы.

Периодические платежи–роялти по мере их начисления отражаются в бухгалтерском учете в составе текущих расходов.

Отражение нематериальных активов в бухгалтерской отчетности

В составе информации об учетной политике организации подлежат раскрытию способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства; принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов; способы определения амортизации нематериальных активов, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка; изменения сроков полезного использования нематериальных активов; изменения способов определения амортизации нематериальных активов (п. 40 ПБУ 14/2007) [5].

В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация по отдельным видам нематериальных активов:

фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года;

стоимость списания и поступления нематериальных активов, иные случаи движения нематериальных активов;

сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования;

фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов;

стоимость переоцененных нематериальных активов, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких нематериальных активов;

оставшиеся сроки полезного использования нематериальных активов в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций;

стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;

наименование нематериальных активов с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды;

наименование, фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная информация в отношении нематериального актива, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах отдельно раскрывается информация о нематериальных активах, созданных самой организацией (п. 41 ПБУ 14/2007) [5].

2 Налоговый учет нематериальных активов

Понятие амортизированного имущества в налоговом учете и состав нематериальных активов

Правила подлежат применению в тех случаях, когда имеют место различия в порядке бухгалтерского и налогового учета хозяйственных операций. Сопоставление норм бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов позволяет установить ряд существенных отличий:

— состав НМА;

— поступление НМА и их оценка;

— амортизация НМА;

— получение права на использование НМА;

— выбытие НМА.

Для целей налогового учета понятие НМА раскрыто в п. 3 ст. 257 НК КР.

Сопоставление норм, регламентирующих состав НМА для целей бухгалтерского и налогового учета, позволяет заметить следующие различия:

1) в состав критериев признания НМА для целей налогового учета не названы отсутствие материально-вещественной (физической) структуры, возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества, а также отсутствие намерения перепродать имущество в будущем;

2) в составе НМА для целей бухгалтерского учета помимо исключительных прав патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, исключительных авторских прав на программы для ЭВМ и базы данных, имущественных прав правообладателя на топологии интегральных микросхем, селекционные достижения, исключительных прав владельца на товарные знаки и знаки обслуживания, наименования мест происхождения товаров, также учитывается деловая репутация организации.

В налоговом учете в составе НМА деловая репутация не учитывается, в связи с чем при отражении ее амортизации в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы, приводящие к образованию постоянных налоговых обязательств.

Для целей налогового учета к НМА, помимо названных исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, причислены исключительное право на фирменное наименование, а также владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Кроме того, в налоговом учете согласно п. 1 ст. 325 НК КР необходимо отражать лицензионное соглашение (лицензию) на право пользования недрами в составе НМА, амортизация которых начисляется в порядке, установленном статьями 256 — 259.2 НК КР, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Стоимость лицензии формируется из расходов, связанных с процедурой участия в конкурсе. В случае, если по результатам конкурса налогоплательщик не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (не получает лицензию) или если после осуществления предварительных расходов, направленных на приобретение лицензий, налогоплательщик принимает решение об отказе от участия в конкурсе либо о нецелесообразности приобретения лицензии, то расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение пяти лет.

Поскольку лицензия выдается на установленный срок, расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом можно будет избежать, если установить одинаковый порядок списания затрат, связанных с ее получением, на расходы текущего периода (в бухгалтерском учете — через списание расходов будущих периодов, а в налоговом учете — через амортизацию НМА).

Немаловажное значение имеет то обстоятельство, что в налоговом учете в состав амортизируемого имущества и, следовательно, НМА включаются лишь объекты стоимостью более 20 000 сомов. за единицу , тогда как в бухгалтерском учете подобное ограничение отсутствует. В результате при принятии к учету объектов НМА стоимостью не более 20 000 сомов., для которых договором на приобретение не предусмотрен срок действия прав, в бухгалтерском учете следует признавать отложенные налоговые обязательства, которые подлежат списанию по мере начисления амортизации по данным объектам. Если в договоре установлен срок действия приобретаемых прав на указанные объекты, различия между бухгалтерским и налоговым учетом могут быть устранены.

Приобретение нематериальных активов и их оценка

Порядок формирования первоначальной стоимости НМА как в бухгалтерском, так и в налоговом учете организации зависит от вида операций по поступлению соответствующего НМА:

— приобретение за плату;

— создание силами самой организации;

— поступление в качестве вклада в уставный капитал;

— безвозмездное получение и т. п.

При приобретении НМА и в бухгалтерском, и в налоговом учете в первоначальную стоимость включаются расходы на приобретение, а также на приведение в состояние, в котором НМА пригодны для использования.

Следует иметь в виду, что в налоговом учете первоначальная стоимость НМА будет меньше на сумму таких расходов (начисленных до принятия объекта к учету), как курсовые разницы, а также проценты по кредиту, которые согласно ст. 265 НК КР. признаются внереализационными расходами. И на сумму расходов на страхование НМА, признаваемых согласно ст. 263 НК КР прочими расходами по производству и реализации.

В бухгалтерском учете названные расходы включаются в первоначальную стоимость НМА, а в налоговом учете они признаются единовременно, в связи, с чем возникают налогооблагаемые временные разницы и, как следствие, отложенные налоговые обязательства либо вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы. Указанные обязательства (активы) подлежат списанию по мере начисления амортизации по соответствующим объектам НМА.

Кроме того, в налоговом учете в первоначальную стоимость НМА не включаются суммы превышения нормативов, установленных для отдельных видов расходов (например, расходы на командировку, связанную с приобретением НМА). В бухгалтерском учете эти расходы включаются в первоначальную стоимость НМА без каких-либо ограничений. В результате по мере начисления амортизации по таким НМА в бухгалтерском учете необходимо отражать постоянные налоговые обязательства.

Амортизация нематериальных активов

При начислении амортизационных отчислений различия между бухгалтерским и налоговым учетом, помимо разниц, связанных с составом НМА и с определением их первоначальной стоимости, могут быть обусловлены различиями:

— в установленных сроках полезного использования,

— в применяемых способах (методах) амортизации.

Для целей бухгалтерского учета срок полезного использования НМА определяется исходя из двух факторов: срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом; а также ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации). Кроме того, для отдельных групп НМА срок полезного использования может быть также определен исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого активов этого вида. Однако для целей налогового учета для определения срока полезного использования прямо предусмотрено применение лишь первого фактора.

В результате срок полезного использования НМА в бухгалтерском учете может оказаться меньше срока, который подлежит установлению налоговом учете. Различие в сроках полезно использования обусловит образование временных разниц и, как следствие, отложенных налоговых активов, которые будут накапливаться по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете и погашаться после того, как сумма амортизационных отчислений в налоговом учете превысит аналогичный показатель в бухгалтерском учете.

В том случае, если определить срок полезного использования не представляется возможным, амортизация не начисляется. В налоговом учете при таких обстоятельствах прописано устанавливать нормы амортизации в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности организации) . В этом случае вновь может возникнуть разница между бухгалтерским и налоговым учетом.