3.2. Основные пути совершенствования контрольно-экономической работы налоговых органов

Реформирование налоговой сис­темы должно сопровождаться улучшением контрольных функций специ­ализированных органов, сведением к необходимому минимуму мер текуще­го налогового контроля, сосредото­чением ресурсов контролирующих органов на ключевых сферах, исклю­чением возможного дублирования контрольных полномочий различны­ми государственными органами. Основным видом налогового контроля явля­ются налоговые проверки, которые позволяют наиболее полно проследить за своевременнос­тью, полнотой и правильностью выполнения на­логоплательщиком своих обязанностей. Осталь­ные разновидности налогового контроля используются в качестве вспомогательных методов выявления налоговых правонарушений или могут приме­няться для сбора доказательств по выводам, ко­торые содержатся в акте проверки. В частности, такими вспомогательными видами налогово­го контроля могут быть: истребование докумен­тов, получение пояснений налогоплательщика или показаний свидетелей, осмотр помещений (территорий) и предметов, привлечение специ­алиста, сопоставление данных о расходах и до­ходах физических лиц, экспертиза, учет нало­гоплательщиков, а также дру­гие, предусмотренные Налоговым ко­дексом. В НК РФ также установлены составы налоговых правонарушений и санкции за незаконное воспрепятствование проведению налогового контроля со стороны налогоплательщика

Очевидно, что основной путь совершенствования системы налогового контроля - переход к информационным технологиям, позволяющим полностью автоматизировать процесс отбора налогоплательщиков с наиболее характерными отклонениями уровней, динамики, соотношений различных отчетных показателей от допустимых для организаций соответствующих отраслей экономики значений, оценить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика. Налоговые органы проводят работу по подготовке автоматизированной процедуры отбора на основе построения экономико-математической модели налогоплательщика с целью определения потенциальной суммы его налоговых обязательств. Далее, исходя из размера отклонения потенциального размера налоговых обязательств от реальной суммы уплачиваемых в бюджет налогов, будет определяться перечень объектов для проведения выездной проверки. Разработка и внедрение такой системы позволят поднять на качественно новый уровень эффективность системы налогового контроля.

В современных условиях перед налоговыми органами поставлена задача усиления правового обеспечения налогового контроля, так как от него во многом зависит ре­зультативность контрольной рабо­ты. Контрольная работа должна строиться на взаимодейст­вии с юридическими службами, поскольку невыполнение обя­зательных требований к организа­ции налоговых проверок, соблюде­нию установленных процедур их проведения, качеству оформления результатов, а также не­достаточность сформированной доказатель­ной базы в отношении совершенного налогоплательщиком нарушения, могут стать причинами отказа налоговым органам в исках о взыскании санк­ций и отмены решений по результатам проверок. Поэтому первостепенное значение приобретают вопросы четкой пра­вовой проработки материалов про­верок, обязательного непосредст­венного участия при подготовке ак­тов и решений по результатам проверок специалистов юридических подразделений инспекций.

Весьма опасной следует признать потенциально существующую возможность трансформации функций налоговых органов из контрольных в фискаль­ные. Задача по контролю за правиль­ностью соблюдения законодательства о налогах и сборах зачастую подме­няется задачей по обеспечению по­ступлений финансовых средств в бюджет в определенном объеме. Оче­видно, что это - разнонаправленные цели, которые не могут рассматриваться как сопряженные. Налоговые органы в процессе осуществления финансового контроля должны отстраняться от пополнения казны любой ценой, поскольку эта цель не позволяет обеспечить объективность контрольных действий. При этом эффек­тивность деятельности налоговых администраций не может оцениваться только исходя из объема дополнительных поступлений в бюд­жет и степени выполнения плановых заданий по сбору налогов для налоговых органов России. Ситуация с установлением планов налоговых поступлений и борьба за их выполнение несовместима с принципом рыночной свободы и равноправия участников налоговых отношений.

Налоговый контроль должен осуществляться с учетом возможностей обеспечения оптимального взаимодействия фискальной и экономической направленности налоговой системы. Приоритетность фискальной составляющей может спровоцировать сокращение количественных показателей объектов обложения за счет снижения деловой активности. Это тем более опасно в период структурного кризиса экономики, реальным путем преодоления которого считается изменение направления фискальной политики за счет уменьшения уровня налоговой нагрузки с одновременным увеличением бюджетных форм поддержки экономического развития и расширения инвестиций.

Следует критически рассматривать и возможность предоставления налоговым администрациям как органам контроля исполнения полномочий разрешительного характера с правом активного уча­стия в исчислении налогов. Вмешательство в этот процесс порождает риск не только известных коррупциогенных проблем, но и сдерживает легальную предпринимательскую деятельность. Единственным возможным исключением при этом может являться техническая функция расчета налоговых обязательств по имущественным налогам для фи­зических лиц, поскольку данная категория налогоплательщиков вряд ли сможет в основной массе самостоятельно разобраться со сложными аспектами формирования налоговой базы и применения законодательства, не допустив при этом множественных ошибок. Без такой функциональной поддержки администрирование имущественных налогов в обозримой перспективе представляется невозможным, несмотря на его дороговизну и отступление от задачи экономии на издержках по взиманию. Не корректным и не обоснованным с экономической точки зрения можно считать разрешительные процедуры исчисления по отношению к хозяйствующим субъектам (проставление отметок на счетах-факту­рах для целей по­лучения налогового вычета при исчислении акциза на нефтепродукты, разрешительные по существу процедуры подтверждения права на вычет НДС по цепочке взаимосвязанных контрагентов независимо от наличия деловой цели проверяемых сделок).

Практика реализации налоговых отношений показывает, что, стремясь обеспечить фискальные интересы бюджета, выполнить плановые показатели по поступлению доходов в бюджетную систему, сотрудники налоговых органов нередко превышают свои служебные полномочия. Типичными являются факты наложения излишних штрафных санкций, незаконное привлечение к административной ответственности, нарушение порядка налогового и административного производства, незаконное и не обоснованное возложение на налогоплательщиков издержек по администрированию. В этой связи бизнес-сообщество позитивно восприняло изменения в НК РФ, предполагающие, что с 2007 года любые сведения налогоплательщик будет предоставлять только по запросу налоговой инспекции, в которой он состоит на учете.

Упорядочение правовой регламентации контрольных мероприятий, тем не менее, требует усиления контрольных действий, их целевой направленности на выявление системных нарушений, признаков создания планомерных схем мошенничества, направленного на уклонение от уплаты налогов. Объединение органов, осуществляющих контроль в финансовой сфере, их тесное взаимодействие позволяет рационализировать работу, не допустить распыления государственных средств на множественные проверки. Динамика налоговых правонарушений подвержена влиянию объективных обстоятельств, провоцирующих появление устойчивых тенденций определенных видов уклонения от налогов. Эти обстоятельства могут иметь различную природу – экономическую, правовую, социальную, политическую. Задача налоговых органов – выявить возможные пути развития криминальных явлений, обеспечить их предупреждение и пресечение. С этой целью необходимо подвергать анализу изменения в социальной и экономической жизни региона; наиболее важные сферы хозяйствования, на доходах от которых базируется налоговый потенциал; интенсивность внешнеэкономической деятельности; наличие в регионе стратегических ресурсов, состояние финансово-кредитной сферы. Обобщению и анализу должны подвергаться сведения об экономической преступности, выявление наряду с широко распространенными принципиально новых форм сокрытия доходов от налогообложения, изучение их механизма и выработка мер противодействия.

Информационная база (досье) налогоплательщика основывается на данных бухгалтерской и налоговой отчетности, на основе которой посредством программных алгоритмов может производиться предварительная автоматизированная камеральная проверка, в ходе которой оперативно выявляются ошибки в налоговых расчетах и искажения налоговой базы. Проведение камеральных и выездных проверок во многом облегчается за счет электронного взаимодействия с ФТС, БТИ, МВД и др. Для целей выездных проверок применяется система отслеживания значимых показателей, по результатам работы которой принимается решение о проведении в отношении плательщиков, не отвечающих контрольным значениям экономических индикаторов, углубленной выездной проверки. Такой выборочный принцип, безусловно, способствует росту эффективности контрольных мероприятий за счет реализации обоснованного отбора потенциальных нарушителей законодательства. При этом у налогоплательщиков, соблюдающих индикативные показатели, сокращается величина налоговых издержек, поскольку выездные проверки у них не осуществляются.

Вместе с тем, следует отметить, что использование только индикативных показателей в качестве критериев «законопослушности» представляется недостаточным и не вполне объективным. Нельзя исключать ситуацию, при которой отчетность заведомо мошеннических компаний может быть безупречна с точки зрения проверки контрольных соотношений, что позволяет им избежать контрольных мероприятий в течение длительного периода, поэтому целесообразно производить и проверки на основе научно обоснованных статистических выборок. Такой подход широко используется, например, Службой внутренних доходов США.

С другой стороны, наличие многочисленных противоречий в налоговой отчетности и нарушений индикаторов, принятых для целей налогового контроля, не обязательно должно привести к выявлению нарушений законодательства в виде не полной уплаты налогов. Не следует исключать как объективность такой ситуации, так и субъективные ошибки заполнения деклараций, не влекущие за собой собственно налоговых нарушений. В этой связи следует отметить, что целевая ориентация выездных проверок на 100 % результативность может оказать угнетающее воздействие на плательщиков, отобранных для контроля по формальным признакам, но фактически не допустившим нарушений, поскольку обязательность выявления правонарушений по итогам выездной проверки как качественный критерий эффективности контроля будет провоцировать проверяющих на выявление неуплаченных налогов даже при реальном отсутствии таких фактов.

Необходимо отметить также, что сложность и изменчивость налогового законодательства являются в настоящее время очевидными препятствиями для выработки единого регламента контрольных действий, что не позволяет обеспечить должной эффективности налогового администрирования. Вопросы методического обеспечения налогового контроля далеки от своего разрешения, на сегодняшний день техника контроля реально отработана только в части проверки налоговых вычетов по НДС. Администрирование такого важного источника доходов бюджетной системы России, как налог на прибыль, от своего совершенства весьма далеко и требует развития в соответствии с укреплением либеральных подходов к признанию расходов и совершенствования системы отслеживания различий в налоговом и бухгалтерском учете.

Попытки прошлых лет усилить налоговый контроль путем координации и синхронизации действий налоговых органов показали недостаточную эффективность в связи с невозможностью проведения проверок на постоянной основе, отсутствием «истории» налогоплательщика и т.д. В целях совершенствования организации и проведения контрольных мероприятий налоговые органы РФ в 2000 году приступили к реализации новой стратегии в работе по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков. Идея, заложенная в ее основе, заключается в приведении форм и методов администрирования крупнейших налогоплательщиков в соответствие со значимостью их вклада в формирование налоговых доходов. Статистика свидетельствует о том, что в 2006 году 3 тысячи крупнейших налогоплательщиков обеспечивают около 60% всех администрируемых ФНС РФ доходов¹.

С точки зрения налогового администрирования крупнейшие налогоплательщики представляют определенные риски, связанные с масштабом и сложностью их финансово-хозяйственной деятельности. Об этом свидетельствует и российская практика, и практика развитых стран, в частности США, Великобритании, Германии. Контролировать деятельность крупнейших налогоплательщиков всегда сложно, что объясняется спецификой их организационно-управленческой структуры. Чаще всего это вертикально интегрированные компании с множеством дочерних и аффилированных фирм, наличие которых делает консолидированную отчетность недостаточно информативной и непрозрачной. Поэтому перед налоговыми органами стоит задача разработать особые механизмы налоговых проверок крупнейших налогоплательщиков, создав для этого максимально эффективную административную структуру для реализации функций контроля.

Принципиально новыми для отечественной практики подходами к администрированию крупнейших налогоплательщиков являются, во-первых, то, что учет крупнейших налогоплательщиков ведется специализированными межрегиональными (межрайонными) инспекциями, с учетом отраслевой принадлежности организаций; во-вторых, отнесение организаций к категории крупнейших налогоплательщиков производится на основании финансово-экономических показателей их деятельности. Специализация налоговых органов обусловлена тем, что деятельность крупнейших налогоплательщиков не ограничивается территорией, контролируемой одной налоговой инспекцией, а их межрегиональные, межрайонные имущественные и хозяйственные связи предоставляют наибольшие возможности для оптимизации уплачиваемых налогов и сборов. Выявление налоговых правонарушений в этих случаях требует осуществления согласованных контрольных действий одновременно на различных территориях.

Администрирование по отраслевой принадлежности основного бизнеса крупнейших налогоплательщиков даст возможность повысить эффективность контрольных усилий налоговых органов, так как механизм налогового планирования естественным образом обусловлен видом хозяйственной деятельности, осуществляемой конкретным предприятием. Каждой из отраслей присущи особые приемы построения схем налоговой оптимизации. Создание специализированных инспекций позволяет организовать эффективный мониторинг налоговой базы, осуществлять проведение сравнительного анализа суммарной налоговой нагрузки на единицу продукции, работ, услуг по организациям в каждой конкретной области с целью выявления причин дифференциации налогооблагаемой базы организаций. Постановка на учет крупнейших налогоплательщиков по отраслевому принципу сопровождается привлечением в соответствующие налоговые органы специалистов, владеющих специальными знаниями, необходимыми для осуществления эффективного налогового контроля с учетом специфики бизнеса.

Процесс создания и развития в Российской Федерации специализированных налоговых органов, ориентированных на обслуживание крупнейших плательщиков полностью согласуется с мировой практикой и дает возможность сосредоточить усилия на относительно небольшой группе налогоплательщиков, на которую приходится большой процент всех налоговых сборов. Необходимо отметить, что дифференцированный подход к контрольным действиям объективно связан с преобладанием поступлений в общей структуре налоговых доходов от крупнейших плательщиков. Как показывают приведенные данные, значительное число стран имеет ситуацию, когда основная доля налоговых доходов аккумулируется в результате экономической деятельности сравнительно небольшого круга субъектов. Во второй половине ХХ века ряд стран, входящих в Организацию экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) (Organization for Economic Cooperation and Development (OECD)) внедрили специальные механизмы налогового контроля крупных компаний.

В соответствии с Налоговым кодексом под налогоплательщиком понимается одно юридическое лицо. Крупнейший налогоплательщик, как правило, является группой юридических лиц, связанных холдинговыми отношениями. Законодательно правовое положение холдингов до сих пор не определено. В сфере регулирования налогового права такие промышленно-хозяйственные (финансовые) комплексы не рассматриваются в качестве самостоятельного субъекта. Таким образом, представляются большие возможности для применения различных форм и способов уклонения от уплаты налогов. В подавляющем большинстве случаев используется трансфертное ценообразование.

Организация бизнеса основывается на разделении центров затрат, прибыли и ответственности, обслуживание которых сосредоточено в юридически обособленных структурах. Представление о налогоплательщике как о некотором обособленном предприятии в форме конкретного юридического лица создает искаженный подход в определении размера его налоговой базы. Схемы уклонения от уплаты налогов в таких обстоятельствах могут быть не только многоуровневыми, но сочетать как вертикальную, так и горизонтальную интеграцию, с использованием организаций, зарегистрированных в зонах с льготным налогообложением. Естественно, что в процессе контрольных мероприятий особое внимание уделяется вопросам правомерности применения льгот по уплате налоговых платежей.

Межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам создают­ся в настоящее время, не для объединения под контролем одной инспекции ряда территорий, а на основе субъектного от­раслевого принципа, никак не связанного с тер­риториальным устройством Российской Федерации. Подконтрольны такой инспекции не нало­гоплательщики, расположенные или ведущие деятельность на какой-либо определенной тер­ритории, а налогоплательщики, занятые в опре­деленной отрасли производства независимо от их местонахождения. Критерии отнесения российских организаций - юридических лиц к категории крупнейших налогоплательщиков на федеральном, окружном и региональном уровнях, устанавливаемые приказом ФНС России¹, приведены в таблице 3.7.

Таблица 3.7

Финансово-экономические показатели деятельности налогоплательщиков, относимых к категории крупнейших, за год

Установленные показатели	Уровни налогового администрирования
	Федеральный	окружной	региональный
суммарный объем начислений налогов и сборов в федеральный бюджет согласно данным налоговой отчетности	свыше 1 млрд. рублей	от 500 млн. рублей до 1 млрд. рублей	от 75 млн. рублей до 500 млн. рублей
выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг	свыше 10 млрд. рублей	от 6 млрд. рублей до 10 млрд. рублей	от 1 млрд. рублей до 6 млрд. рублей
сумма внеоборотных и оборотных активов	свыше 10 млрд. рублей	от 7 млрд. рублей до 10 млрд. рублей	от 1 млрд. рублей до 7 млрд. рублей

Показатели финансово-экономической деятельности принимаются на основании годовой бухгалтерской отчетности организации. При этом учитывается суммарный объем начислений федеральных налогов и сборов уменьшается на суммы НДС, принимаемые к вычету по внутренним оборотам. При установлении статуса крупнейшего налогоплательщика учитываются также отношения взаимозависимости между организациями в соответствии со статьей 20 НК РФ.

Основная задача при администрировании крупнейших налогоплательщиков — совершенствовать предпроверочную подготовку и аналитическую работу по мониторингу финансово-хозяйственных связей крупнейших налогоплательщиков и взаимозависимых структур. На этапе предпроверочного анализа, используя доступные источники информации, выявлять максимальное число организаций, входящих в структуру крупнейшего налогоплательщика. Кроме того, устанавливаются зависимые от данного налогоплательщика организации, а также созданные по его инициативе дочерние (зависимые) фирмы. Косвенным подтверждением того, что налогоплательщик применяет налоговые схемы, служит специально созданная сложная система взаиморасчетов с использованием векселей и механизма переуступки задолженности, а также активное применение механизма поручительства (агентирования). Подобные схемы всегда связаны с налоговыми рисками. Задача проверяющих состоит в том, чтобы досконально разобраться в применяемой схеме взаиморасчетов, установить наличие материальной выгоды для участников схемы, оценить ее влияние на налоговую базу участников и выявить слабые места такой схемы, прежде всего – в части обоснованности налоговой выгоды, полученной вследствие взаимных расчетов между ее участниками.

Перед началом выездных проверок изучается структура холдингового образования с использованием имеющихся информационных баз, в частности Единый государственный реестр налогоплательщиков (ЕГРН) и Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ). Проводится анализ налоговой и бухгалтерской отчетности компаний холдинга. Результаты аналитической работы передаются в налоговый орган, в котором состоит на учете головная организация холдинга.

Кроме того, анализируется информация о проведенных ранее контрольных мероприятиях по организациям, входящим в структуру холдинга, изучается состояние и динамика дебиторской и кредиторской задолженности налогоплательщика по каждому дебитору (кредитору). Производится запрос банков, которые обслуживают налогоплательщика и которые предоставляют по мотивированным запросам выписки о движении денежных средств по расчетным счетам организации. Проверке предшествуют встречные проверки контрагентов по наиболее крупным или регулярным платежам. Выявленные контрагенты проверяются по специальной базе фирм-однодневок. Производится обмен сведениями о конкретном налогоплательщике с другими контролирующими структурами и правоохранительными органами. Используется также сведения о наиболее заметных экономических и политических событиях с участием проверяемого крупнейшего налогоплательщика. Для повышения эффективности контрольных мероприятий одновременно с крупнейшим налогоплательщиком могут быть проверены банки, где совершаются основные операции, страховые организации, с которыми заключены договоры на проверяемый период. Подобный подход позволяет расширить информационный поток по деятельности налогоплательщика и выявить дополнительные элементы применяемых схем.

Вместе с тем, необходимо отметить, что перевод крупнейших налогоплательщиков из одного региона в другой провоцирует единовременную утрату источника поступлений в бюджетную систему соответствующего региона, в результате перерегистрации региональный и местные бюджеты лишаются значительных доходов из-за изменения центра учета прибыли. Проблема постепенного перевода доходов должна решаться при участии органов, управляющих исполнением соответствующего бюджета и предполагать изменение законов о соответствующих бюджетах с возможностью компенсации выпадающих поступлений средствами бюджетного перераспределения.

Очевидно, что для контроля крупных, часто транснациональных корпораций необходимы специальные программы и высококвалифицированные кадры, поскольку данный объект контроля предполагает анализ сложных операций и сделок между несколькими компаниями, входящими в одну группу, а также контроль за налогообложением основных акционеров. Более того, несколько из этих экономических единиц могут быть связаны с другими, которые расположены в зарубежных странах, поэтому запросы, возможно, понадобится направлять в зарубежные налоговые ведомства. Проверяющим, специализирующихся на крупных налогоплательщиках, необходимо также владеть информацией о международной системе переложения прибылей, трансфертном ценообразовании и узкой капитализации.

Деятельность по контролю за крупными плательщиками сопряжена с рядом проблем, среди которых зарубежными исследователями рассматриваются такие, как:

- чрезмерный акцент на крупных налогоплательщиках и игнорирование средних и мелких налогоплательщиков;

- отсутствие специальных видов контроля в отношении крупных налогоплательщиков (например, обеспечивающих подачу отчета о доходах и соблюдение обязательств по платежам);

- отнесение слишком большого числа налогоплательщиков к категории крупных, что делает неэффективным контроль за соблюдением налогового законодательства;

- допущение коррупции и неправомерных действий со стороны официальных лиц, деятельность которых не контролируется надлежащим образом;

- привлечение и сохранение персонала, который имеет достаточную квалификацию для контроля сложных операций.

Налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков, в числе прочих своих задач, призвано решать проблему «трансфертного ценообразования». Это связано с тем, что для налогообложения крайне важной является категория взаимозависимых лиц. Между зависимыми лицами существуют особые отношения, могущие повлиять на условия или экономические результаты сделок между ними или представляемыми ими лицами. Для того, чтобы минимизировать возможности ухода от налогообложения таких лиц в результате договоренности между ними, необходимо разработать (как у большинства государств) и использовать жесткие правила контроля за добросовестностью сделок и «правильностью» цен при сделках между взаимозависимыми лицами, а также правила корректировки их доходов и подлежащих уплате налогов. Эти специальные правила уже сейчас применяются у большинства государств только в налоговых целях и исключительно для того, чтобы решить проблему «трансфертного ценообразования». Суть проблемы состоит в том, что если существуют различия в условиях налогообложения в разных регионах одного государства или в разных государствах, то при взаимной договоренности партнеров всегда можно оформить сделку между ними таким образом, чтобы в том регионе (государстве), где существуют высокие ставки налогов, показать минимальную прибыль или даже убытки, а в регионе (государстве) с низкими налоговыми ставками - максимальную прибыль. Таким образом, достигается существенная «экономия» на налогах в силу того, что при особых отношениях между партнерами влияние рынка на условия сделки может быть исключено полностью.

Сегодня перечень формальных критериев взаимной зависимости, определенных Налоговым кодексом, весьма узок, а сами критерии недостаточно точны. В то же время возможности признания взаимной зависимости на основе судебного решения выглядит даже чрезмерно широкими, поскольку законодатель не предлагает судам никаких дополнительных ориентиров или хотя бы оценочных критериев, целиком отдавая решение на усмотрение судей, которые будут вынуждены действовать на основании внутреннего убеждения и собственного представления о справедливости.

В России хотя и осознается вся важность проблемы трансфертного ценообразования, имеющиеся у государства возможности для удовлетворительного ее решения пока крайне незначительны, а имеющиеся для этого у налоговых органов инструменты явно несовершенны. Представляется целесообразным включение в Налоговый кодекс положений, обязывающих плательщика в случае сделок с зависимыми лицами документально подтверждать соответствие примененных в таких сделках цен сложившемуся рыночному уровню. При этом налоговые органы должны сохранить за собой право последующего контроля представленных плательщиком доказательств. Реорганизация налоговых органов по принципу функциональной деятельности в зависимости от типа налогоплательщика, его величины и отраслевой принадлежности, будет способствовать, достижению эффективности контроля за добросовестным исполнением налоговых обязательств.

В процессе реализации налоговой реформы возникла парадоксальная ситуация опережающего эффекта от либерализации налоговых норм и правил при явном отставании результативности налогового администрирования. Реформированию в течение 2001-2005 гг. подверглась как сама налоговая система, так и все виды налогов и сборов, однако прогрессивных подвижек в плане налогового администрирования не наблюдается. Это позволяет говорить о системном кризисе налогового администрирования, требующем незамедлительного разрешения.

Исправление

сложившейся ситуации в интересах стабильной работы налогоплательщиков связывается, в первую очередь, с совершенствованием законодательной базы налогового администрирования.

Президентом России была поставлена задача: с 2007 года не вносить изменений в налоговое законодательство c тем, чтобы дать возможность налогоплательщикам стабильно работать в течение продолжительного периода. Поэтому летом 2006 года обе палаты Парламента России приняли так много поправок в Налоговый кодекс (далее - НК РФ): часть первая переписана практически полностью, во вторую внесены отдельные поправки. В подтверждение серьезных намерений власти не вносить изменений в ближайшей перспективе говорят отдельные изменения, которые вводятся в законную силу с 2008 г.,  2009 г. и даже с 2010 г. Этой стабильности давно уже ждут как налогоплательщики, так и налоговые органы.

Поправки коснулись практически всех аспектов взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов - это налоговые проверки и представление документов по требованию налогового органа;  представление деклараций и обжалование актов проверок; порядок уплаты и возмещения налога. Среди  нововведений следует отметить наиболее значимые:

• Увеличение с 2008 года отчетного периода по НДС с месяца до квартала;

• Обязательное досудебное урегулирование споров;

• Обязательная сдача отчетности в электронном виде крупными организациями;

• Освобождение не только от санкций, но и от пеней, если налогоплательщик действовал на основании письменных разъяснений;

• Обязанность Минфина России отвечать на письменные запросы в течение 2 месяцев;

• Обязанность налоговых органов исполнять письменные разъяснения Минфина России.

Основная часть поправок вступает в законную силу с 2007 года. Однако по некоторым изменениям будут действовать переходные положения. Совершенно очевидно: большинство поправок можно будет применять только после официальных разъяснений Минфина России. В то же время остается сожалеть о том, что остались не решенными два проблемных вопроса (кстати, не имеющих однозначной судебной практики): в статью 40 НК РФ не внесен механизм определения рыночной цены, а также не установлен порядок действий при определении суммы налогов расчетным путем по аналогичным налогоплательщикам (ст.31).

Наиболее важные поправки, установленные Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (далее – Закон № 137-ФЗ) касаются правил исчисления сроков, определенных налоговым законодательством, указаны в ст. 6.1 Кодекса. Теперь эта статья устанавливает, что все сроки, определяемые днями, исчисляются в рабочих днях, если только в НК РФ непосредственно не указано, что срок устанавливается в днях календарных. Календарные дни применяются в новой редакции НК РФ, как правило, в целях уточнения стоимостных условий расчета обязательств по уплате налогов, процентов, пеней и т.п. Например, срок для подтверждения нулевой ставки НДС по-прежнему будет составлять 180 календарных дней. По отношениям, возникшим до 1 января 2007 г., сроки будут исчисляться по старым правилам, то есть в календарных днях (п. 6 ст. 7 Закона № 137-ФЗ).

Это решает многие проблемы, связанные с исчислением сроков, например, при определении срока представления истребованных в порядке ст. 93 НК РФ документов в налоговый орган, срока выставления требования по итогам проверки, сроков получения документов по почте заказным письмом. Во всех этих случаях ранее не конкретизировалось, какие же дни - рабочие или календарные - имеются в виду, что служило причиной споров. Например, Минфин России в Письме от 10.04.2003 № 04-01-10/2-23 указал: представить документы по требованию налогового органа (ст. 93 НК РФ) необходимо в течение пяти календарных дней. Теперь же эти сроки будут считаться именно в рабочих днях.

В этой связи вносятся изменения в различные статьи частей первой и второй Налогового кодекса. Например, в ряде случаев сроки, установленные ранее в днях, заменяются на сроки в месяцах (поскольку 30 рабочих дней - это больше, чем один календарный месяц). В иных случаях уточняется, что сроки будут считаться именно в календарных днях. Свод изменений в Налоговом кодексе в части признания и исчисления сроков приведен в Приложении 4.

На законодательном уровне решен вопрос представления налоговых деклараций в электронном виде. Начиная с 1 января 2007 г. налогоплательщики с численностью работников свыше 250 человек обязаны будут сдавать налоговые декларации и авансовые расчеты только в электронной форме. С 1 января 2008 г. отчетность в электронном виде должны представлять все налогоплательщики со среднесписочной численностью работников свыше 100 человек. Среднесписочная численность будет определяться на 1 января текущего года, поэтому, если в течение года численность работников будет уменьшаться, налогоплательщик все равно будет обязан представлять отчетность в электронной форме. Такое правило теперь предусмотрено ст.80 НК РФ.

Учитывая сложившуюся практику взаимоотношений уполномоченных представителей налогоплательщиков, работающих с ними на основании гражданско-правовых договоров, следует рассматривать численность УПН с учетом количества обслуживаемых налогоплательщиков, поручивших им ведение и представление отчетности (т.е. только в электронном виде, если таких клиентов более 250).

В новой редакции п.5 ст. 80 НК РФ указано, что уполномоченный представитель налогоплательщика к декларации (расчету) прилагает копию документа (договора), подтверждающего его полномочия на подписание декларации (расчета).

Решена еще одна проблема, связанная с представлением отчетности: ранее налоговые органы привлекали к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление налогового расчета. Суды указывали, что данная статья устанавливает ответственность за непредставление или несвоевременное представление декларации, а авансовый расчет таковым не является (п. 15 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 № 71). Сейчас проблема решена, поскольку п. 1 ст. 80 НК РФ разделяет налоговую декларацию и авансовый расчет.

В ст.80 НК РФ теперь четко закреплено, что организациям, применяющим спецрежимы, не нужно отчитываться по налогам, от уплаты которых предусмотрено освобождение.

Для налогоплательщиков, у которых отсутствовала хозяйственная деятельность в периоде, принято решение о представлении упрощенной формы декларации, по которой такие налогоплательщики будут представлять отчетность.

По результатам камеральных налоговых проверок налоговые органы получили возможность налагать штрафы (подобная практика может оспариваться налогоплательщиками в судебном порядке). По результатам камеральной проверки налогоплательщику высылается акт (сейчас налогоплательщик не располагает документами по итогам камеральных проверок, что затрудняет возможность оспорить их результаты).

Предельный срок проведения выездной проверки устанавливается в 2-3 месяца (в зависимости от наличия обособленных подразделений), но может продлеваться вплоть до 15 месяцев (сейчас срок не установлен). В отличие от нынешней практики по одному и тому же налогу можно будет проводить несколько проверок подряд (но по разным основаниям). Повторные проверки проводятся в порядке надзора за нижестоящими налоговыми органами, но наказывать по их итогам будут налогоплательщиков. Повторные проверки крупнейших налогоплательщиков можно будет проводить только по распоряжению главы Федеральной налоговой службы и с санкции министра финансов.

Авансовые платежи по налогам приравниваются к уплате налогов и по факту уплаты могут быть взысканы штрафы. Технические ошибки в платежных документах приравниваются к неуплате налога (сейчас это не так). Из первоначального варианта законопроекта, разработанного Минфином, была исключена возможность внесудебного списания налоговых штрафов (сейчас это возможно только по решению суда).

Комментарии представителей бизнеса сводятся к тому, что новый закон в целом ухудшает положение налогоплательщиков и противоречит поручению Президента РФ. Однако его позитивный эффект заключается в упорядочивании налогового администрирования в ходе открытой дискуссии с бизнесом и согласования позиции участников налоговых отношений. В частности, будет сокращено число проверок, а повторные будут допускаться лишь в исключительных случаях. В международной практике камеральные проверки существуют для того, чтобы обнаружить ошибку налогоплательщика и дать ему возможность ее исправить, а не для выполнения карательных функций. Камеральным проверкам будет придан аналитический характер, по их результатам будут составляться акты о выявленных нарушениях (как в случае с выездными), с которыми налогоплательщик сможет ознакомиться и при необходимости оспорить. зарегистрировано около 3 млн. налогоплательщиков.

Эффективность работы налоговых органов – это многофакторная проблема и ее разрешение связывается как с совершенствованием базовых норм Налогового кодекса с целью урегулирования интересов государства и налогоплательщиков, так и организационными преобразованиями в сфере налогового администрирования. Поскольку изменение налоговых законов предполагает сложную и длительную процедуру прохождения через органы представительной власти, организационные изменения представляются приоритетными. Среди них можно выделить, во-первых, активизацию функционального деления работников со специализацией на определенных участках деятельности, в том числе в сфере контроля – по отраслевой принадлежности плательщика; во-вторых, ускоренное развитие информационных технологий, прежде всего – создание центров обработки данных и единых информационных массивов, внедрение электронного обмена информацией о налогоплательщиках; в-третьих, улучшение обслуживания налогоплательщиков, расширение сферы предоставляемых им услуг. Немаловажное значение для эффективной работы налоговых органов имеет воспитание и поощрение добросовестного налогоплательщика.

Необходимость улучшения качественных показателей налогового администрирования во многом связана с тем, чтобы добиться обеспечения исполнения норм законодательства о налогах и сборах большинством налогоплательщиков. Традиции отечественной налоговой системы ограничены обозримым десятилетием, в течение которого российскими налогоплательщиками накоплено больше негативного опыта, нежели позитивного. Понятия «добросовестный» и «недобросовестный» плательщик в ситуации неравноценных подходов к разным субъектам со стороны налоговых администраций оказались размытыми. В развитых экономиках сложилось устойчивое представление о неизбежности налоговых изъятий, что, тем не менее, не устраняет саму возможность уклонения от уплаты. За рубежом при разработке налоговых законов учитываются интересы плательщиков, интересы общества в целом. Это позволяет гораздо меньше внимания уделять собственно проблеме администрирования: она нивелируется дисциплинированным исполнением обязательств. В России же при разработке налоговых законов приходится учитывать высокую степень их игнорирования, заранее прописывая жесткие нормы ответственности, изобретая способы пресечения возможных направлений уклонения. В результате налоги утрачивают функции регулятора экономических процессов.

Решение этих проблем выходит за рамки чисто налоговой сферы. Один из главных критериев оценки налоговой системы является степень добровольного сотрудничества налогоплательщиков. В идеале считается, что налогоплательщик сам должен честно определять свои налоговые базы, отчитываться и платить налоги. Конечно, во всех странах не полагаются только на это, везде используется система контроля налогоплательщиков. Но там, где нет сотрудничества, приходится полагаться на те налоги, которые легче собрать – обычно это налоги, связанные с внешней торговлей (экспортные и импортные пошлины). Подоходный налог сложнее проконтролировать - хотя бы потому, что индивидуальных налогоплательщиков в лице домохозяйств несопоставимо больше, чем предприятий, - но он позволяет реализовывать более тонкие схемы и использовать налоговую систему для некоторого выравнивания доходов. По этому признаку у нас налоговая система развита слабо: доля подоходного налога в общей структуре мала по сравнению с развитыми, и даже переходными странами Восточной Европы.

Хорошо платят налоги не там, где низкие ставки, а там, где высока добровольность участия налогоплательщиков – скажем, в Скандинавских странах одновременно наблюдаются самые высокие в мире ставки, и самое низкая степень уклонения. Ключевое значение, как показывает опыт, имеют отношения между государством и налогоплательщиками. Налогоплательщики должны быть уверены, что государство эффективно использует собранные средства, что оно реально делает их жизнь лучше. У них не должно возникать желания спрятать свои доходы в другой стране, что у нас во многом происходит - утечка капитала во многом связана именно с уклонением от налогов. В то же время должна быть полная открытость и подотчетность государства: как и на что оно тратит каждый рубль. Государство должно одинаково относиться ко всем, не разделяя бизнес на «лояльный» и «нелояльный». Все это вместе взятое необходимо для того, чтобы не было уклонения от исполнения конституционной обязанности по уплате налогов.

Улучшение налогового администрирования, в свою очередь имеет много аспектов. В него входит и жесткий контроль налогоплательщиков, наказание за налоговые нарушения, но для обеспечения эффективности этих мер необходима хорошо организованная, информированная и некоррумпированная система налоговых органов. С другой стороны, если посмотреть на опыт развитых стран, США, Европы, то такая вещь, как оптимизация налогообложения, естественна для бизнеса. Любой бизнес в любой стране ищет лазейки в законодательстве для того, чтобы повысить свою эффективность. У нас сейчас взято направление на то, чтобы перекрыть все лазейки, - бизнес не должен даже думать об оптимизации. Подобный подход представляется не вполне оправданным, поскольку закон должен оставлять предпринимателю легальную возможность оптимизировать уровень налоговых обязательств. Однако проблема заключается как раз в том, что бизнес может использовать предоставленную возможность совсем не для тех целей, для которых она задумывалась. Но это проблема либо нечетких формулировок в законодательстве, либо неконструктивных отношений между бизнесом и властью.

Соответственно, практика, при которой налогоплательщик обвиняется в использовании возможности, установленной законом, является нецивилизованной и не правовой. Преодоление негативных последствий видится в дальнейшем совершенствовании законодательства и упорядочении отношений с налогоплательщиками на взаимной основе. За три последних года произошло серьезное снижение налоговой нагрузки за счет уменьшения предельных значений налоговых ставок и отмены ряда налогов, однако позитивные эффекты от этих важнейших мер были, по существу, фактически утрачены вследствие активизации налогового администрирования на недифференцированной основе, по формальным признакам недобросовестности, без учета очевидных фактов, говорящих в пользу плательщика. Позитивные изменения в практике налогового администрирования возможны в силу прогресса административных преобразований, которые должны быть нацелены не столько на структурные перемещения чиновников из одного ведомства в другое и разделение властных полномочий, а, прежде всего, – на смещение акцентов функционирования на обеспечение общественных интересов.

Проверки правильности исчисления и уплаты налогов должны быть избирательными, но по объективным критериям путем соизмерения величины продекларированных и исполненных фактически обязательств экономическим условиям и масштабам деятельности. и это условие рассматривается многими специалистами как важнейшее условие совершенствования налоговой системы России.

Сбор налогов - комплексная функция, в процессе реализации которой взаимодействуют сборщик налогов (налоговая служба) и налогоплательщик, соответственно, уровень собираемости налогов в стране зависит, в том числе, и от эффективности этого взаимодействия. До 1992 года налоговая служба не располагала большой численностью сотрудников, количество налогоплательщиков было также относительно небольшим, поэтому для обеспечения собираемости налогов можно было просто проверять всех налогоплательщиков ежегодно, что и делалось (во всяком случае, на бумаге).

Практика установления налоговым инспекциям заданий (целевых показателей) по сбору налогов в ряде случаев может стать тормозом на пути повышения собираемости налогов налоговыми инспекциями, так как тем, кому удалось выполнить задание по доходам, не остается особой заинтересованности в том, чтобы продолжать столь же напряженно работать с плательщиками и недоимщиками, обеспечивая дальнейший рост налоговых поступлений. Кроме того, практически не используются современные статистические методы для анализа тенденций изменения налоговых поступлений и прогнозирования.

Проведение налоговых проверок - важнейшая мера по обеспечению собираемости налогов и поддержанию среди налогоплательщиков высокого уровня налоговой дисциплины. Главной задачей совершенствования налоговых органов должно стать переключение усилий и ресурсов с дорогостоящих мер по принуждению соблюдать законы на более эффективные меры не принудительного характера, способствующие добровольному соблюдению налоговой дисциплины со стороны плательщиков. Кроме того, усилия налоговых органов следует направить на программы, которые в других странах доказали свою эффективность. Например, программа целенаправленного выбора налогоплательщиков для проведения налоговых проверок.

Основные проблемы механизма налогового администрирования в современных условиях сводятся к следующим.

Во-первых, совершенствование деятельности налоговых органов, которую можно рассматривать в четырех направлениях – правовое, организационное, материально-техническое и социально-психологическое.

Основным условием создания четко организованной системы деятельности налоговых органов является отлаженная правовая база, поэтому важное значение имеет правовая поддержка усилий по мобилизации налогов и сборов, включающая в себя:

- совершенствование нормативно - правовой базы мероприятий налогового контроля, оперативное перекрытие возможных каналов возникновения налоговых нарушений.

- обеспечение четкости в построении налоговых законов, исключение противоречий и неясных формулировок, позволяющих налогоплательщикам уклоняться от налоговой обязанности

- уточнение положений действующего законодательства для обеспечения эффективности налогового контроля, в частности, упорядочение проведения таких мероприятий налогового контроля, как рейды и внезапные проверки.

- ограничение в законодательном порядке возможностей для ухода от налогообложения путем применения неоправданных льгот

К числу основных актуальных мероприятий организационной направленности можно отнести следующие:

- сосредоточение усилий налоговых органов на тех сферах экономической деятельности, где особенно велики резервы увеличения налоговых поступлений (интегрированные экономические структуры - промышленно-финансовые группы, транснациональные структуры, крупные корпорации, предприятия, занимающиеся производством и оборотом подакцизной продукции; финансово-банковские структуры; крупнейшие по масштабам своей деятельности предприятия общегосударственной значимости).

- максимальное расширение комплексных проверок налогоплательщиков. Использование для проверки комплексной бригады, рассматривающей практически весь процесс распределения созданной на предприятии стоимости с налоговой точки зрения в рамках специализации отдельных работников позволит обеспечить максимально полное выявление налоговых ошибок и правонарушений, рационализацию труда сотрудников налоговой службы, и, как следствие, экономию времени на проведение проверки. Это, в свою очередь, будет способствовать упрощению взаимоотношений налоговых органов и плательщика, так как позволит сократить сроки проверки, а с другой стороны оставит меньше возможностей для сокрытия или занижения объекта обложения.

- обеспечение адресности контрольных мероприятий по отношению к конкретному плательщику, что предполагает реализацию мер по борьбе с неучтенным наличным оборотом денежных средств в легальном секторе и перекрытие каналов их перетока в теневой сектор через торговлю и оказание услуг за наличный расчет и т.п.; осуществление взаимосвязанных корпоративных проверок "основного" налогоплательщика и подконтрольных ему юридических лиц; сосредоточение контроля за проверкой налогоплательщика в инспекции, где зарегистрировано головное предприятие; проверку всех подразделений компании для выявления нестандартных сделок и способов ухода от налогов

- повышение качества налогового контроля и оформления его результатов требует разработки единого комплекса четких регламентов, по которым будут работать все налоговые инспекторы страны, что исключит разночтения и недоразумения при трактовке налогового законодательства; централизованного обобщения информации о передовых методах проведения проверки, специфики отдельных отраслей, методов ухода от налогообложения и т.д.; осуществления налаженного обмена информацией между разными налоговыми подразделениями и между налоговыми и другими ведомствами; пересмотра существующей стратегии налоговых проверок по материалам официального «белого» бухгалтерского учета, представляемых налогоплательщиком в виде отчетности в налоговые инспекции и в виде внутренней документации во время проведения выездной проверки, так как самый тщательный анализ декларируемых данных в большинстве случаев приводит к результату, не сопоставимому с величиной реального объекта налогообложения при всех возможных корректировках последнего.

- осуществление углубленной предпроверочной подготовки в целях определения перспективных направлений проверки и выработки на этой основе оптимальной стратегии проверок, обеспечивающей рациональное комбинированное использование всех форм налогового контроля.

- внедрение в практику работы налоговых органов автоматизированных систем сопровождения налоговых проверок. Программа позволяет на основе данных налоговой отчетности и учетных регистров организации выявлять сферы возможных налоговых правонарушений, определять потенциальный размер доначислений и, следовательно, концентрировать внимание проверяющих на соответствующих направлениях проведения проверки.

Материально-техническое направление включает в себя следующие задачи:

А) Стимулирование труда налоговых работников. Ни одна из мер по собираемости налогов и обязательных платежей не приведет к адекватному результату, если их основной исполнитель - рядовой налоговый инспектор будет получать заработную плату ниже среднестатистического плательщика. Снижению уровня налоговых поступлений в известной мере способствовала ликвидация фонда социального развития налоговой службы, так как это повлекло за собой текучесть кадров, сокращение программ по повышению квалификации, осложнения в материальном и компьютерном обеспечении. В странах с высокоразвитой экономикой должность налогового инспектора считается весьма престижной и солидной (и, разумеется, высоко оплачивается). В России пока этого не достигнуто, что ведет к переходу специалистов из налоговой службы на работу во внебюджетные фонды, коммерческие структуры, а также способствует коррупции.

Б) Ускоренное развитие информационных технологий в налоговой системе, одним из направлений которого является образование центров обработки данных, в которых создается единый информационный массив данных на основе слияния потоков информации о хозяйственной деятельности налогоплательщика, позволит производить полный и всесторонний анализ информации о налогоплательщике, обеспечить соблюдение налогового законодательства всеми категориями налогоплательщиков. Упрощению документооборота и разгрузке работников будет способствовать внедрение компьютерной технологии подачи деклараций и внесения налоговых платежей.

В) Развитие действенной системы регулярного повышения квалификации работников налоговых органов. Значительная нагрузка, структурные изменения в организации деятельности налоговых органов привели к тому, что работникам налоговых инспекций трудно отслеживать постоянные изменения в налоговом законодательстве. Поэтому уровень квалификации работников налоговой службы должен систематически поддерживаться.

Социально-психологическое направление требует разрешения накопившихся проблем неадекватного восприятия налоговых органов, среди которых:

- выработка принципиально нового стиля работы налоговых инспекций и других органов налоговой системы, обеспечение их доступными для граждан, изменение благоприятным образом имиджа налогового инспектора; формирования благоприятного по отношению к налоговой службе общественного мнения.

- создание эффективной системы профессионального консультирования налогоплательщиков;

- использовать все возможные средства для постоянного и повсеместного разъяснения гражданам положений налоговой политики государства и убеждения их в необходимости и выгодности добровольного и сознательного налогового законодательства.

Во-вторых, в качестве базового направления развития налогового администрирования следует выделить совершенствование взаимоотношений государства и плательщиков. В России в настоящее время накопились серьезные проблемы, обостряющие объективный конфликт интересов в сфере налогообложения. Среди них можно выделить следующие.

1. Современная налоговая система не отвечает критериям справедливости, эффективности и доступности для понимания.

2. Усложнение налогового законодательства, распространение затратных и малоэффективных мер налогового администрирования привело к тому, что неоправданно высокое бремя налогов стало возлагаться на рядовых налогоплательщиков и на производительный сектор экономики в целом, в то время как искушенные в финансовых технологиях и пользующиеся услугами высококвалифицированных консультантов представители финансово - банковского сектора, сферы биржевой торговли, крупномасштабных международных валютных и кредитно - финансовых операций криминального бизнеса пользуются практически режимом иммунитета от всех форм налогообложения. Следует учитывать, что впечатление относительно множественности фактов обмана государства ведет к тому, что те плательщики, кто в принципе желал быть законопослушным, тоже могут склоняться к обходу требований закона.

3. Существенным недостатком современного механизма налогообложения является отсутствие единообразного подхода к порядку исчисления и уплаты налогов, усложнение методики расчета основных налогов. В России сильно искажено значение подзаконных актов и разъяснений компетентных органов, поскольку не все содержательные вопросы решаются непосредственно в законодательном акте.

4. Налогоплательщики предъявляют претензии в отношении обеспечения конфиденциальности представляемых им на магнитных носителях персональных данных о доходах, имуществе и других сторонах частной жизни, а также в законной обоснованности необходимости такого предоставления.

5. Улучшению взаимоотношений налогоплательщиков с бюджетом не способствует и нестабильность налогового законодательства. Сложность и противоречивость налоговых законов, значительный уровень налоговой нагрузки при том, что государством не обеспечивается качественное выполнение социальных функций, приводит к тому, что у налогоплательщиков появляется стимул перевести свою деятельность под формальные признаки и условия, позволяющие им претендовать на получение незаслуженных или избыточных налоговых льгот.

6. Неурегулированность системы возврата и зачета излишне уплаченных налогов

Налоговая реформа должна предусматривать, с одной стороны, снижение налоговой нагрузки и решение наиболее важных для бизнеса вопросов (ликвидация барьеров, препятствующих развитию инвестиций), а с другой стороны - большую "прозрачность" налогоплательщиков для государства, улучшение налогового администрирования и сужение возможностей для уклонения от налогообложения.

Среди наиболее важных направлений дальнейшего совершенствования российской налоговой системы необходимо отметить следующие:

1. Завершение работы над Налоговым кодексом Российской Федерации. Прежде всего, это касается регулирования ряда налогов, взимание которых в настоящее время регламентируется иными законодательными актами, в частности, некоторых имущественных налогов.

2. Изменение принципов взимания налога на добавленную стоимость. Основные направления совершенствования НДС лежат в плоскости приближения к международным стандартам, т.к. это позволит повысить эффективность и нейтральность налога, снизить административные издержки и издержки налогоплательщиков по исполнению налогового законодательства. Для этих целей предстоит:

- осуществить переход к единой ставке НДС;

- сократить срок возврата налога на добавленную стоимость по экспортным операциям, упростить механизм применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость;

- произвести модернизацию информационных технологий и процедур, используемых налоговыми органами для мониторинга деятельности налогоплательщиков, с целью оперативного выявления фактов уклонения от уплаты НДС;

3. Направления совершенствования администрирования налога на доходы физических лиц во многом связываются с сохранением в среднесрочной перспективе плоской шкалы. В силу того, что данный налог является основным доходным источником региональных и местных бюджетов, предлагается принять меры по обеспечению зачисления доходов от этого налога в бюджет по месту жительства налогоплательщика. Однако данное предложение не обеспечено в современных условиях необходимыми организационными механизмами и повлечет за собой необоснованные обременения налоговых агентов, вынужденных представлять отчеты о произведенных выплатах в каждое муниципальное образование, в котором зарегистрированы получатели выплачиваемых доходов.

Кроме того, применяемый механизм налоговых вычетов нуждается в большей экономической обоснованности и учете реальных тенденций развития российского общества. Безусловно, ориентирование налоговой политики на то, что льготы следует давать реально нуждающимся в них лицам, является правильным и возражений вызывать не может. Однако доступ к налоговым льготам в настоящее время неоправданно затруднен, что провоцирует у налогоплательщиков реакцию отторжения цивилизованных отношений по уплате налога. Так, стандартный вычет на налогоплательщика, не подлежащего особым льготам предоставляется до уровня годового дохода 20000 рублей, при средней заработной плате в стране около 10000 рублей выгода от его применения для большинства налогоплательщиков, получающих доходы легально, прекратится уже в марте, составив 104 рубля. В таких условиях не приходится ожидать от физических лиц заинтересованности в легализации получаемых доходов. Мировой опыт свидетельствует о том, что налогооблагаемый минимум, к которому сводится по сути стандартный вычет, в большинстве развитых государств находится на уровне статистического прожиточного минимума.

Перспектива постепенного увеличения вычетов на образование и здравоохранение (в т.ч. медицинское страхование), а также пенсионное страхование в ближайшие годы может только приветствоваться, однако на сегодняшний день доступ к налоговым вычетам для большинства физических лиц представляется неоправданно усложненным. В частности, расходы на лечение не будут приняты, если медицинские манипуляции не входят в установленный Правительством перечень, содержание которого часто не выдерживает критики. Так, налогоплательщик был не вправе до 2007г. учесть в уменьшение налоговой базы произведенные расходы по операцию по искусственному оплодотворению (соответствующие изменения внесены в нормативные документы только в июле 2007г.). Правительство, видимо, полагало, что беременность – это не болезнь, хотя подобная позиция весьма плохо согласовывалась с провозглашенным в 2006 году национальным приоритетом повышения рождаемости в стране. Недоумение у плательщиков вызывает и фактический запрет на налоговый вычет по таким весьма дорогостоящим, но необходимым для нормальной жизни процедурам, как протезирование зубов и коррекция близорукости, поскольку с точки зрения налоговой классификации они приравниваются к косметическим. Только в 2007г., в период декларационной компании 2006 года, Федеральная налоговая служба признала справедливость предъявления к налоговому вычету расходов на протезирование.

Учитывая неудовлетворенность населения качеством медицинской помощи в России и рост обращений граждан к услугам зарубежных учреждений, следует отметить нарушение запретительного принципа на налоговые ограничения свободы законных действий при лечении в других странах. Социальный вычет на лечение предоставляется только в случае, если налогоплательщик прибегнул к помощи отечественной медицины, даже по дорогостоящим видам лечения и операциям, которые в России не производятся в принципе. Следует указать и на тот факт, что добиться документального подтверждения оплаты расходов на лечение в условиях, когда большинство медицинских учреждений оказывают услуги через систему добровольного медицинского страхования, выдавая в качестве документа на принятые деньги соответствующий полис, налогоплательщик до 2007 года также не мог, что также не позволяло истребовать налоговый вычет.

Кроме того, вычет на лечение в связи с приобретением медикаментов становится для большинства плательщиков фактически недоступным из-за бюрократизированной системы предоставления, предполагающей его применение только по узко очерченному перечню недорогих лекарственных средств, как правило, отечественного производства, обоснованность приобретения которых плательщику надлежит подтвердить рецептом специальной формы, выписанным лечащим врачом и подлежащим заверению главным врачом медицинского учреждения. Если при этом налогоплательщик не забудет потребовать в аптечном учреждении кассовый чек и документ, подтверждающий, что он приобрел именно то лекарство, которое прописал врач, то вычет можно будет признать состоявшимся. Однако на стадии предоставления подтверждающих первичных документов для получения вычета в налоговый орган возникает еще одна проблема – инспектор требует, чтобы на товарном чеке (документ, подтверждающий приобретение) были проставлены фамилия, имя и отчество налогоплательщика. А этого фактически не делает ни один розничный продавец, в том числе – и аптека, поскольку установленная унифицированная форма товарного чека вообще не предполагает такого реквизита, как личность покупателя. Это полностью согласуется с нормами гражданского законодательства, регулирующими осуществление розничной торговли. Договор розничной купли-продажи, по определению ст.492 Гражданского кодекса РФ, является публичным договором, который обращен к неопределенному кругу лиц, соответственно установление личности покупателя в обязанность продавца входить не может.

Как результат действия подобных законодательных ограничений количество плательщиков, претендующих на получение социального вычета в связи с осуществлением расходов на лечение значительно сокращается, что отмечается и налоговыми органами. По оценке результатов декларационных кампаний нескольких последних лет, фактически за вычетом обращается только четверть налогоплательщиков. В таких условиях говорить о возможной эффективности административных усилий по контролю подоходного обложения и сопряженной с этим проблемы уклонения от уплаты налога, к сожалению, не приходится.

4. Эффективное предоставление государственных услуг на региональном и местном уровнях власти требует наличия фискальной автономии субъектов Федерации и муниципальных образований и пересмотра сложившихся механизмов администрирования имущественных налогов. Для этих целей необходимо в ближайшее время создать условия для взимания налога на жилую и коммерческую недвижимость как основной элемент фискальной автономии, соответственно, местных и региональных властей. В целях совершенствования администрирования имущественных налогов необходимо обеспечить постепенный переход от раздельного налогообложения земли и иных объектов недвижимости к налогообложению единого объекта недвижимости, используя при этом оценку рыночной стоимости объектов недвижимости. При этом переход на использование кадастровой оценки земли и иных объектов недвижимости в целях налогообложения земельных участков и иных объектов недвижимости следует провести как можно раньше, поскольку реализация указанного подхода к налогообложению недвижимости позволит значительно увеличить налогооблагаемую базу за счет ее приближения к реальной рыночной стоимости объекта налогообложения. Развитие института оценки в части разработки и совершенствования правового регулирования массовой оценки для целей налогообложения должно предусматривать внесение изменений и дополнений в гражданское, земельное, налоговое законодательство, а также законодательство об оценочной деятельности с целью создания эффективного механизма государственного учета и государственного управления объектами недвижимости. В указанных целях необходимо совершенствование законодательства в части определения общих принципов и требований к проведению массовой оценки, на базе которых необходимо обеспечить разработку порядка формирования оценочных зон, методов расчета удельных показателей стоимости, а также порядка доведения результатов такой оценки до налогоплательщиков, порядков их утверждения, обжалования и корректировки. Кроме того, необходимо обеспечить разработку и совершенствование методик проведения кадастровой оценки в целях налогообложения, обеспечивающих уменьшение финансовых издержек и сокращение сроков получения результатов оценки. Реализация указанных мероприятий в комплексе позволит создать универсальный механизм оценки объектов недвижимости, обеспечит прозрачность процесса определения налогооблагаемой базы.

При реализации всех направлений модернизации налоговой системы России основной целью является не только создание оптимальных условий для процесса налогового администрирования и повышения эффективности работы налоговых органов, но и в немалой степени - формирование принципиально нового типа взаимоотношений с налогоплательщиками. Решение проблемы уклонения от налогообложения лежит по большей части в области совершенствования налогового администрирования и деятельности правоохранительной системы, а не изменения норм, регулирующих взимание отдельных налогов. В частности, необходима более четкая координация деятельности и информационное взаимодействие налоговых органов и органов внутренних дел, совершенствование процедур регистрации налогоплательщиков и мониторинга их деятельности с целью своевременного выявления случаев уклонения от налогообложения.

Помимо этого необходимо совершенствование налогового законодательства по следующим направлениям:

- предотвращение манипулирования ценами сделок между взаимозависимыми и контролируемыми лицами в целях уклонения от налогообложения, для чего необходимо уточнение положений об определении взаимозависимых и контролируемых лиц, определении цен товаров, работ и услуг в целях налогообложения;

- создание условий для стимулирования налоговых органов к наиболее эффективному сбору платежей не только в федеральный, но и территориальные бюджеты;

- создание единой базы данных по утраченным паспортам;

- введение системы электронной обработки информации, содержащейся в счетах-фактурах;

- не только разработка, но и соблюдение стандартов обслуживания налогоплательщиков налоговыми органами;

- снижение затрат на формирование налоговой отчетности путем существенного приближения правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета.

Вместе с тем, реализация предлагаемых мероприятий не является самодостаточной. Необходимо отметить, что повышение уровня налоговых поступлений и сокращение недоимки – это комплексная проблема, требующая не только и даже не столько организационных форм поддержки, сколько изменения смысла политики налогообложения, ее переориентации на формы стимулирования экономической активности субъектов хозяйствования и граждан.