1.2 Методы и порядок анализа себестоимости продукции

В системе  управления затратами большое значение имеет анализ себестоимости продукции, работ и услуг. Он позволяет выяснить тенденции изменения данного показателя, выполнение плана по его уровню, определить влияние факторов на его прирост, установить резервы и дать оценку работы предприятия по использованию возможностей снижения себестоимости продукции.

Анализ себестоимости продукции, работ и услуг имеет исключительно важное значение. Он позволяет выявить тенденции изменения данного показателя, выполнения плана по его уровню, определить влияние факторов на его прирост и на этой основе дать оценку работы предприятия по использованию возможностей и установить резервы снижения себестоимости продукции.В основе анализа производственных затрат лежит их классификация по тому или иному признаку или нескольким признакам одновременно.

Наиболее важным признаком для цепей анализа является деление затрат по элементам затрат, по статьям затрат, по способу отнесения на себестоимость продукции. На основе элементов затрат составляются сметы затрат. Деление затрат по статьям себестоимости позволяет рассчитать затраты на единицу продукции или партию, составить калькуляцию.

Затраты, сгруппированные по статьям себестоимости, отличаются от затрат по её элементам тем, что они отражают затраты, которые связаны с производством и реализацией товарной продукции за данный отчётный период. Затраты же по элементам показывают все произведённые предприятием расходы ресурсов за отчётный период, включая расходы на рост остатков незавершённого производства, затраты, отнесённые за счёт будущих периодов.

Важным показателем, характеризующим работу предприятия, является себестоимость продукции. От ее уровня зависят финансовые результаты деятельности предприятия, темпы расширенного производства, финансовое состояние субъектов хозяйствования [26, c. 74].

Анализ себестоимости продукции имеет очень важное значение. Он позволяет выяснить тенденции изменения данного показателя, выполнения плана по его уровню, определить влияние факторов на его прирост, установить резервы и дать оценку работы предприятия по использованию возможностей снижения себестоимости продукции.

Анализ себестоимости начинают с анализа динамики себестоимости всей товарной продукции. При этом сравнивают фактические затраты с плановыми или с затратами базисного периода. В процессе анализа выявляют, по каким статьям затрат произошёл наибольший перерасход и как это изменение повлияло на изменение общей суммы переменных и постоянных расходов.

Общая сумма затрат может измениться из-за объёма выпуска продукции, её структуры, уровня переменных затрат на единицу продукции и суммы постоянных расходов.

Изучение структуры затрат на производство и её изменений за отчётный период по отдельным элементам затрат, а также анализ статей расходов фактически выпущенной продукции составляют следующий этап анализа себестоимости.

Анализ структуры себестоимости проводится сопоставлением удельных весов отдельных элементов с планом и в динамике.

При помощи показателей структуры рассматривается влияние каждой статьи на сумму абсолютной и относительной экономии или перерасхода затрат. Анализ структуры затрат позволяет оценить материалоёмкость, трудоёмкость, энергоёмкость продукции, выяснить характер их изменений и влияние на себестоимость продукции. Для оценки влияния каждой статьи затрат на себестоимость 1 рубль товарной продукции рассчитывается уровень затрат по каждой статье и элементу расходов, изучаются причины отклонений. Уровень затрат определяется делением расходов по каждой статье на объём товарной продукции [25, c. 294].

Анализ динамики и выполнения плана по структуре и уровню затрат позволяет своевременно реагировать на отклонения от плановых, нормативных показателей себестоимости, принимать конкретные управленческие решения по их устранению или согласованию.

Планирование и учет себестоимости на предприятиях ведут по элементам затрат и калькуляционным статьям расходов.

Различают также прямые и косвенные затраты. Прямые затраты связаны с производством продукции (сырье, материалы, зарплата производственных рабочих). Косвенные расходы связаны с производством нескольких видов продукции и распределяются по объектам калькуляции пропорционально соответствующей базе (основной и дополнительной зарплате рабочих или всем прямым расходам) [8, c. 16].

Часть калькуляционных статей – в основном одноэлементные, т.е. однородные по своему экономическому содержанию, расходы. К ним относятся сырье и материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические цели, основная и дополнительная зарплата производственных рабочих, отчисления на социальное страхование. При их анализе нельзя ограничиться лишь показателями в целом по предприятию, так как при этом нивелируются результаты, достигнутые при выпуске отдельных изделий. Поэтому расчеты влияния отдельных факторов на общую величину затрат по этим статьям в последствии детализируются по отдельным изделиям, видам расходуемых материалов, системам и формам оплаты труда производственных рабочих на основе данных отчетных калькуляций.

Остальные статьи себестоимости являются комплексными и объединяют несколько экономических элементов. Так, статья «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования» включает затраты материалов, энергии, топлива, расходы на оплату труда вспомогательных рабочих, амортизацию основных фондов. Комплексный характер носят и такие статьи себестоимости, как расходы на подготовку и освоение производства, цеховые, общезаводские (общехозяйственные) и прочие производственные расходы. Эти затраты обусловлены прежде всего общим объемом и организационно-техническим уровнем производства и анализируются, как правило, в целом по предприятию или отдельным его подразделениям.

Анализ выполнения плана по калькуляционным статьям начинается с сопоставления фактических затрат с плановыми, пересчитанными на фактический выпуск и ассортимент. Выявленные отклонения показывают изменение затрат независимо от структурных и ассортиментных сдвигов в выпуске продукции [22, c. 187].

Калькуляция себестоимости широко используется в ценообразовании, хозяйственном расчете, планировании и сравнительном анализе.

Группировка затрат по элементам является единой и обязательной и определяется Положением о составе затрат. Группировка по экономическим элементам показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов в общей сумме расходов. При этом по элементам материальных затрат отражаются только покупные материалы, изделия, топливо и энергия. Оплата труда и отчисления на социальные нужды отражаются только применительно к персоналу основной деятельности.

Группировка расходов по элементам позволяет осуществлять контроль за формированием, структурой и динамикой затрат по видам, характеризующим их экономическое содержание. Это необходимо для изучения соотношения живого и прошлого (овеществленного) труда, нормирования и анализа производственных запасов, исчисления частных показателей оборачиваемости отдельных видов нормируемых оборотных средств, а также для других расчетов отраслевого, национального и народнохозяйственного уровня (в частности, для исчисления величины создаваемого в промышленности национального дохода) [16, c. 56].

В зависимости от объема производства все затраты предприятия можно разделить на постоянные и переменные.

Первым этапом при проведении анализа себестоимости является анализ динамики ее изменения за ряд периодов по отдельным элементам затрат. Данный вид анализ показывает абсолютное и относительное отклонение фактического показателя от планового.

Затем проводится факторный анализ себестоимости продукции, который определяет влияние того или иного фактора на себестоимость.

Общая сумма затрат (Зобщ) может измениться из-за объема выпуска продукции в целом по предприятию (VВПобщ), ее структуры (УДi), уровня переменных затрат на единицу продукции (Вi) и суммы постоянных расходов на весь выпуск продукции (А), определяется по формуле:

Зобщ = ∑(VВПобщ × УДi × Вi) + А, (1)

Факторный анализ общей суммы себестоимости продукции представлен в таблице 1.1.

Таблица 1.1 – Факторный анализ общей суммы себестоимости продукции

Затраты	Факторы изменения затрат
	объем выпуска продукции	структура продукции	переменные затраты	постоянные затраты
По плану на плановый выпуск продукции:∑(VВПiпл × Вiпл) + Апл	План	План	План	План
По плану, пересчитанному на фактический объем производства продукции при сохранении плановой структуры: ∑(VВПiпл × Вiпл) × Кmn + Апл	Факт	План	План	План
По плановому уровню на фактический выпуск продукции при фактической ее структуре: ∑(VВПiф × Вiпл) + Апл	Факт	Факт	План	План
Фактические при плановом уровне постоянных затрат: ∑(VВПiф × Вiф) + Апл	Факт	Факт	Факт	План
Фактические: ∑(VВПiф × Вiф) + Аф	Факт	Факт	Факт	Факт

Примечание – Источник: [21, c. 469].

Важный обобщающий показатель себестоимости продукции – затраты на рубль товарной продукции, который выгоден тем, что, во-первых, очень универсальный: может рассчитываться в любой отрасли производства, и, во-вторых, наглядно показывает прямую связь между себестоимостью и прибылью. Определяется он отношением общей суммы затрат на производство и реализацию продукции к стоимости произведенной продукции в действующих ценах.

В процессе анализа данного показателя изучается динамика затрат на рубль товарной продукции [21, c. 469].

Следующий этап анализа затрат на рубль продукции – изучение выполнения плана и определение влияния факторов на изменение уровня данного показателя.

Затраты на рубль товарной продукции непосредственно зависят от изменения общей суммы затрат на производство и реализацию продукции и от изменения стоимости произведенной продукции (Цi). На общую сумму затрат оказывают влияние объем производства продукции, ее структура, изменение переменных и постоянных затрат, которые в свою очередь могут увеличиваться или уменьшаться за счет уровня ресурсоемкости продукции и цен на потребленные ресурсы. Стоимость товарной продукции зависит от объема выпуска, его структуры и цен на продукцию, определяется по формуле.

Зi = ∑( VВПi × Цi), (2)

Влияние факторов первого порядка на изменение затрат на рубль товарной продукции рассчитывается способом цепной подстановки.

Расчет влияния факторов второго уровня на изменение суммы затрат на рубль товарной продукции представлен в таблице 1.2.

Таблица 1.2 – Факторный анализ затрат на рубль товарной продукции

Затраты на рубль товарной продукции, руб.	Фактор
	объем производства	структура производства	уровень переменных затрат	сумма постоянных затрат	отпускные цены на продукцию
План Усл.1 Усл.2 Усл.3 Усл.4 Факт	План Факт Факт Факт Факт Факт	План План Факт Факт Факт Факт	План План План Факт Факт Факт	План План План План Факт Факт	План План План План План Факт

Примечание – Источник: [3, с. 201].

Наиболее обобщающим показателем себестоимости продукции, выражающим её прямую связь с прибылью, является уровень затрат на 1 рубль товарной продукции, определяется по формуле.

, (3)

Непосредственное влияние на изменение уровня затрат на 1 рубль товарной продукции оказывают факторы, которые находятся с ним в прямой функциональной связи: изменение объёма выпущенной продукции, её структуры, изменение уровня цен на продукцию, изменение уровня удельных переменных затрат, изменение суммы постоянных затрат. Схема факторной системы затрат на 1 рубль товарной продукции представлена на рисунке 1.2 [3, с. 201].

Рисунок 1.2 – Взаимосвязь факторов, определяющих уровень затрат на 1 рубль товарной продукции

Примечание – Источник: [3, с. 201].

Для более глубокого изучения причин изменения себестоимости анализируют отчетные калькуляции по отдельным изделиям, сравнивают фактический уровень затрат на единицу продукции с плановым и данными прошлых лет в целом.

Влияние факторов первого порядка на изменение уровня себестоимости единицы продукции изучают с помощью факторной модели

Сi = (Аi / VВПi) + Вi. (4)

Расчет факторов производится способом цепной подстановки.

Для более детального изучения себестоимости анализируется себестоимость товарной продукции по каждой статье затрат [21, c. 472].

Себестоимость реализованной продукции не равна себестоимости произведенной продукции. различия в темпах роста себестоимости произведенной и реализованной продукции показывает тенденции изменения рентабельности продаж в следующем периоде, когда будут реализованы остатки готовой продукции отчетного периода. Так, если себестоимость произведенной продукции увеличилась более медленным темпом, чем реализованной, предполагается, что в следующем периоде при прочих равных условиях рентабельность продаж повысится. При оценке себестоимости сопоставляется изменение затрат на произведенную и реализованную продукцию с изменением выручки от реализации.

Еще одним из этапов углубленного анализа себестоимости продукции является изучение состава, структуры затрат на производство и изменения себестоимости за отчетный период по отдельным элементам затрат.

Анализ поэлементного состава и структуры затрат на производство дает возможность наметить главные направления поиска резервов в зависимости от уровня материалоемкости, трудоемкости и фондоемкости производства.

При анализе затрат на производство в первую очередь необходимо определить удельный вес отдельных элементов затрат в общей сумме и изменения за отчетный период. Сопоставление удельных весов элементов затрат, а не абсолютных сумм, обусловлено тем, что в отчетности, как за отчетный период так и за предыдущий, затраты отражены на соответствующие объемы продукции, поэтому являются несопоставимыми [4, c. 391].

Важным показателем, отражающим финансовые результаты деятельности предприятия, является рентабельность.

Известны два подхода к расчету показателей рентабельности: затратный и ресурсный.

Затратный используется для расчета показателей рентабельности продукции: произведенной, реализованной, единицы отдельных видов ил групп продукции, услуг, работ, товаров. Эти показатели рассчитываются как отношение прибыли и соответствующих затрат. В качестве показателей прибыли могут быть использованы: прибыль общая, чистая, от реализации продукции (товаров, работ, услуг), на единицу продукции (товаров, работ, услуг). В качестве затрат: общая сумма затрат на производство и реализацию продукции (товаров, работ, услуг), полная себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг), полная себестоимость единицы продукции (товаров, работ, услуг).

Показатели рентабельности, рассчитанные по данному методу, характеризуют эффективность использования средств, потребленных в процессе производства. Сущность ресурсного подхода к расчету показателей рентабельности заключается в том, что в числителе используются показатели общей, чистой прибыли или прибыли от реализации, а в знаменателе – ресурсы, в качестве которых наиболее часто применяются показатели капитала.

Рентабельность производственной деятельности - отношение валовой прибыли или чистой прибыли к сумме затрат по реализованной продукции, определяется по формуле

R_з = П_pn \ З_pn × 100% , (5)

где R_з - рентабельность производственной деятельности;

П_pn – валовая прибыль;

З_pn - затраты по реализованной продукции.

Она показывает, сколько предприятие имеет прибыли с каждого рубля, затраченного на производство и реализацию продукции.

Уровень рентабельности производственной деятельности (окупаемости затрат), рассчитанный в целом по предприятию, зависит от трех основных факторов первого порядка: изменения структуры реализованной продукции, ее себестоимости и средних цен реализации. Изменение структуры продукции оказывает влияние на уровень ее рентабельности в связи с тем, что, во-первых, различен уровень рентабельности отдельных изделий, во-вторых, средний уровень рентабельности реализованной продукции не совпадает с уровнем рентабельности отдельных изделий. Влияние этого фактора может быть как положительным, так и отрицательным: с увеличением в общем объеме реализованной продукции удельного веса высокорентабельной продукции рентабельность всей продукции повышается, и наоборот [13, c. 55].

Одним из важнейших этапов анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия является определение резервов роста рентабельности. Однако данный вид анализа очень трудоемкий и на многих предприятиях, в том числе и на ОАО «Бобруйский кожевенный комбинат» не используется.

Слово «резерв» происходит или от французского «reserve», что в переводе на русский означает «запас», или от латинского «reservere» - «сберегать». В связи с этим во-первых, резервами считаются запасы ресурсов (сырья, материалов, топлива), которые необходимы для бесперебойной работы предприятия, а во-вторых, резервами считаются возможности повышения эффективности производства.

Экономическая сущность резервов повышения эффективности производства состоит в наиболее полном и рациональном использовании все возрастающего потенциала ради получения большего количества высококачественной продукции при наименьших затратах живого и овеществленного труда на единицу продукции.

Для более полного выявления и использования хозяйственные резервы классифицируются по разным признакам.

По пространственному признаку выделяют внутрихозяйственные, отраслевые, региональные и общегосударственные резервы.