1.2 Управление материальными затратами

Управление материальными запасами в своей первой фазе сопряжено с классификацией затрат, связанных с созданием и хранением материалов.

В соответствии с целями управления группировка основана на следующих принципах: по компонентам затрат; по степени воздействия; по отношению к объему поставок; по видам работ; по местам возникновения затрат.

Классификация затрат по их компонентам представлена в таблице 1.1.

Таблица 1.1.

Подразделение затрат на приобретение материальных запасов по компонентам

Затраты на поддержание запасов	Затраты, связанные с размером партий	Затраты, связанные с дефицитом запасов	Затраты на управление запасами
1. Коммерческие затраты: - проценты; - страхование; -налоги на капитал, вложенный в запасы (на имущество)	1. Выдача и закрытие заказов	1. Ускорение доставки поступающих материалов: - расходы на связь; -расходы на разъезды; - оплата агента; -дополнительные расходы, связанные с малыми размерами партий; -премии за быструю доставку изделий	1. Затраты на обучение: -технического персонала; -управленческого аппарата
2. Затраты на хранение: - содержание складов; - операции по перемещению запасов	2. Ведение соответствующих переговоров	2. Ускорение движения заказов на предприятии: - затраты на изменение графика очередности заказов; - дополнительные затраты по дроблению партий	2. Затраты на содержание: - технического персонала; - конторских служащих
3. Затраты, связанные с риском потерь вследствие: - устаревания; - порчи; - замены одного вида материалов на складе другим; - замедления темпов потребления данного продукта	3. Подготовка производства: - наладка оборудования; - испытание первого образца изделия; -брак, полученный при наладке оборудования; - потери времени на период освоения операций	3. Ускорение поставки отгружаемых материалов: - расходы на связь; - расходы на перевозку товаров отдельными партиями; - премии за быструю перевозку
4. Возможности получения прибыли путем вложения средств в альтернативных направлениях: - увеличение производственной мощности; - снижение стоимости продукции; -капиталовложения в другие предприятия; -выплата дивидендов	4. Затраты на перемещение партий, оперативное планирование и расходы, связанные с ускорением оборота оборотных средств 5. Потеря мощности при изменении видов работ 6. Риск исчерпания запасов	4. Коммерческие убытки и расходы: - конкуренты предприятия установили связь с его заказчиками; - заказчики побуждаются к размещению заказов у других поставщиков; -трата времени на восстановление отношений с клиентами; - расходы на поощрение продаж

По степени воздействия на общую сумму затрат их группируют в регулируемые и нерегулируемые.

К регулируемым относятся затраты, величина которых находится в прямой зависимости от воздействия на них менеджера. В данном случае ответственными за эти затраты являются заведующие складами, менеджеры групп закупки материалов, групп подготовки производства и контроля за издержками производства, групп оформления заказов.

В тех случаях когда менеджеры не могут влиять на величину затрат, затраты классифицируются как нерегулируемые. Например, затраты на содержание персонала управления складом, амортизация складских помещений и др.

По отношению к объему поставок бывают затраты вмененные и релевантные.

Вмененные издержки - это инвестиции в запасы. Большие предприятия вынуждены вкладывать оборотные средства в создание крупных активов. Вмененные издержки отражаются на прибыли, которая могла бы быть получена, если бы средства не были иммобилизованы при инвестировании в запасы, а использованы по другим направлениям. К ним относятся издержки, которые зависят от количества купленных единиц запаса. В связи с этим важна информация о вмененных издержках, чтобы инвестиции не становились неоправданно большими и приносили доход.

В стоимость хранения запасов обычно входят: вмененные потери по инвестициям в материальные запасы; дополнительные расходы по страхованию; дополнительные затраты на складское хранение и стоимость хранения материальных запасов; дополнительные расходы на обработку материала; затраты вследствие морального износа и ухудшения характеристик материальных запасов.

В свою очередь, релевантные - это издержки, связанные с хранением материальных запасов и выполнением заказа.

В релевантные затраты на хранение включают только те статьи, которые меняются в зависимости от уровня материальных запасов. Например, затраты на складское хранение и стоимость хранения материальных запасов состоят только из тех расходов, которые будут меняться с изменением количества заказанных единиц запаса. Заработная плата кладовщика, амортизация оборудования и постоянная арендная плата за оборудование и здания не относятся к релевантным затратам, потому что на них не оказывает влияние изменение уровня материальных запасов.

Релевантные затраты хранения материальных запасов для таких статей, как расходы на обработку материалов, издержки вследствие морального износа и ухудшения характеристик материалов, трудно учесть, но эти затраты не являются важными для принятия решения об инвестициях.

Традиционное определение переменных затрат предполагает линейную зависимость между затратами и объемом.

Однако большая часть затрат не находится в линейной зависимости от производственной мощности.

Переменные затраты с линейной зависимостью легко анализировать и прогнозировать при планировании и контроле затрат. Нелинейные затраты трудно планировать, но их также необходимо учитывать при принятии управленческих решений. Метод линейной аппроксимации позволяет превратить переменные затраты с нелинейными зависимостями в линейные. Для этого метода используют понятие релевантных уровней.

В пределах релевантного уровня многие нелинейные затраты могут быть аппроксимированы линейной зависимостью. Эти оценочные затраты можно интерпретировать как часть переменных затрат с линейной зависимостью.

Постоянные затраты в своем поведении отличаются от переменных. Постоянные затраты остаются неизменными внутри релевантного уровня объема производства. Но если рассматривать очень длительный период, то все затраты имеют тенденцию к изменениям - росту или уменьшению.

Затраты на приобретение материальных запасов путем покупки или изготовления не относятся к релевантным, так как не меняются в зависимости от размера или уровня материальных запасов, если нет скидки на количество.

По видам работ издержки классифицируют в соответствии с технологией хранения материальных запасов: погрузочно-разгрузочные, транспортные работы, сортировка, складирование, физико-химические анализы и др. Классификация по видам работ закладывается в основу построения смет затрат и системы контроля за издержками.

Однако эта группировка не позволяет с достаточной степенью достоверности подготовить информацию для организации системы контроля по центрам ответственности, так как один и тот же вид работ будет выполняться для разных мест одним или несколькими исполнителями, внутренними подразделениями и внешними подрядчиками.

В этой ситуации расходы на материальные запасы можно разделять на прямые и накладные издержки. Имеются следующие данные по затратам на приобретение материалов (таблица 1.2.).

Таблица 1.2.

Информация для расчета себестоимости материальных запасов

Виды затрат	Сталь 45 60мм (330 кг)	Сталь ШХ 90мм (145 кг)	Накладные расходы
1. Покупная стоимость (без НДС), руб.
2.Стоимость доставки транспортом (без НДС), руб.
3. Погрузочно-разгрузочные работы, руб.
4. Доработка материалов во вспомогательном цеху, руб.
Итого накладных расходов

Для подсчета фактической стоимости каждого вида материалов необходимо найти коэффициент распределения накладных расходов, который рассчитывается по формуле:

К_распр = Накладные издержки на сырье и материалы

/ Прямые издержки на сырье и материалы (1.3.)

Далее прямые расходы умножаются на коэффициент распределения:

В результате подсчитывается себестоимость каждого вида материалов (таблица 1.3.) [2, с.44].

Таблица 1.3.

Затраты на приобретение материальных запасов

Виды затрат	Сталь 45 60мм (330 кг)	Сталь ШХ 90мм (145 кг)	Накладные расходы
1. Покупная стоимость (без НДС), руб.
2.Стоимость доставки транспортом (без НДС), руб.
3. Накладные расходы, руб.
Итого себестоимость материалов, руб.
Себестоимость единицы материалов, руб.

Взаимодействие с данными финансового учета зависит от способа учета накладных затрат по материалам, принятого в учетной политике предприятия. Совпадать показатели финансового и управленческого учета будут в случае, если накладные расходы согласно учетной политике включаются в себестоимость материалов (или сразу на счете 10 «Материалы», или с применением счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»). Если же накладные расходы учитываются в финансовом учете в составе расходов текущего периода (на счете 26 «Общехозяйственные расходы»), то в финансовом учете по счету 10 отразится только покупная стоимость материальных запасов.

В соответствии с этим классификация затрат по видам работ дополняется группировкой по местам возникновения затрат.

Классификация затрат по местам их возникновения зависит от организационной структуры управления, и поэтому на каждом предприятии разрабатывается своя номенклатура статей. В создании системы обеспечения информацией разных уровней управления важное место отводится выбору показателей деятельности снабженческо-заготовительных служб, которые являются структурными подразделениями, отвечающими только за затраты.

Данные подразделения относятся к центрам регулируемых затрат, их управление осуществляется с помощью заранее составленных гибких бюджетов.

На исследуемых предприятиях центрами ответственности по затратам, связанным с материальными запасами, в соответствии с организационной структурой являются участки: отдел материально-технического снабжения и комплектации и складское хозяйство, которое состоит из центрального и прирельсового склада.

Определение необходимого размера материальных запасов является вторым аспектом управленческого учета материальных запасов.

С проблемой определения размера запасов связана необходимость бюджетного планирования потребности в основных материалах, которые являются частью переменных затрат предприятия, относящаяся на затраты оборотных средств (сырье, материалы, комплектующие и т.д.). Бюджет в основных материалах выводится расчетным путем на основе прогнозных объемов выпуска.

Определение бюджета основных материалов проводится с помощью двух основных расчетных инструментов:

1. метода технологического нормирования;

2. метода сравнительного анализа счетов.

Технологическое нормирование относится к той части бюджета основных материалов, которая расходуется на производственные цели. На большинстве промышленных предприятий существуют удельные нормы расхода по видам сырья и материалов в расчете на одну единицу отдельного вида продукции.

Таким образом, при имеющейся плановой производственной программе, применяя технологические нормы (стандарты), рассчитывают производственную потребность в разрезе видов материальных оборотных ресурсов на данный бюджетный период (таблица 1.4.).

Таблица 1.4.

Определение производственной потребности в основных материалах

по производству

Наименование материалов	Удельные нормы расхода основных материалов по переделам производства	Общая потребность в основных материалах, кг
Фурнитурный цех:
Стяжка
Проволока
Лист 0,5
Мыло хозяйственное
Сода кальцинированная
Стекло натриевое жидкое
Кислота серная
Окись цинка

Метод сравнительного анализа счетов является более простым в практическом применении, но дает менее точные результаты. Он применяется по тем материалам или на тех предприятиях, где отсутствует система технологического нормирования.

Суть данного метода заключается в том, что за ряд прошлых бюджетных периодов по данным оперативной отчетности сопоставляются объемы производства и сбыта с динамикой расходования материальных оборотных ресурсов, и на основе применения метода средневзвешенной величины устанавливаются нормы расхода на данный бюджетный период. Затем эти нормы расхода применяются к плановым объемам производства и сбыта для определения потребностей в основных материалах.

По нашему мнению, данная методика является неэффективной для расчета потребности в основных материалах для производственной деятельности промышленных предприятий. Она может использоваться лишь применительно к той части материалов, которые относятся к сбытовым расходам (например, на упаковку) [1, с.67].

После определения количественной потребности в материалах необходимо осуществить планирование закупок материальных ресурсов.

Планирование размера приобретений прямых материальных ресурсов осуществляется по формуле:

П_р = П + З_пл.к – З_ф.н (1.4.)

где: П_р - приобретение; П - потребление; З_пл.к - плановые запасы на конец планируемого периода; З_ф.н. - фактические запасы на начало планируемого периода.

Расчет плановых объемов и стоимости закупок прямых материальных ресурсов показан в таблице 1.5.

Таблица 1.5.

Методика управленческого учета по планированию закупок

прямых материальных ресурсов

Показатели	Проволока 5,2	Натрий едкий	И т.д. по наименованиям запасов	Всего
Всего натуральный расход на запланированный объем производства (из табл.), кг
2. Планируемые натуральные остатки на конец планируемого периода (по плану), кг
3. Всего потребность (1 + 2), кг
4. Фактические натуральные остатки на начало планируемого периода (по данным учета), кг
5. Общий натуральный объем закупок (3-4), кг
6. Закупочная цена 1 кг, руб.
7. Стоимость закупок (5 x 6), руб.

Такой план составляется по всем требуемым наименованиям материалов. В нем содержатся данные о необходимой величине иммобилизации денежных средств в материальные запасы.

Планы потребности и планы закупок материальных запасов составляются в составе общего бюджета предприятия, большую часть которого на промышленных предприятиях занимает бюджет производства.

Выявление структуры производственных затрат (в том числе и материальных), разработка нормативов производства и сопоставление фактических данных с плановыми величинами составляют третий аспект управленческого учета материальных запасов.

В себестоимости продукции промышленных предприятий материальные затраты занимают значительный удельный вес. Поэтому в системе управления затратами формированию норм и нормативов материальных затрат придается первостепенное значение. Нормативные издержки материальных ресурсов представляют ту величину затрат, которую должно будет понести предприятие.

Величина прямых нормативных материальных затрат на единицу конечной (готовой) продукции определяется умножением количества материалов (на выходе), предусмотренных нормативом на единицу готовой продукции, на цену, которая должна быть уплачена за единицу материала (на входе).

Величина общих нормативных издержек по материалам за отчетный период рассчитывается как сумма прямых нормативных материальных затрат на единицу конечной продукции, умноженная на количество единиц продукции, выпущенных в этот отчетный период.

Основой расчета нормативных величин выступает норма материальных затрат в натуральном выражении. Относительно продукта целесообразно нормы материальных затрат разделить на пять групп: пооперационные, подетальные, поузловые (постандартные), поиздельные, функциональные.

Пооперационная норма регламентирует расход материала на отдельную операцию. Подетальная норма расхода материалов - величина, которую получают в результате обобщения пооперационных норм, относящихся к отдельным наименованиям деталей. Поузловая норма регламентирует расход материала на отдельный узел, который может быть использован на самом предприятии, реализован на сторону в составе запасных частей и является товарной продукцией.

Расход материалов на производство изделия в целом рассчитывают на основе подетальных и поузловых норм расхода и норм применяемости деталей в узлах и сборных соединениях, а последних в изделиях.

Функциональная норма - величина материальных затрат, рассчитанная при совершенствовании технологии производства и его организации, увеличении серийности и использовании поточных методов производства отдельных изделий, узлов деталей и т.п. В целом функциональные нормы характеризуют процесс функционирования используемых материалов в производстве. Такие нормы применяют в конструкторских разработках, создании и совершенствовании технологических процессов производства конкретных видов продуктов.

Нормы расхода материалов, разработанные соответствующими службами, используются для составления сметы прямых материальных затрат (таблица 1.6.).

При составлении сметы прямых материальных затрат исходят из неизменности норм расхода материалов и цен на них. В случае изменения этих параметров в течение планируемого периода показатели сметы пересчитываются.

Изменение нормы расхода обычно бывает следствием внедрения новых видов технологического оборудования, оснастки, новых технологий. Цены на сырье зависят от качественных характеристик его потребительских свойств, от колебаний спроса и предложения на него, от объемов закупок, от способов доставки и других факторов.

Таблица 1.6.

Смета прямых материальных затрат

Показатели	Проволока 5,2	Натрий едкий	И т.д. по наименованиям зап	Всего
1. Натуральный расход на запланированный объем производства (из табл.), кг
2. Натуральный расход на запланированное производство крючков пусковых (таблица 1.4.), кг
Продолжение табл. 1.6.
3. Всего натуральный расход прямых материальных ресурсов, кг
4. Цена за 1 кг, руб.
5. Общая стоимость прямых материальных затрат (3 x 4), руб.

Построение отчетных калькуляций основано на калькуляциях нормативной себестоимости отдельных изделий и отклонений от норм. В ходе производства по тем или иным причинам возникают отклонения от технологического процесса, а вместе с ними и отклонения в потреблении ресурсов, в оценке использованных средств. Поэтому важнейшим принципом системы калькулирования себестоимости по нормативным издержкам является принцип единства оценки затрат в незавершенном производстве, готовой продукции, затратах отчетного периода и т. п.; они должны быть выражены в одинаковых нормативах. В этом случае нормативная себестоимость и отклонения от норм будут показывать фактическую себестоимость. В противном случае при исчислении фактической себестоимости будут допущены искажения.

Выявление, учет и анализ отклонений составляют сущность нормативного учета. Под отклонениями от норм понимают абсолютные отступления от действующих текущих норм расхода сырья, материалов, полуфабрикатов, заработной платы и других прямых расходов на изготовление продукции и относительную величину расхождений фактических и сметных затрат накладных расходов.

Отклонения бывают положительными (экономия) и отрицательными (перерасход); учтенными и неучтенными; материальными и стоимостными.

Причинами образования недокументированных отклонений могут быть: неточности при отпуске и подсчете остатков материалов; сокрытие брака; приписки в объеме выработанной продукции; порча, потери и недостача полуфабрикатов, деталей и продукции; неточности инвентаризации остатков материалов и незавершенного производства. Неучтенные отклонения определяются по окончании отчетного периода и свидетельствуют о недостаточном уровне организации производства и управленческого учета [2, с.53].