3.3 Аудит відображення операцій з реалізації продукції

При прийнятті рішення про метод організації аудиторської перевірки собівартості реалізованої продукції в кафе «Меркурій» проводимо тестування системи внутрішнього контролю і бухгалтерського обліку, і встановлюємо, чи:

• визначаються в наказі про облікову політику витрати, що списуються на виробництво, у відповідності з П(С)БО;

• не змінювалася протягом звітного періоду облікова політика щодо визначення витрат на виробництво і собівартості продукції;

• дотримуються на підприємстві вимог, встановлених наказом про облікову політику [21, с.234].

У процедурі аудиторської перевірки кафе ми аналізували також правильність використання обраних способів (варіантів) обліку випуску продукції і визначення виручки від реалізації продукції (робіт, послуг).

В кафе від постачальників товари надходять за цінами, встановленими згідно з діючим законодавством. На всі продовольчі, супутні товари незалежно від джерел їх надходження ціна продажу формується з урахуванням торгової націнки, визначеної для кафе – а саме 45 %. При цьому у видаткових накладних ціна зазначається постачальника, податок на додану вартість відображаються окремим рядком (додаток Е).

Продажна ціна на продукти і товари складається з купівельної ціни та торгової націнки. Однак первісна вартість продуктів і товарів визначається шляхом включення до купівельної ціни транспортно-заготівельних витрат, сума яких, згідно зі спеціальним розрахунком, додається у кінці місяця.

Продажна ціна на продукти і товари в кафе формується так само, як і в роздрібній торгівлі. Разом з тим сума націнки у кафе призначається не тільки для покриття витрат торгівлі, а й витрат, пов’язаних з виробництвом продукції, які полягають у гарячому і холодному обробленні. Ось чому націнка, призначена для покриття технологічних витрат кафе, включається до продажної ціни продуктів і товарів. В кафе кінцева продажна ціна визначається під час надходження й оприбуткування продуктів і товарів від постачальників на склад, кухню, у буфет [22, c.11].

Для визначення ціни продажу (реалізації) кожної страви, виробів кухні складається калькуляційна картка (додаток Б). У калькуляційній картці враховується вартість кожного продукту, витрачених на 100 страв, норма, продажна вартість одиниці страви.

Перед складання калькуляційної картки управляюча кафе складає загальні ціни на продукти, де вказує ціну надходження, з видаткових накладних, за кілограм та кінцеву ціну з націнкою (45%) (табл. 3.3).

Таблиця 3.3

Розрахунок собівартості реалізованого салату «М`ясний»

Найменування	Одиниця виміру	Закупівельна ціна	Націнка %	Кінцева ціна	норма	Сума
Сіль	кг	1,87	45%	2,71	0,3	0,81
Ковбаса Гуцульська	кг	17,70	45%	25,67	3,1	79,56
Зелень	кг	35,50	45%	51,48	0,27	13,90
Картопля	кг	2,00	45%	2,90	6,68	19,37
Огірки солоні	кг	10,00	45%	14,50	3,150	45,68
Яйця	кг	0,74	45%	1,07	25,000	26,83
Горошок конс.	кг	15,05	45%	21,82	1,540	33,61
Перець	кг	77,50	45%	112,38	0,002	0,22
Майонез	кг	22,32	45%	32,36	3,000	97,09
Вартість 100 ст.			0,00			317,07
Прод. ціна 1 страви			0			3,17
Продажна ціна			15,00	%	105,003	6,5

Після складання калькуляційної картки обраховується ціна страви з націнкою 80% та встановлюючи бажану ціну до продажу (табл. 3.4).

Таблиця 3.4

Обрахунок ціни страви до продажу

Найменівання	Ціна	Націнка %	Ціна	Прогнозована ціна	Націнка %
Салат "Ніжність"	3,17	80%	5,71	15,00р.	373,08
Салат "Меркурій"	4,29	80%	7,72	12,00р.	179,07
Салат "Дністер"	3,20	80%	5,77	8,00р.	149,67
Салат "Каїр"	3,17	80%	5,71	18,00р.	467,70
Cалат "М`ясний"	3,17	80%	5,71	18,00р.	467,70

Ціна страви визначається з вартості набору продуктів на 100 порцій. Ціни на страви, що відпускаються зменшеними порціями, визначаються виходячи з норм закладених продуктів, відпускання страв, передбаченими збірниками рецептур, при цьому в калькуляції окремо вказується вихід півпорції та її вартість.

Бухгалтерський облік в кафе ведеться за торговельним методом, який зазначений в наказі про облікову політику та аналогічний обліку на підприємствах торгівлі. Даний метод схвалено компетентними органами, такими як Мінфін та Мінекономіки. Основні принципи обліку при торговельному підході відображено на рис. 3.2 (21, с.9).

Рис. 3.2 Основні принципи обліку кафе «Меркурій»

Нормативною базою загальних засад з відображення бухгалтерського обліку в кафе є методичні рекомендації щодо впровадження національних П(с)БО у сфері громадського харчування та побутових послуг, гармонізованих з міжнародними стандартами [21, с.13].

Згідно цих рекомендацій питання бухгалтерського обліку в кафе вирішується власником відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно визначає облікову політику, форму бухгалтерського обліку – автоматизована і журнально-ордерна, затверджує правила документообігу і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку, об’єкти і періодичність інвентаризації активів і зобов’язань. Підприємство використовує спрощену форму бухгалтерського обліку відповідно до Положення про спрощену форму бухгалтерського обліку суб’єктів малого підприємництва, затвердженого наказом Міністерства фінансів від 30.09.98 №198.

Порядок ведення спрощеної форми бухгалтерського обліку встановлено Вказівками про склад та порядок заповнення облікових регістрів малими підприємствами, затвердженими наказом Міністерства фінансів від 31.05.96 № 112.

Підприємство самостійно обрало варіант ведення спрощеної форми бухгалтерського обліку, а сааме – з використанням регістрів обліку майна.

Кафе використовує План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарського операцій суб’єктів малого підприємництва, який затверджено наказом Міністерства фінансів від 19.04.2001 № 186 [28].

Виготовляючи продукцію власного виробництва, суб’єкт господарської діяльності додержується норм витрат сировини, втрат під час кулінарного обробляння, визначених нормативними документами, а також норм технологічних карт на фірмові страви і вироби, державних стандартів технічних умов тощо.

Запаси товарів для виготовлення продукції громадського харчування в кафе зберігаються на кухні. Завданням обліку запасів товарів на кухні є:

• організація системи документування руху запасів, обліку їх у кухні і звітності матеріально відповідальних осіб перед бухгалтерією;

• синтетичний та аналітичний облік запасів у бухгалтерії;

• контроль за рухом, станом запасів та збереження власності підприємства [26, с.342].

У разі вибуття запасів з кухні до структури підрозділів (до буфету, кафе) їх оцінюють відповідно до методів, обумовлених ПБО 9 «Запаси».

На кухні матеріально відповідальні особи ведуть облік товарів в натуральному вираженні за найменуванням, кількістю і обліковими цінами на картках кількісно-сумового обліку або в товарній книзі. Картки кількісно-сумового обліку видаються матеріально-відповідальними у бухгалтерії для ведення аналітичного обліку і після використання повертаються до бухгалтерії для зберігання [26, c.346].

Для оприбуткування вантажів, перевезених автомобільним транспортом, суб’єкт господарювання у кафе застосовує товарно-транспортну накладну. Підставою для списання товарно-матеріальних цінностей закладом для оприбуткування їх підприємством-одержувачем для дозволу на вивіз з території підприємства-постачальника, а також для їх складського, оперативного і бухгалтерського обліку є накладна на відпуск товарно-матеріальних цінностей за формою № М-20.

Усі прибуткові та видаткові документи матеріально відповідальні особи здають до бухгалтерії разом з товарним звітом, зразок якого наведено в додатку Ж , в якому відображено рух товарів і тари в кафе за звітний період. Товарні звіти здаються до бухгалтерії щодня або не менше ніж один раз на три дні [26, c.348].

Товарний звіт складається у двох примірниках: перший примірник з документами, що додаються до нього, здається до бухгалтерії, другий залишається в матеріально відповідальної особи і вона підписує обидва примірника [26, c.350].

Правильність записів у картках кількісно-сумового обліку контролюється бухгалтерією не менше ніж один раз на тиждень і підтверджується підписом працівника бухгалтерії у товарному звіті.

Згідно з вимогами облікової політики підприємства облік товарів ведеться за обліковими цінами.

Кафе, як платник податку, у разі придбання товарів за наявності податкової накладної має право на податковий кредит. Заклад під час формування первісної вартості товарів і тари, які запаковуються, відображає їх за дебетом рахунка 28 «Товари» за купівельною вартістю без ПДВ.

Для обліку націнки кафе використовує субрахунок 285 «Торгова націнка». За кредитом субрахунку 285 відображає збільшення сум націнок, за дебетом – їх зменшення [28].

Якщо обліковою ціною кухні є вартість продажу за дебетом субрахунку 281 «Товари на складі», у кореспонденції з субрахунком 285 «Торгова націнка» відображає суму націнки підприємства і суму ПДВ.

Облік наявності та руху тари під товарами і порожньої тари ведуть на субрахунку 284 «Тара під товарами». Різниця між цінами придбання і середніми обліковими цінами на тару відноситься на субрахунок 285 «Торгова націнка».

Кафе веде облік транспортно-заготівельних витрат на субрахунку 289 «Транспортно-заготівельні витрати». На даному субрахунку відображає загальну суму транспортно-заготівельних витрат, які не включені до собівартості придбаних запасів, товарів. Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнена на даному субрахунку щомісяця розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць.

Відпуск товарів з кухні кафе, що виконує функцію комори, до буфету і бару записує за кредитом рахунка 281 «Товари на складі» і дебетом відповідних рахунків : 23 «Виробництво», 282 «Товари в торгівлі» (за субрахунками) [28].

Якщо обліковою ціною товарів у кухні є купівельна вартість, то формування вартості продажу товарів у кафе відображає бухгалтерські записи за дебетом рахунків 23 «Виробництво», 282 «Товари в торгівлі» і за кредитом рахунка 285 «Торгова націнка» на суму націнки відповідного підрозділу і суму ПДВ [22, с.16].

Відображення на рахунках бухгалтерського обліку основних операцій після вибуття товарів з кухні представлено в таблиці 3.5 [11].

Таблиця 3.5

Перевірка правильності відображення операцій з обліку вибуття товарів з кухні підприємства, що виконує функцію комори

№ з/п	Зміст операції	За даними бухгалтерського обліку		За даними аудитора		Відхилення
		Кореспондуючі рахунки		Кореспондуючі рахунки
		Д-т	К-т	Д-т	К-т
1	2	3	4	5	6	7
1	Відображення відпуску у виробництво:					+
	за обліковою вартістю;	23	281	23	281	-
	на суму ПДВ;	23	285	23	285	-
	на суму націнки	23	285	23	285	-
2	Відображення відпуску товарів до буфету, кафе:					+
	за обліковою вартістю;	282	281	282	281	-
	на суму ПДВ;	282	285	282	285	-
	на суму націнки	282	285	282	285	-
3	Нестачі товарів, що виявлені під час інвентаризації товарів:					+
	на балансову вартість	947	281	947	281	-
	на суму націнки і ПДВ	285	281	285	281	-

Оскільки підприємство використовує журнально-ордерну форму обліку, то здійснює облік товарів на кухні в журналі 5 і 5А (наказ Міністерства фінансів від 29.12.2000 № 356 «Про затвердження Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку»).

Товари і сировину на виробництві обліковують матеріально-відповідальні особи. Сировину оприбутковують на підставі накладної на відпуск товарів з кухні, де вони зберігаються, товарно-транспортної накладної та інших документів. Облік сировини на виробництві ведеться матеріально-відповідальними особами у вартісному вираженні.

Облік товарів і сировини у виробництві ведуть за цінами продажу у грошовому вираженні щодо кожної матеріально відповідальної особи.

Оприбуткування сировини і товарів, а також списання реалізованих готових виробів з-під звіту матеріально відповідальних осіб здійснюється за обліковими цінами сировини. Відповідно до облікових цін контролюється списання вартості використаної сировини у виробництві [10, c.173].

Синтетичний облік товарів і сировини у виробництві ведуть на рахунку 23 «Виробництво». За дебетом рахунка 23 «Виробництво» відображають вартість товарів і сировини, що використана на виготовлення продукції власного виробництва, вартість повернених товарі і сировини до кухні, вартість нестачі товарів і сировини.

Дебетове сальдо рахунка 23 «Виробництво» показує вартість залишків сировини, що не пройшла кулінарне оброблення, сировини в напівфабрикатах і готових виробах, які не реалізовані та знаходяться у виробництві. Аналітичний облік товарів і сировини ведуть щодо кожного виробництва і матеріально відповідальної особи [22, с.19].

Кореспонденцію рахунків з обліку товарів і сировини у виробництві представлено в таблиці 3.6.

Таблиця 3.6

Перевірка правильності відображення операцій з обліку товарів і сировини у виробництві

№ з/п	Зміст операції	За даними бухгалтерського обліку		За даними аудитора		Примітки
		Кореспондуючі рахунки		Кореспондуючі рахунки
		Д-т	К-т	Д-т	К-т
1	2	3	4	5	6	7
1	Надходження товарів і сировини:					+
	з комори на облікову вартість, яка не включає націнки і ПДВ;	23	281	23	281	-
	від постачальника на купівельну вартість;	23	631	23	631	-
	від підзвітної особи;	23	372	23	372	-
	на суму ПДВ;	641	631, 372	641	631, 372	-
2	Відображення:					-
	націнки кафе	23	285	23	285	-
	суми ПДВ	23	285	23	285	-
3	Списання сировини, що використана на виготовлення продукції	902	23	902	23	-
4	Відображення відпуску продукції до буфету					+
	на облікову вартість буфету	282	23	282	23	-
	на суму націнки і ПДВ, якщо націнка буфету нижча, ніж у виробництві	285 281	23 285	285 281	23 285	- -

1	2	3	4	5	6	7
5	Повернення продукції з кухні та виробництва					+
	на облікову вартість кухні	281	23	281	23	-
	на суму націнки, ПДВ	285	23	285	23	-
6	Повернення товарів у виробництво з буфетів
	на облікову вартість буфету	23	281	23	281	+
	на суму націнки і ПДВ, якщо націнка буфету нижча	23	285	23	285	+
	на суму націнки і ПДВ, якщо націнка буфету вища	285	281	285	281	+

Продовження таблиці 3.6

Реалізація товарів в кафе здійснюється через буфет і бар. Реалізація товарів в даних структурних підрозділах здійснюється за готівку з обов’язковим використанням реєстраторів розрахункових операцій.

Відповідальність за збереження грошових коштів, товарів кухні несуть матеріально відповідальні особи, а саме: буфетники, продавці. Надходження товарів до буфетів оформляється накладними, продукцію кухні – денними забірними листами (додаток З).

Передача товарів і продукцію від однієї матеріально відповідальної особи до іншої при їх змінній роботі оформляється актом про передачу товару і тари під час зміни матеріально відповідальної особи, який складається у трьох примірниках [10, c.175].

Матеріально відповідальні особи буфету і кафе складають товарний звіт, який разом із прибутковими і видатковими документами подають до бухгалтерії в установлений термін. Облік товарів у буфеті та кафе ведеться на рахунку 28 «Товари», субрахунку 282 «Товари в торгівлі» за цінами продажу [28].

Якщо облікова ціна товарів у кухні нижча, ніж ціна продажу в буфет, то необхідно відобразити націнку буфету і ПДВ за дебетом субрахунку 282 «Товари в торгівлі» і кредитом субрахунку 285 «Торгова націнка».

Тару обліковують на субрахунку 284 «Тара під товарами». Перевірку рахунків з обліку товарів у буфеті і кафе представлено в таблиці 3.7.

У дебет рахунка 90 «Собівартість реалізації» списують вартість реалізованих товарів за цінами продажу на підставі звітів матеріально відповідальних осіб і документів про реалізацію, а вкінці місяця розраховують суму націнки і ПДВ щодо реалізованих товарів [22, с.20].

Таблиця 3.7

Перевірка правильності відображення операцій з обліку

товарів у буфеті і кафе

№ з/п	Зміст операції	За даними бухгалтерського обліку		За даними аудитора		Відхилення
		Кореспондуючі рахунки		Кореспондуючі рахунки
		Д-т	К-т	Д-т	К-т
1	2	3	4	5	6	7
1	Надходження товарів з кухні					+
	за обліковими цінами кухні	282	281	282	281	-
	на націнку і ПДВ	282	285	282	285	-
2	Надходження товарів з виробництва:					+
	за обліковими цінами з виробництва	282	23	282	23	-
	на націнку, якщо націнка буфету більша, ніж виробництва	282	285	282	285	-

1	2	3	4	5	6	7
3	Надходження товарів від постачальника					+
	за купівельною вартістю;	282	63	282	63	-
	на суму ПДВ	641	63	641	63	-
	на націнку;	644	285	644	285	-
	на суму ПДВ	282	285	282	285	-
4	Надходження від інших підрозділів підприємства:					+
	за обліковими цінами підрозділу	282	282	282	282	-
	на різницю в націнці, якщо націнка нижча	282	285	282	285	-
5	Визначення доходу від реалізації товарів на суму торгової виручки	301	702	301	702	+
6	Повернення товарів до кухні					+
	за обліковою вартістю кухні	281	282	281	282	-
	на націнку	285	282	285	282	-
7	Повернення товарів у виробництво					+
	за обліковою вартістю	23	282	23	282	-
	на націнку	285	282	285	282	-

Продовження таблиці 3.7

Для відображення вартості реалізованих товарів на рахунку 90 «Собівартість реалізації» розраховану суму націнок і ПДВ за реалізовані товари відображують за дебетом 90 «Собівартість реалізації» і кредитом рахунка 285 «Торгова націнка» методом «червоного сторно».

Сума націнки і ПДВ щодо реалізованих товарів визначається як добуток суми грошових коштів, одержаних за реалізовані товари і середнього відсотка націнки і ПДВ.

Середній відсоток націнки і ПДВ визначається діленням суми залишку націнок і ПДВ на початок звітного місяця і націнок і ПДВ у вартості товарів за цінами продажу, одержаних у звітному місяці, на суму вартості залишку товарів за цінами продажу на початок звітного місяця і вартості товарів, одержаних ц звітному місяці за цінами продажу.

Розрахунок середнього відсотка націнки і ПДВ проводять:

• за умови застосування однакового рівня націнки для всіх структурних підрозділів згідно з даними залишків на початок місяця в кухні та структурних підрозділах і надходження товарів і сировини до кухні протягом місяця;

• за умови застосування різного рівня націнки для структурних підрозділів і облікової ціни – купівельної вартості в кухні згідно з даними залишків і надходження і надходження товарів і сировини з кожного окремого підрозділу [26, c.178].

Таким чином, зробивши перевірку, ми впевнилися операції з реалізації продукції в обліку відображені достовірно, порушення відсутні.