Від «багато до багатьох» до «один до багатьох»: поняття функції
Вищезазначена проблема обліку — віднесення багатьох витрат ресурсів до багатьох видів продукції — давно відома в теорії реляційних баз даних. У цій області давно розроблений і метод рішення такої проблеми — введення додаткової сутності, що відноситься до обох вихідних сутностей як «один до багатьох». У методології управлінського обліку проблема ускладнювалася ще і твердими вимогами до вводи знову «технічної сутності» — вона повинна бути:
наповненою реальним економічним змістом;
спостерігатися і вимірюватися в обліковій практиці;
бути зрозумілою учасникам процесу управління.
Вихід був знайдений у застосуванні до обліку витрат поняття функції і, відповідно, розробці методології функціонально-вартісного аналізу. У рамках цієї методології функція — вид виробничої або управлінської діяльності, для якої визначені єдиний кількісний вимірник інтенсивності, з одного боку, і кількісні показники витрат ресурсів — з іншої. Таким чином, визначена функція виявляється свого роду «посередником» між витратами ресурсів і випуском кінцевої продукції, оскільки виміряються, по-перше, інтенсивність використання функцій на випуск одиниці продукту, і,по-друге, — витрати ресурсів на одиницю показника інтенсивності. Тим самим саме функція відіграє роль «технічної сутності», що розбиває в обліку витрат неоперабельне відношення «багато до багатьох» на два цілком операбельних відношення «один до багатьох». Слід зазначити, що в рамках такого підходу одноманітно представляються як непрямі, так і прямі витрати (рис. 1.12).
Рис 1.12. Метод прямих витрат і ФВА: підходи
Таким чином, методологія ФВА є узагальненням методу прямих витрат, що дозволяють однозначно враховувати всі види витрат підприємства.
Розглянемо тепер основні поняття методології ФВА:
об'єкт витрат — кінцевий продукт або послуга, витрати на яку аналізуються в моделі;
ресурс — будь-який фактор виробництва, використовуваний підприємством. Приклади — праця, матеріали, сировина, зовнішні послуги і т.д.;
функція (дія, вид діяльності) — процедура, що здійснюється людьми або машинами для одержання об'єкта витрат;
фактор витрат — вимірник інтенсивності споживання функції або ресурсу. Фактор витрат, що вимірює інтенсивність споживання ресурсу, називається фактором витрат ресурсів. Фактор витрат, що вимірює інтенсивність споживання функції, називається фактором інтенсивності функції (фактором використання).
Таким чином, у рамках моделі ФВА визначається інтенсивність споживання функцій у розрахунку на кожен об'єкт витрат, з одного боку, і інтенсивність споживання ресурсів функціями — з іншої, що, зокрема, має на увазі визначення факторів витрат для всіх функцій.
Побудова моделі фва
Первісна побудова моделі ФВА припускає наступні етапи:
1. Визначення мети проекту і його меж. На даній стадії позначається мета проекту (наприклад, аналіз бізнес-процесів, розрахунок собівартості продукції тощо). Різні цілі для однієї і тієї ж організації приводять, взагалі до різних моделей ФВА. Також задаються межі проекту, наприклад, компанія в цілому або окремий завод.
2. Визначення функцій.
Проводиться інвентаризація видів діяльності в межах, встановлених на кроці 1. В результаті робіт визначаються:
— функції і їхні взаємовідносини один з одним, ресурсами й об'єктами витрат (у термінах входу, виходу, механізму і управління);
— відповідні ієрархії функцій, ресурсів і об'єктів витрат.
Якщо модель будується з метою аналізу бізнес-процесів, серед функцій також можуть виділятися ті, що додають і не додають вартість, а також може проводитися класифікація по інших ознаках.
3. Побудова моделі функцій у форматі IDEFO і первісної моделі ФВА.
На даній стадії в межах проекту створюється функціональна модель (звичайно у форматі IDEFO), що документує результати, отримані на кроці 2. Як механізми приєднуються ресурси, задіяні при виконанні функцій. Результатом є функціональний зріз моделі ФВА, що забезпечує дані про функції, ресурси і об'єкти витрат, але не утримуючих даних власне про витрати.
4. Уточнення моделі ФВА.
Первісна функціональна модель перегруповується, виходячи з кінцевої мети проекту. Наприклад, функції, важливі з погляду ролі в бізнес-процесі, але які мають низьку собівартість, можуть бути зведені в одну функцію або цілком вилучені з моделі. Аналогічні операції проводяться з ресурсами і об'єктами витрат. Кінцевий результат перегрупування обумовлений метою проекту побудови моделі ФВА.
5. Визначення факторів витрат.
Фактор витрат відіграє двоїсту роль у моделі ФВА — з одного боку, він представляє причину, по якій у бізнес-процесі, власне, відбуваються витрати (так, для функцій обробки замовлень фактором витрат є одиничне замовлення), з іншого боку — натуральний вимірник витрат (у приведеному прикладі замовлення виміряється штуками). Самі фактори витрат можуть бути двох видів. Фактори використання функцій визначають інтенсивність споживання функцій у процесі створення об'єктів витрат. Фактори витрат ресурсів визначають інтенсивність споживання ресурсів функціями. Для кожної функції визначається єдиний фактор використання, для кожного ресурсу — єдиний фактор витрат. Якщо це неможливо, то потрібна подальша декомпозиція функції. За умови, що єдиною метою проекту є визначення витрат, декомпозиція функцій завершується в той момент, коли кожної функції привласнюється фактор використання і кожному ресурсові — фактор витрат. Фактори витрат для різних функцій і ресурсів можуть збігатися, однак істотне встановлення відповідності «функція — фактор використання» і «ресурс — фактор витрат».
6. Визначення шляхів відповідності.
У моделі ФВА, по суті, витрати перерозподіляються з вихідних рахунків (звичайно прив'язаних до статей витрат і підрозділам підприємства) на об'єкти витрат. Шлях від вихідного рахунка до об'єкта витрат і називається шляхом відповідності. При цьому з кожним шляхом відповідності повинний бути зв'язаний фактор витрат, що задає механізм розподілу первісного рахунка витрат на проміжні або остаточні об'єкти витрат (у якості перших виступають функції). Механізм може являти собою визначене процентне співвідношення або критерій, побудований на якомусь натуральному показнику (наприклад, кількості оброблених замовлень). У такий спосіб встановлюється відповідність об'єктів витрат ФВА і рахунків витрат традиційного обліку.
7. Визначення кількісних співвідношень факторів витрат.
На даному етапі факторам витрат, що розподіляється по декількох шляхах відповідності, привласнюються ваги для кожного з таких. Вихідний рахунок витрат розподіляється між шляхами відповідності або рівномірно, або в заданому кількісному/процентному співвідношенні.
Для визначення останніх застосовуються такі способи:
— історичні дані. Наприклад, протягом розглянутого періоду по об'єкті витрат А було оброблено 100 замовлень, а по об'єкті В — 150 замовлень. Факторові витрат «число замовлень на закупівлю» призначається кількість 100 одиниць для шляху відповідності з об'єктом витрат А и 150 одиниць для шляху відповідності з об'єктом витрат У;
— спостереження і виміри. Припустимо, оператор А в середньому 80% часу витрачає на продукт Р1 і 20% часу - на продукт Р2. Для шляхів відповідності, зв'язаних із продуктами Р1 і Р2, встановлюються процентні співвідношення 80 і 20 відповідно. Кількісні співвідношення в цьому випадку встановлюються шляхом множення загального обсягу фактора витрат, наприклад, 160 годин за місяць, на відповідні пропорції;
— інтерв'ю й оцінки. Наприклад, робітник оцінює час, затрачуваний машиною Ml на виробництво продукції Р1 і Р2 відповідно. Отримані значення привласнюються шляхам відповідності між фактором витрат «машинний час машини Ml» і об'єктами витрат Р1 і Р2;
-моделювання, у ході якого кількісні співвідношення факторів витрат визначаються або верифікуються на основі чисельної моделі розглянутої сфери діяльності.
Співвідношення перерахованих вище способів встановлюється, виходячи з конкретної ситуації. Спосіб історичних даних кращий при наявності таких. У іншому випадку для найбільш важливих факторів витрат застосовуються спостереження і вимір (більш точний і більш дорогий метод), для інших — інтерв'ю й оцінки (менш точний, але більш дешевий). Метод моделювання, як правило, завершує дослідження і використовується або для визначення складних співвідношень шляхів відповідності на основі всієї сукупності наявних даних, або для верифікації уже визначених співвідношень.
8. Збір даних про витрати.
До початку власне робіт зі збору даних необхідно зафіксувати період аналізу ФВА. За цей період повинна бути доступна необхідна інформація про витрати. При відсутності даних необхідно або змінити період, або скористатися наближеними значеннями. В якості вихідних даних використовуються рахунки витрат головної книги, що розподіляються по факторах витрат по шляхах відповідності.
9. Результат: визначення витрат для різних об'єктів витрат.
На цьому етапі сформована раніше структура функцій і витрат вноситься в розрахункову систему. Під останньою може розумітися широке коло систем, починаючи від системи таблиць MS Excel і закінчуючи спеціалізованими системами в архітектурі «клієнт-сервер». На підставі введених даних визначаються витрати для всіх об'єктів витрат.