Тема 7. Налоговый учет амортизируемого имущества

Литература:

Налоговый Кодекс РФ. Часть 2. Ст. 256-260,322-324.

Нестеренко Н.А., Цепилова Е.С. Налоговый учет. – Ростов-на-Дону: Феникс, 2008 (гл. 8).

Понятие амортизируемого имущества.

Гл. 25 НК установила новую экономическую категорию – амортизируемое имущество, налоговый учет которого значительно отличаются от положений ПБУ 6/01 и 14/07. Амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль согласно п. 1 ст. 256 НК РФ признаются имущество, и объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. Срок полезного использования основных средств для целей налогового учета определяется в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002г. № 1. Амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду или по договору ссуды объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Согласно п. 2 и п.3 ст. 256 НК РФ ряд объектов не подлежат амортизации.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат. Для обеспечения равномерного включения расходов на проведения ремонта в течении двух и более налоговых периодов налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты в соответствии со ст. 324.

Согласно п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав, а не после процедуры регистрации указанных прав, как в бухучете (если они пригодны для эксплуатации).

Начисление амортизации основных средств начинается с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию объекта.

Стоимость амортизируемого имущества

При формировании первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества организация вправе самостоятельно решить, куда ей отнести некоторые понесенные при этом расходы. При включении таких затрат в стоимость основного средства увеличивается налог на прибыль отчетного периода, однако при этом первоначальная стоимость объекта основных средств в бухгалтерском и налоговом учете будут совпадать. При отражении таких затрат как прочих либо внереализационных расходов уменьшается сумма налога на прибыль отчетного периода, однако в этом случае первоначальная стоимость объекта основных средств в бухгалтерском учете будет больше, чем в налоговом.

При проведении налогоплательщиком переоценки стоимости объектов её сумма не признаётся доходом/расходом, учитываемым для целей налогообложения, и не принимается для определения восстановительной стоимости имущества и начисления амортизации.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Соответственно, указанные затраты не будут учитываться в составе текущих расходов в налоговом учете, а будут погашаться путем начисления амортизации.

Амортизационные группы (ст. 258).

Амортизируемое имущество распределяется на 10 амортизационных групп в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта произошло увеличение срока его полезного использования в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок их полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). Затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью от 10 000 до 20 000 руб. можно учитывать как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, т.е. списывать в текущем периоде.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Способы амортизации амортизируемого имущества.

В налоговом учете, в соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ, предусмотрено два метода начисления амортизации имущества (основных средств и нематериальных активов):

- линейный метод;

- нелинейный метод.

Применяемый метод начисления амортизации используется с начала очередного налогового периода, но переходить с нелинейного метода на линейный можно не чаще одного раза в пять лет. В зависимости от применяемого метода амортизация начисляется по-разному – пообъектно (при линейном методе) либо по группе амортизируемого имущества (при нелинейном методе).

Линейный метод начисления амортизации необходимо применять по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам можно применять один из двух методов на выбор налогоплательщика.

При линейном методе начисления амортизации сумма амортизационных отчислений определяется ежемесячно как произведение первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, определенной исходя из срока его полезного использования.

Норма амортизации при линейном способе определяется по формуле:

К = (1/n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах; n - срок полезного использования объекта амортизируемого имущества в месяцах.

В отличие от требований ПБУ 6/01 в налоговом учете определяется не годовая, а месячная сумма амортизационных отчислений. В конечном итоге при выборе линейного метода начисления амортизации, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете при прочих равных условиях (первоначальная стоимость объекта и срок полезного использования также совпадают) сумма амортизации, относимая на расходы в бухгалтерском учете, будет равна сумме амортизации, признаваемой расходами в налоговом учете.

При нелинейном методе сумма начисленной за месяц амортизации для каждой группы (подгруппы) рассчитывается как произведение суммарного баланса группы (подгруппы) на начало месяца по остаточной стоимости и соответствующей нормы амортизации, установленной ст. 259² по следующей формуле:

А = В×(К/100),

где А – сумма начисленной за месяц амортизации, В – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы, К – норма амортизации этой группы.

Если размер суммарного баланса амортизационной группы становится меньше 20 000 руб., то в следующем месяце эта группа ликвидируется, а остаток баланса включается во внереализационные расходы для целей налогообложения прибыли. Организациям выгоднее применять нелинейный метод начисления амортизации - тогда амортизировать объект в налоговом учете можно намного быстрее.

Учет операций по выбытию амортизируемого имущества

Результат от реализации амортизируемого имущества определяется как разница между выручкой от реализации имущества без НДС и его остаточной стоимостью. Порядок определения остаточной стоимости основных средств установлен п. 1 ст. 257 НК РФ, согласно которому, остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002, рассчитывается как разность между восстановительной стоимостью (с учетом переоценки) и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации основных средств. Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 01.01.2002г., определяется как разница между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. При реализации имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этой операции на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией (ст. 268 НК РФ).

Прибыль от реализации подлежит включению в состав налоговой базы как в виде доходов от реализации, так и в виде внереализационных доходов, в зависимости от того, как это зафиксировано в учетной политике для целей налогообложения. Если остаточная стоимость с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в особом порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течении срока, определяемого как разница между сроком полезного использования амортизируемого имущества и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации.

Расходы, полученные при списании имущества относятся к внереализационным вне зависимости от причин списания (ст. 265 НК РФ). Причем при хищении основного средства, если преступник не найден, то начать списывать остаточную стоимость и бухгалтерском и в налоговом учете можно только по истечении срока его исковой давности.

«Амортизационная премия» (единовременное списание части затрат по капитальным вложениям).

Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ, «налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 Налогового Кодекса. Остальные 70-90% стоимости будут погашаться в общеустановленном порядке путем начисления амортизации.

Если это имущество будет реализовано в течение пяти лет с ввода в эксплуатацию, премию надо восстановить (независимо от группы объекта).

Стоимость объектов полученных безвозмездно амортизируется полностью, часть их стоимости списать единовременно нельзя.

Задания:

7.1 В мае 2009 г. организация провела модернизацию станка (введенного в эксплуатацию в мае 2008 г.), воспользовавшись услугами специализированной фирмы. Договорная стоимость выполненных работ по модернизации станка составила 9440 руб. (в том числе НДС). В этом же месяце подписан акт приемки-сдачи выполненных работ. Для целей бухгалтерского учета станок учитывался в составе основных средств по первоначальной стоимости 20 200 руб. (в том числе 400 руб. - проценты по займу, полученному на приобретение станка). Согласно учетной политике начисление амортизации производится линейным способом, срок полезного использования станка установлен равным 3 годам и не изменился после модернизации станка. Для целей налогового учета стоимость данного станка составляла 19 800руб. (проценты (400 руб.) по займу, полученному на приобретение станка, в полной сумме учтены в составе внереализационных расходов)

Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации операции, связанные с модернизацией станка с учетом требований ПБУ 18/02.?

7.2 В феврале 2009 г. окончено строительство объекта недвижимости производственного назначения. Подрядным организациям было выплачено 59 000 000 руб., в том числе НДС. Затраты на оформление документов на государственную регистрацию права собственности на построенный объект недвижимости составили 40 000 руб. Данный объект подлежит включению в десятую амортизационную группу и для него установлен срок полезного использования 40 лет. Амортизация и бухгалтерском и в налоговом учете начисляется линейным методом. Организация приняла решение о применении амортизационной премии.

Отразить ввод в эксплуатацию, рассчитать амортизацию по правилам налогового учета, а также начисление и погашение образовавшегося отложенного налогового обязательства.

7.3. Организация с 1 января 2007 г. заключила договор аренды первого этажа здания сроком на 5 лет. В марте 2009 г. с согласия арендодателя арендатором произведен ремонт помещения, в апреле 2008г. работы закончены. Общая стоимость произведенных расходов на неотделимые улучшения составила 100 000 руб. Указанные затраты арендодатель возмещать арендатору не будет, о чем имеется запись в договоре аренды. Здание, в котором арендован первый этаж, входит в восьмую амортизационную группу. Арендатор установил срок полезного использования по произведенным капитальным вложениям 20 лет и 10 месяцев.

С какого периода организация-арендатор вправе начать амортизацию произведенных капитальных вложений? Какова норма амортизации и ежемесячная сумма амортизации? Если договор аренды не будет пролонгирован в 2012г. то будут ли учтены для целей налогообложения в составе расходов арендатора и доходов арендодателя не самортизированные капитальные вложения? Найти их величину.

7.4 На 1 января 2009г у организации на балансе числились 2 легковых автомобиля. Все они относятся к 3 амортизационной группе. До 2009г амортизация по ним начислялась линейным методом. Остаточная стоимость на начало года составила: первый автомобиль – 255 000 руб., второй – 200 000 руб.

В январе 2009г компания приобрела и ввела в эксплуатацию новый автомобиль. Его первоначальная стоимость – 620 000 руб., срок полезного использования – 3 года (3 амортизационная группа). В учетной политике на 2009г. предусмотрен нелинейный способ амортизации.

Определить суммарный баланс по группе и сумму амортизации за 2009г.