Тема 6. Налоговый учет расходов организации

Литература:

Налоговый Кодекс РФ. Часть 2. Ст. 252-255,260-270, 272,273, 324, 325

Нестеренко Н.А., Цепилова Е.С. Налоговый учет. – Ростов-на-Дону: Феникс, 2008 (гл. 7).

Порядок признания расходов для целей налогообложения

В соответствии с ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (или убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Таким образом, налоговое законодательство разграничивает понятия "затраты (убытки)" и "расходы". Не все затраты (убытки), осуществленные (понесенные) организациями, могут быть признаны расходами для целей налогообложения. Для этого, затраты (или убытки) должны отвечать двум требованиям: 1. быть обоснованными и 2. документально подтвержденными.

Под обоснованными расходами понимают экономически оправданные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, затраты организации трансформируются в расходы, признаваемые для целей налогообложения, если они могут быть соотнесены с доходами и будет доказана их связь с деятельностью организации.

Если указанные условия не выполняются, расходы налогоплательщика не признаются для целей налогообложения. Перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, приведен в ст. 270 НК РФ. Так, не учитываются многие платежи и иные расходы, произведенные налогоплательщиком в виде авансов, платежей по налогам, уплачиваемым в связи с применением специальных режимов, платежей и взносов в некоторые фонды, непроизводственные расходы и т.п. При этом большинство таких затрат не относится к расходам организации и в бухгалтерском учете.

Таким образом, бухгалтерский и налоговый учет расходов строится по одним и тем же правилам и отличается лишь принципами группировки расходов по их видам, статьям и элементам затрат, а также перечнем расходов, не признаваемых таковыми для целей бухгалтерского или налогового учета. Кроме того, часть расходов, учитываемых в бухгалтерской себестоимости в полном объеме, для целей налогообложения учитывается не полностью или включается в состав расходов особом порядке.

Классификация расходов.

Ст. 252 НК РФ устанавливает, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким видам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить к какой именно группе он отнесет такие затраты, закрепив свой выбор в учетной политике для целей налогообложения.

Существует несколько критериев классификации расходов.

Первый критерий - по времени принятия к учету, в соответствии с которым расходы для целей налогообложения должны разделяться на расходы, учитываемые в текущем отчетном (налоговом) периоде, и расходы, осуществленные в текущем периоде, но учитываемые в будущих периодах. При этом глава 25 НК РФ предусматривает два случая возникновения «налоговых» расходов будущих периодов: при учете части расходов на НИОКР (ст. 262), на освоение природных ресурсов (ст. 261, 325). В остальных случаях налогоплательщик руководствуется собственным мнением относительно принципа равномерности.

Второй критерий - в зависимости от характера расходов, условий их осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы текущего отчетного периода подразделяются на две группы (ст. 253 и 254 НК РФ):

1. связанные с производством и реализацией (все расходы организации по обычным видам деятельности, а также расходы, связанные с реализацией имущества, имущественных прав - в бухгалтерском учете они отражаются по дебету счетов 90 и 91),

2. внереализационные расходы (все остальные расходы - в бухгалтерском учете они отражаются по дебету счетов 99 и 91).

Порядок отнесения указанных затрат к расходам на производство и реализацию либо к внереализационным расходам является элементом учетной политики организации для целей налогообложения.

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы (ст. 254 НК РФ);

2) расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);

3) суммы начисленной амортизации (статьи 256—259, 322, 323 НК РФ);

4) прочие расходы (статьи 260-269, 323-325 НК РФ).

Третий критерий – по включению в себестоимость для целей налогообложения (только при применении метода начисления). Для определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде, необходимо подразделять расходы, связанные с производством и реализацией, на прямые и косвенные. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ, оставшиеся из них подлежат распределению на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. Косвенные расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В этой связи требуется устанавливать методы оценки на конец текущего периода остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, остатков отгруженной, но не реализованной продукции.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщики самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), т.е. состав прямых расходов должен быть установлен с учетом экономических особенностей деятельности организации (т.е. исходя из требований здравого смысла). К косвенным расходам относятся все иные суммы признанных расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (кроме внереализационных).

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Торговые фирмы относят к прямым расходам покупную стоимость товаров и транспортные расходы.

Расходы, не учитываемые при определении налоговой базы.

Расходы, не учитываемые при определении налоговой базы определены ст. 270 НК РФ. Их перечень является открытым, т.е. необходимо руководствоваться п. 1 ст. 252 НК РФ.

Налоговый учет нормируемых расходов

Согласно пп.28 п.1, п.4 ст. 264 НК РФ в составе косвенных расходов учитываются затраты на рекламу производимых или реализуемых товаров, работ, услуг, деятельности налогоплательщика или знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках. При этом часть их в полном объеме списываются на расходы отчетного периода, а другая их часть - в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Требование о необходимости применения норм расхода ГСМ в НК РФ не содержатся, но, во избежание налоговых споров, учитывать их стоит в пределах нормативов, утвержденных Министерством транспорта.

Затраты на проживание в командировках в налоговом учете не нормируются, но должны быть подтверждены документально.

Представительские расходы ограничены 4% от расходов на оплату труда за отчетный период.

В ст. 269 НК РФ установлены нормативы, в пределах которых можно включать в расходы проценты, начисленные по долговым обязательствам. Для рублевых кредитов норматив равен ставке рефинансирования увеличенной в 1.8 раза, а для валютных кредитов – с коэффициентом 0,8. Если процентная ставка по кредиту не меняется вплоть до погашения долга, то в расчет нужно брать ставку рефинансирования, установленную на день заимствования, при изменяющейся процентной ставке норматив нужно рассчитывать исходя из ставки рефинансирования, действующей в день начисления %.

Разрешается применять действующие нормы естественной убыли, утвержденные различными Министерствами.

Внереализационные расходы

Согласно ст. 265 в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией, например расходы в виде процентов, резервов, курсовых разниц, услуги банков и другие. Также к внереализационным расходам приравнивается ряд убытков (суммы безнадежных долгов, убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем периоде, потери от чрезвычайных ситуаций, потери от простоев, расходы в виде недостач материальных ценностей (в случае отсутствия виновных лиц.

С учетом требований главы 25 НК РФ налогоплательщик вправе формировать резервы предстоящих расходов: на гарантийный ремонт и обслуживание, на предстоящие ремонты основных средств, на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, по сомнительным долгам. При этом организация-налогоплательщик определяет порядок их формирования и сумму расходов, связанных с производством и реализацией, относящуюся к текущему периоду.

Задания:

6.1. Учет сверхнормативных расходов на рекламу в организации при использовании для целей налогообложения кассового метода

В I квартале организация отгрузила продукцию собственного производства на сумму 141 600 руб. включая НДС. При этом оплачено 118 000 руб. (в том числе НДС). Расходы на рекламу составили 4130 руб. с НДС, в том числе стоимость призов, врученных во время проведения рекламной акции, составила 1770 руб. (в том числе НДС). Затраты на производство продукции полностью оплачены и по данным бухгалтерского учета составили 90 000 руб. Коммерческие расходы оплачены и составили 14 250 руб. включая расходы на рекламу

Во II квартале отгружено продукции на 247 800руб. (в том числе НДС), поступило от покупателей 295 000 руб. (в том числе НДС). Расходы на рекламу (объявления в газете) составили 885 руб. (в том числе НДС). Бухгалтерская себестоимость реализованной продукции - 150 000 руб., расходы на продажу, включая расходы на рекламу - 25 000 руб. Кредиторской задолженности у предприятия по данным расходам перед поставщиками нет.

Рассчитать норматив рекламных расходов, сверхнормативные расходы на рекламу. Отразить на счетах бухгалтерского учета бухгалтерскую прибыль, рассчитать текущий налог на прибыль (по данным налогового учета). Отразить на счетах бухгалтерского учета сумму НДС по сверхнормативным расходам на рекламу.

6.2. Исчислить налог на прибыль, если:

- пеня, полученная по хозяйственному договору – 3000 рублей;

- положительная курсовая разница – 15000 рублей;

- товарооборот – 360 000 рублей, в т.ч. НДС – 18%;

- закупочная стоимость реализованного товара - 220 000 рублей без НДС;

- выручка от реализации основного средства - 840 000 рублей, в т.ч. НДС;

- сумма начисленной амортизации реализованного объекта по данным бухучета– 220 000 рублей, по данным налогового учета – 230 000 руб.; первоначальная стоимость объекта – 540 000рублей;

- издержки обращения – 45 000 рублей.

- получен доход от доли участия в дочернем ООО - 23000 руб.

3. Исчислить балансовую прибыль, прибыль для целей налогообложения, если:

- выручка от реализации продукции – 400 000 рублей (без НДС);

- себестоимость реализованной продукции по данным бухучета – 240 000 рублей; в т.ч. командировочные расходы сверх нормы – 30 000 рублей;

- убытки от выбытия основного средства – 12 000 рублей, при этом срок полезного использования объекта – 60 мес., находился в эксплуатации – 50 мес.;

- отрицательная курсовая разница – 80 000 рублей;

- положительная курсовая разница – 100 000 рублей;

- налоги, относимые на финансовый результат – 34 000 руб.

- дивиденды, полученные от акций иностранной компании – 3000 евро.

4. Определить финансовый результат и налогооблагаемую прибыль в случае признания доходов и расходов методом начисления и по кассовому методу, если:

Организация в первом квартале произвела 200 изделий. Прямые расходы составили - 90 000 рублей, косвенные расходы – 20 000 руб. Все расходы организации оплачены. Реализовано за данный квартал 120 изделий по цене 700 руб. за каждый (без НДС). Дебиторская задолженность за реализованную продукцию составляет 48 000 рублей.

6.5. Определить финансовый результат от реализации продукции для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета (при кассовом методе и методе начисления), если:

Организация за отчетный месяц произвела и отгрузила продукции на сумму 240 000 рублей, при этом прямые расходы составили 100 000 руб. (без НДС), косвенные – 50000 руб. Кредиторская задолженность перед поставщиками – 15000 руб. Оплата от заказчиков поступила в размере 180 000 рублей (с НДС).

6.6. Исчислить балансовую прибыль и налог на прибыль за отчетный период (при кассовом методе и методе начисления), исходя из следующих данных:

- объем оказанных услуг – 960 000 р. в т.ч. НДС – 18%;

- себестоимость оказанных услуг - 600 000р. в т.ч. нормируемые расходы на рекламу – 60 000 руб.;

- расходы на модернизацию основных средств – 20 000 руб.;

- оплачены расходы на текущий ремонт объекта основных средств- 26 000 руб.;

- оплачены расходы на подписку на следующий квартал - 1 000 руб.;

- начислен, но не оплачен налог на имущество- 2 000 руб.;

- оплачено заказчиком за выполненные услуги- 720 000 руб. в т.ч. НДС – 18%;

- кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности – 5 000руб.