2. Аудит учета операций с нематериальными активами

Нематери­альные активы составляют, как правило, сравнительно немногочисленную группу объ­ектов учета и операции с ними не носят систематического характера. Поэтому аудиторские процедуры должны быть направлены на сплошное изучение систем их учета и контроля.

Целью аудита нематериальных активов является определение соответствия применяемой организацией методики учета операций с нематериальными активами нормативным документам, действующим на территории Российской Федерации.

Для достижения данной цели следует решить ряд задач:

- подтвердить соответствие оформленных организацией бухгалтерских операций действующему законодательству;

- проверить правильность отнесения объекта к НА;

- подтвердить достоверность оценки затрат на приобретение или создание НА;

- оценить соответствие бухгалтерской (финансовой) отчетности данным синтетического и аналитического учета;

- проверить полноту и своевременность отражения, а также документального оформления операций по учету НА.

Источниками информации об операциях с нематериальными активами являются: договоры купли-продажи (создания) объектов нематериальных активов, авторские договоры, ведомость учета нематериальных активов № 17 по дебету и кредиту счета 04 «Нематериальные активы», свидетельства на право пользования, лицензии, про­токолы собраний учредителей, протоколы о внесении объектов немате­риальных активов в уставный капитал (простое товарищество) и согласо­вании их стоимости, карточки учета нематериальных активов (ф. № НМА-1), журнал-ордер № 10 по кредиту счета 05 «Износ нематериаль­ных активов»; журнал-ордер № 13 по кредиту счета 04 «Нематериальные активы»; инвентарные книги, акты списания нематериальных акти­вов, учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 04, 05, 60, 76, 91, 97 и др., Главная книга, Положение об учетной политике предприятия и др.

При проверке учета нематериальных активов аудитор может применять следую­щие способы получения доказательств: проверка арифметических расчетов аудируемого лица (пере­счет); инспектирование; наблюдение; подтверждение; аналитические процедуры.

Проверка арифметических расчетов используется для подтвер­ждения достоверности расчетов сумм начисленной амортизации по нематериальным активам, налоговых расчетов, показателей отчет­ности и т.д.

Инспектирование представляет собой проверку записей и доку­ментов при проверке учета и отражения операций по расчетам по нематериальным активам.

Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором про­цесса или процедуры, выполняемой другими лицами по учету опе­раций с нематериальными активами.

Подтверждением пользуются для установления фактической пе­редачи и приема вкладов нематериальных активов в совместную деятельность, уставные капиталы других организаций и т.п.

К аналитическим процедурам прибегают при сопоставлении на­личия нематериальных активов в различные периоды, данных отче­та об их движении, оценке соотношений между разными статьями и формами отчетности и т.д.

Последовательность проверки схожа с аудитом основных средств.

При планировании аудиторской проверки аудитор определяет уровень существенности, аудиторский риск и используемые при проверке процедуры. Также формируется группа аудиторов, которая будет принимать участие в проверке. Затем составляется программа аудиторской проверки.

Программа аудиторской проверки включает, в частности, следующие объекты аудита: оформление первичных документов; арифметическая проверка поступления и выбытия НА; правильность начисления износа НА; показатели синтетического и аналитического учета; НДС при поступлении и выбытии НА; выбытие НА и правильность их отражения в бухгалтерской и налоговой отчетности.

В программе указываются также период проведения проверки и исполнители.

В начале проверки операций с нематериальными активами аудиторы должны убедиться, что объекты, которые отражены в составе нематери­альных активов предприятия, в действительности являются таковыми, то есть имеют характерные для нематериальных активов особенности:

- отсутствие материально-вещественной формы;

- возможность идентификации (выделения, отделения) от другого иму­щества;

- использование в производстве продукции (работ, услуг) либо для управленческих нужд предприятия;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезно­го использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обыч­ного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- предприятием не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

- способность приносить предприятию экономические выгоды (доход) в будущем;

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих суще­ствование самого актива и исключительного права у предприятия на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор приобретения патента, товарного знака и т. п.).

Чтобы подтвердить принадлежность объектов к нематериальным ак­тивам, аудиторам следует на основании изучения первичных документов и учетных регистров сопоставить перечень числящихся на предприятии нематериальных активов с перечнем, утвержденным действующими нор­мативными актами.

Для подтверждения первичной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета нематериальных активов аудиторы на основе получен­ной информации заполняют заранее разработанные тесты.

На следующем этапе проверки аудиторы изучают правильность оценки нематериальных активов и отражения на счетах бухгалтерского учета хозяй­ственные операции по их движению. Для этого устанавливается способ при­обретения предприятием нематериальных активов и соответствие ему при­мененной к нематериальным активам оценки, регламентированной норма­тивными документами.

В документах по поступлению и выбытию НА должна быть их характеристика, указаны порядок и срок использования, первоначальная стоимость, норма амортизации, дата ввода и вывода из эксплуатации. Особое внимание аудитору следует обратить на правильность перехода права собственности.

Проверку показателей синтетического и аналитического учета аудитор осуществляет на счетах 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретению нематериальных активов" и 91 "Прочие доходы и расходы".

Аналитический учет аудитор проверяет по карточкам учета НА.

В процессе установления правильности корреспонденции счетов, ауди­торы сравнивают бухгалтерские проводки, указанные в учетных регистрах предприятия и схемах корреспонденции счетов.

Проводя проверку учета выбытия НА, необходимо убедить­ся, что:

• независимо от характера выбытия нематериальных активов все они отражены на счете 91 «Прочие доходы и расходы»;

• выявлен финансовый результат от выбытия нематериальных активов предприятия;

• полностью соблюдены требования действующего законода­тельства по налогообложению в части налога на добавленную стои­мость, налога на прибыль.

Следует знать, что убыток, возникающий при списании неполностью амортизи­рованных нематериальных активов, а также реализации, их по цене ниже остаточной стоимости, не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Убыток от безвозмездной передачи нематериальных активов списывается за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообло­жения.

Аудитор определяет правильность начисления ежемесячной амортизации, которую организация осуществляет самостоятельно исходя из первоначальной стоимости, и отражения амортизационных отчислений в бухгалтерском учете. Амортизационные отчисления по НА в бухгалтерском учете организация должна начислять одним из двух способов:

- накоплением начисленных сумм на отдельном счете;

- уменьшением первоначальной стоимости объекта.

Второй способ применяется по организационным расходам и положительно деловой репутации организации.

Существуют по крайней мере три варианта установления срока использования нематериальных активов:

• срок полезного использования нематериальных активов сов­падает со сроком их действия, который предусмотрен соответст­вующим договором;

• предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного ис­пользования нематериальных активов. При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использования объекта нематериальных ак­тивов должен быть не менее одного года;

• по нематериальным активам, по которым невозможно опреде­лить срок полезного использования, нормы амортизации устанавли­ваются в расчете десять лет (налоговый учет), и — двадцать лет (бух. учет).

Изучая операции с нематериальными активами, аудиторам необходи­мо обратить внимание на возможное ошибочное включение в их состав различных лицензий со сроком использования до одного года (например, лицензии на право торговли, транспортные лицензии и др.). Такие ли­цензии должны учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов". Поэтому ежегодно должна проводиться инвентаризация нематериальных активов. Оценивая качество такой инвентаризации, аудиторы рассматривают подробный список нематериальных активов и прилагаемые к нему правоустанавли­вающие документы. В списке должны быть указаны: перечень всех объ­ектов нематериальных активов, принятых на учет; дата и основание по­ступления на предприятие; срок полезного использования каждого объекта; объекты, по которым начисляется амортизация; первоначальная стоимость, норма.

Обнаруженные в ходе проверки ошибки и нарушения фиксируются в рабочей документации аудиторов.

Таблица выявленных нарушений по однородным группам хозяйственных операций

№	Наименование документа, его № и дата	Краткая характеристика нарушения	Нормативные документы, которые нарушены	Рекомендации аудитора
	Главная книга по счетам 04, 91, смета НИОКР, баланс	Включены в стоимость нематериальных активов расходы на НИОКР при условии, что результаты исследований не стали применяться	Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 (утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 115н)	Сделать корректировку отчетности

Оценка влияния выявленных нарушений на показатели отчетности

№	Краткая характеристика нарушения	Расчет количественного влияния нарушения	Наименование изменяющегося показателя	Скорректированное значение показателя
	Включены в стоимость нематериальных активов расходы на НИОКР при условии, что результаты исследований не стали применяться	Сумма НИОКР	Статья баланса «нематериальные активы» Статья «внереализационные расходы» в отчете о прибылях и убытках	«-» сумма НИОКР «+» сумма НИОКР

Примерный перечень типичных ошибок следующий:

• оприходование нематериальных активов не по цене их при­обретения;

• неправильное определение срока эксплуатации нематериаль­ных активов;

• отсутствие документов, подтверждающих отнесение объектов уче­та к нематериальным активам;

• неправомерное увеличение стоимости нематериальных акти­вов за счет текущих затрат.

Пример: торговая организация приобрела лицензии: на торговлю табачными изделиями (1300 руб.); на автомобильные перевозки (1300 руб.). Эти лицензии учтены на счете 04 и списываются через счет 05. В чем ошибка? (надо: Дт 97 Кт 51 Дт 44 Кт 97).

69