Тема 22. Аудит операций с основными средствами и нематериальными активами

1. Аудит учета операций с основными средствами

На большинстве предприятий операции с основными средствами отно­сятся к числу сравнительно редких. Однако существенность их величины в структуре активов обосновывает изучение их учета аудитором.

Информационной базой для проведения аудита является информация, содержащаяся в унифицированных формах бухгалтерских документов, учетных регистрах и отчетности.

Информацию можно подразделить на две группы:

• нормативно-правовая информация;

• информация проверяемого экономического субъекта и третьих лиц.

Источники информации, используемые при аудите основных средств, зависят от принятой предприятием учетной политики. Это выражается в выборе методов начисления амортизационных отчис­лений, ввода основных средств в эксплуатацию и др.

Основными источниками информации, необходимыми для аудиторской проверки, служат: акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) - ф. ОС-1; акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств— ф. ОС-3; акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) — ф. ОС-4; акт о списании автотранспортных средств — ф. ОС-4а; инвентарная карточка учета объекта основных средств — ф. ОС-6; акт о приеме (поступлении) оборудования — ф. ОС-14; акт о приеме-передаче оборудования в монтаж — ф. ОС-15; акт о выявленных дефектах оборудования — ф. ОС-16, разработочные таблицы № 6 "Расчет амортизации основных средств"; ведомости №18, 18/1; журналы-ордера №№ 13, 10 и 10/1 — для ведения синтетиче­ского учета движения основных средств и их износа, а при исполь­зовании компьютерных информационных технологий — машино­граммы дебетовых и кредитовых оборотов по сч. 01, 02; Главная книга; баланс, отчет о прибылях и убытках, приложение к бухгалтерскому балансу и т.д.

Методы сбора доказательств: подтверждение, запрос, пересчет (по амортизации).

Основные направления аудита учета основных средств должны обеспечить проверку:

• контроля за наличием и сохранностью основных средств;

• обоснованности отнесения объектов к основным средствам;

• правильности оценки основных средств в учете;

• правильности оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств;

• правильности начисления и отражения в учете амортизации и ремонта основных средств;

• правильности отражения данных о наличии и движении ос­новных средств в бухгалтерской отчетности.

В соответствии с основными направлениями и задачами аудита основных средств можно выделить четыре стадии проверки:

1) аудит наличия и сохранности основных средств;

2) аудит движения основных средств;

3) аудит правильности начисления амортизации и отражения расходов на ремонт основных средств;

4) проверка правильности налогообложения по основным сред­ствам.

1.1. Аудит наличия и сохранности основных средств

В процессе проверки важно определить состояние системы контроля за наличием и сохранностью основных средств на предприятии.

Аудитору необ­ходимо проверить:

• создана ли на предприятии комиссия по приемке основных средств и оформлению ее результатов;

• оформлены ли договоры купли-продажи основных средств;

• оформлены ли протоколы договорной цены;

• правильно ли указана первоначальная стоимость основных средств в актах приемки-передачи;

• правильно ли отражена первоначальная стоимость после до­стройки, дооборудования, реконструкции или частичной ликвида­ции объектов.

Ответив на эти вопросы аудитор сможет сделать вывод об эффективности внутренней системы контроля на предприятии.

Для подтверждения первичной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета основных средств на основе полученной информации заполняют заранее разработанные тесты – таблица 1.

Таблица 1

Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета основных средств основных средств

№ п/п	Содержание вопроса или объект исследования	Содержание ответа (результат проверки)	Символ	Выводы и решения аудитора
1	2	3	4	5
	А. Внутренний контроль
1	Определен ли круг материаль­но-ответственных лиц, обеспе­чивающих сохранность ОС?	Имеется приказ, заключены договоры с материально-ответственными лицами	У4	Приказ и договоры отве­чают установленным требованиям
2	Созданы ли условия, обеспе­чивающие сохранность ОС?	Территория огорожена, ряд объектов ОС не имеют инвентарных номеров	У2	Уточнить порядок реги­страции объектов ОС
3	Проводятся ли инвентариза­ции объектов ОС?	Проводятся только в конце года	У2	Слабый контроль. Необ­ходимо провести выбо­рочную инвентаризацию
4	Каков порядок санкционирова­ния операций по движению ОС?	Имеются факты несанкцио­нированного перемещения отдельных объектов ОС	У1	Отсутствует внутренний контроль. Риск контроля высокий
5	Проводятся ли проверки пол­ноты и своевременности опри­ходования и ввода в эксплуа­тацию ОС?	Выборочно по первичным документам	У2	Риск контроля высокий. Необходимо провести выборочную проверку
6	Проверяется ли использова­ние объектов ОС по различ­ным направлениям деятельно­сти?	Не проверяется	У1	Нет фактического кон­троля. Следует провести выборочную проверку
7	Выявляются ли лица, винов­ные в повреждении объектов ОС?	Не выявляются из-за от­сутствия систематического фактического контроля	У1	Риск контроля высокий. При инвентаризации следует выяснить со­стояние ОС
8	Проверяется ли объем и каче­ство ремонтов ОС?	Выборочно по машинам и оборудованию	У2	Следует провести выбо­рочную проверку по зданиям
9	Контролируется ли при списа­нии ОС оприходование мате­риалов и отходов?	Нет	У1	Необходимо выборочно проверить операции по списанию ОС
Б. Система учета
10	Соблюдаются ли установлен­ные условия отнесения объек­тов к ОС?	Да	У4	Обоснованно примене­ние установленного критерия
11	Произведена ли классифика­ция ОС на соответствующие группы?	Нет	У1	Возможны ошибки при начислении амортизации ОС
12	Обоснованы ли способы начис­ления амортизации по вновь поступившим объектам ОС?	Способы выбраны, но не обоснованы	У1	Велика вероятность ошибок в учете при ис­пользовании различных способов
13	Разработаны ли схемы отраже­ния на счетах движения ОС?	Определен только рабо­чий план счетов, схем нет	У1	Велика вероятность ошибок в корреспонден­ции счетов
14	Определен ли состав и поря­док формирования инвентар­ной стоимости объектов ОС?	Определен состав, но не сформулирован порядок	У1	Имеется вероятность ошибок при расчете первоначальной стоимо­сти объектов
15	Организован ли эффективный аналитический учет ОС, ведут­ся ли инвентарные карточки учета ОС?	Аналитический учет ве­дется по объектам ОС	У2	Необходимо проверить соответствие данных инвентарных карточек и инвентарной описи ОС
16	Соблюдается ли график доку­ментооборота по учету движе­ния ОС?	Первичные документы по движению ОС сдаются в бухгалтерию часто с опо­зданием на 1 месяц	У1	Имеется вероятность искажения периодиче­ской отчетности из-за отсутствия данных
17	С какой периодичностью све­ряются данные аналитического и синтетического учета ОС? и т. д.	Только в конце года	У1	Велика вероятность искажения периодиче­ской отчетности

Примечание: У₁ - низкий уровень, У₂ - ниже среднего уровня, У₃ - сред­ний уровень, У₄ - высокий уровень.

Ответ на каждый вопрос теста может оцениваться количественно (в баллах) или вербально. Применяемый вид и шкала оценки регламенти­руются внутренними стандартами аудиторской организации. По резуль­татам тестирования устанавливается оценка надежности систем и срав­нивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирова­ния аудита. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, то необ­ходимо скорректировать объем и порядок проведения других аудиторских процедур.

Аудиторы должны изучить состав и структуру основ­ных средств по данным регистров аналитического учета (инвентарных кар­точек учета основных средств, ведомостей, машинограмм и др.). В процес­се такого изучения устанавливается правильность отнесения учитываемых объектов к основным средствам, их классификации, а также формирова­ния инвентарных объектов основных средств. Для этого аудиторы выяс­няют, соблюдались ли единовременно при принятии к бухгалтерскому уче­ту активов в качестве основных средств условия, предусмотренные ПБУ 6/01.

Важное условие обеспечения сохранности основных средств – качественное проведение их инвентаризации. Поэтому, в процессе аудита нужно проверить полноту и своевременность проведения инвентаризации, а также правильность отражения ее результатов в бухгалтерском учете. Аудитору это необходимо для того, чтобы знать, насколько можно доверять результатам проведенной инвентаризации на предприятии, чтобы уменьшить аудиторский риск.

В целях более глубокого ознакомления с состоянием учета основных средств аудитору необходимо потребовать от предприятия составить детальный список всех основных средств, которыми оно владело на дату составления отчета, с разбивкой их по типам. К этому списку должны быть приложены сведения о переоценке стоимости объектов основных средств, сведения об основных средствах, арендованных предприятием у других предприятий.

Проверка условий хранения и эксплуатации объектов основных средств, обеспечения их сохранности предполагает получение сведений о том, за кем закреплены отдельные объекты, как организована их охрана и использование. Для этого полезен осмотр производственных и склад­ских помещений, опрос сотрудников предприятия. В процессе выполне­ния этих процедур следует обращать внимание на наличие инвентарных номеров, технической документации, сроки поступления и оприходова­ния объектов, их состояние. Организация учета основных средств в мес­тах их нахождения (на складе, в эксплуатации, в ремонте, на консерва­ции) анализируется по данным инвентарных карточек, инвентарных книг, других регистров аналитического учета. Эти данные сопоставляют­ся с записями по счетам 01 "Основные средства", 001 "Арендованные ос­новные средства" и 011 "Основные средства, сданные в аренду". При рас­хождении данных аналитического и синтетического учета определяются их причины и экономические последствия.