Вопрос 2. Аудит учета расчетов с покупателями и заказчиками

Источниками информации для проверки расчетов с покупателями являются: договоры поставки продукции (выполнения работ, оказания услуг), акты выполненных работ, счета-фактуры (при экспртных операциях — таможенные декларации), журналы регистрации счетов-фактур, акты сверки расчетов, протоколы о зачете взаимных требований, акты инвентаризации расчетов, векселя, копии платежных документов, книга покупок, книга продаж, авансовые отчеты, журнал- ордер №11, аналитические карточки и ведомости аналитического и синтетического учета, Главная книга, бухгалтерская отчетность, Положение об учетной политике предприятия и др.

Цель аудита расчетов с покупателями и заказчиками - достижение уверенности в том, что задолженность контрагентов и задолженность перед контрагентами числятся на счетах учета в реальных значениях.

Аудитору необходимо знать типичные способы совершения и сокрытия мошенничества, растрат и искажений финансовой отчетности (продажа продукции подставным фирмам, взаимная договоренность с покупателем).

Аудит делится на оценку СВК процедуры по существу.

В процессе проверки выясняется наличие и правильность оформления договоров на поставку продукции, гарантийных писем от покупателей. По данным первичных расчетно-платежных документов, актов инвентаризации расчетов и учетных регистров по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" устанавливается достоверность, законность и реальность задолженности за реализованную (отгруженную) продукцию.

Аудитору следует убедиться также в том, что за проверяемый период не было случаев перекрытия кредиторской задолженности перед одним контрагентом дебиторской задолженностью другого.

Аудит расчетов с покупателями включает проверку:

- наличия необходимых первичных документов, договоров, расчетных документов, актов сверки расчетов, документов о проведении взаимозачетов, актов приемки-передачи векселей и т.д.;

- соответствия данных первичных документов данным аналитического учета, взаимного соответствия данных аналитического и синтетического учета, бухгалтерской отчетности;

- наличия инвентаризации расчетов согласно учетной политике организации или законодательству;

- мер по взысканию дебиторской задолженности;

- своевременности списания просроченной задолженности на финансовые результаты;

- правомерности и своевременности отражения в учете прекращения обязательств неденежными формами расчетов (зачет, векселя, отступное, уступка права требования и т.д.).

При аудите расчетов желательно установить причины расхождений данных учета с данными актов сверок, размеры просроченной задолженности, задолженности с истекшим сроком исковой давности, числящейся в учете, истоки возникновения наибольших сумм задолженности. Целесообразно также проанализировать структуру дебиторской задолженности в динамике.

При анализе расчетов с использованием различных форм безналичных расчетов выясняется наличие всех оправдательных документов, а при необходимости проводятся встречные сверки в банке или у покупателя. Особое внимание обращается на правильность отражения в учете операций с использованием векселей. Аудиторам следует учитывать, что сумма вексельного процента по полученным векселям относится на счет 91-1 "Прочие доходы", а обязательство по уплате в бюджет НДС возникает при поступлении денежных средств (товаров) или при зачете встречного требования по векселю.

Путем прослеживания и арифметического контроля устанавливается: правильность ценообразования при реализации продукции (работ, услуг), использования взаимозачетов. Проверяется также правильность ведения аналитического учета по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", который должен обеспечивать возможность получения информации о реальной задолженности каждого покупателя, в том числе обеспеченной векселями, срок оплаты по которым не наступил.

Следует проанализировать также правильность оформления и отражения в учете полученных авансов, отражаемых на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" обособленно. Аудиторы путем изучения первичных документов и учетных регистров выясняют правильность ведения аналитического учета авансов, соответствие данных аналитического и синтетического учета, полнота уплаты НДС с авансов полученных.

Согласно действующему законодательству, если дебиторская задолженность подлежит списанию на финансовые результаты, то ее следует списывать - в противном случае искажается чистая прибыль, что напрямую затрагивает интересы собственников (акционеров); кроме того, становится нереальным баланс организации.

На практике нередки случаи, когда обязательства по оплате за поставленную продукцию не исполняются в оговоренные договором сроки вследствие неплатежеспособности, реорганизации или ликвидации покупателя. Также дебиторская задолженность образуется в результате несовпадения момента отгрузки и оплаты продукции. При этом на счетах расчетов образуются сомнительные долги.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Сомнительные долги выявляются при проведении инвентаризации дебиторской задолженности. Для оформления результатов инвентаризации предусмотрена унифицированная форма N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, с поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами". Согласно показателям данной формы дебиторская задолженность делится на подтвержденную, неподтвержденную и задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Дебиторская задолженность, не реальная к взысканию, может образоваться вследствие:

-ликвидации должника;

-"зависания" денег в проблемном банке;

-истечения срока исковой давности без подтверждения задолженности со стороны должника.

Ликвидация должника. В процессе проведения инвентаризации расчетов может оказаться, что на просьбу подтвердить задолженность по акту сверки контрагент-должник сообщит, что он ликвидируется либо уже ликвидировался. При ликвидации на основе имущества должника формируется конкурсная масса, предназначенная для удовлетворения требований кредиторов. Как правило, ее недостаточно, чтобы удовлетворить требования всех кредиторов. Согласно ст.64 ГК РФ организация-кредитор, у которой числится дебиторская задолженность за отгруженную продукцию или выданный аванс на поставку продукции, является кредитором пятой очереди. Если конкурсной массы не хватает для погашения дебиторской задолженности, то организация-кредитор обязана списать дебиторскую задолженность на финансовые результаты, но лишь после юридической ликвидации должника. Согласно п.8 ст.63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Первичным документом, на основании которого списывается не реальная к взысканию дебиторская задолженность, может служить определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства и ликвидации должника.

"Зависание" денег в проблемном банке. Если юридической ликвидации банка не было и предусматривается его реструктуризация, то целесообразно на сумму задолженности создать резерв по сомнительным долгам и наблюдать за возможностью восстановления банком его платежеспособности. Если же арбитражный суд вынес постановление о ликвидации проблемного банка и его имущества не хватает для погашения дебиторской задолженности, то такая задолженность признается не реальной к взысканию и подлежит списанию на финансовые результаты.

В бухгалтерском учете задолженность банка до принятия решения судом должна была отражаться по дебету счета 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям". На основании определения арбитражного суда о погашении долга из-за отсутствия средств на момент ликвидации банка задолженность в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

Дебет 91, Кредит 76 - списана в состав внереализационных расходов задолженность, не реальная для взыскания.

В налоговом учете такая задолженность также отражается в составе внереализационных расходов как сумма безнадежных долгов (п.п.2 п.2 ст.265 НК РФ).

Исковая давность. Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Согласно ст.200 ГК РФ течение срока исковой давности в общем случае начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Согласно ст.196 ГК РФ срок исковой давности составляет три года, но может быть продлен в соответствии со ст.203 ГК РФ (течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга). Сроки исполнения обязательств фиксируются в договоре. Если договором предусмотрено, что оплата продукции покупателем должна быть произведена в течение 30 дней с момента отгрузки продукции поставщиком, то течение срока исковой давности в случае неоплаты поставленной продукции начинается с 31-го дня после отгрузки продукции покупателю. В этом случае дебиторская задолженность перейдет в состав просроченной.

Просроченная дебиторская задолженность является, по сути, иммобилизацией активов организации, выведением части активов из хозяйственного оборота. Бухгалтерия организации должна строго контролировать структуру просроченной дебиторской задолженности, вести работу по ее взысканию. Финансовыми способами воздействия на дебиторов по взысканию просроченной дебиторской задолженности являются: составление актов сверки задолженности, применение штрафных санкций, предложения о проведении взаимозачетов, продажа задолженности, инициация процедуры банкротства неплатежеспособного дебитора. Если срок исковой давности истек и взыскать дебиторскую задолженность, несмотря на принятые организацией-кредитором меры по ее взысканию, не представляется возможным, то такая задолженность подлежит списанию на финансовые результаты деятельности организации. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания задолженности для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Для этих целей предусмотрен забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Суммы дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, не реальных для взыскания, являются внереализационными расходами на основании п.12 ПБУ 10/99. В бухгалтерском учете внереализационные расходы, в том числе суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Списание дебиторской задолженности, не реальной к взысканию вследствие ликвидации покупателя-должника или истечения срока исковой давности, в бухгалтерском учете необходимо отразить записями:

Дебет 62, Кредит 90, субсчет "Выручка" - образована дебиторская задолженность вследствие отгрузки продукции (оказания услуги, выполнения работы),

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 62 - списана дебиторская задолженность, не реальная к взысканию, на финансовые результаты,

Дебет 007 - отражена на забалансовом счете задолженность поставщика, списанная в убыток.

Пример. В 2003 г. организация списала дебиторскую задолженность в сумме 2000 руб. с истекшим сроком исковой давности. Указанная задолженность возникла в 2000 г. в результате признания покупателем пени в сумме 2000 руб. за несвоевременную оплату продукции в соответствии с условиями договора поставки. Сумма пени была отражена в учете организации в составе внереализационных доходов.

Поскольку в данном случае сумма пени фактически организацией не получена, у организации, не возникает обязательств перед бюджетом по уплате НДС с суммы пени.

В периоде списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности по акту инвентаризации расчетов и приказу руководителя организации в учете производятся следующие записи:

Дебет 91-2, Кредит 76-2 - 2000 руб. - отражено списание суммы дебиторской задолженности покупателя по оплате пени,

Дебет 007 - 2000 руб. - отражена сумма списанной задолженности покупателя.

Создание и использование резервов по сомнительным долгам

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. При создании резерва можно руководствоваться нормами ст.266 главы 25 "Налог на прибыль организации" НК РФ. В учетной политике для целей бухгалтерского учета следует предусмотреть, что резерв рассчитан согласно ст.266.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

-по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной задолженности;

-по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% суммы выявленной задолженности;

-по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ. На сумму создаваемого резерва делается запись по дебету счета 91 и кредиту счета 63. При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами.

В бухгалтерском учете создание и использование резерва по сомнительным долгам отражаются записями:

Дебет 62, Кредит 90, субсчет "Выручка" - образование дебиторской задолженности вследствие отгрузки продукции (оказания услуги, выполнения работы),

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 63 - создан резерв на сумму задолженности, признанной сомнительной,

Дебет 63, Кредит 62 - произведено списание не реальной к взысканию дебиторской задолженности за счет ранее созданного резерва,

Дебет 007 - отражена задолженность поставщика, списанная в убыток.

Отражение событий после отчетной даты

При проверке правильности отражения событий после отчетной даты аудитор руководствуется принципом существенности (п.6 положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденного приказом Минфина России от 25.11.98 г. N 56н). Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации.

Следует учитывать, что существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из требований положений нормативных актов по бухгалтерскому учету. Например, в соответствии с п.1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности организации (приказ Минфина России от 22.07.03 г. N 67н) существенной может признаваться показатель, если его не раскрытие может повлиять на решение заинтересованных пользователей.

Пример. 31 декабря 2002 г. организация списала дебиторскую задолженность покупателя, считавшегося банкротом. При проверке обнаружено, что в феврале 2003 г. покупатель оплатил задолженность, т.е. списанная дебиторская задолженность покупателя была погашена после отчетной даты, но до даты подписания отчетности.

Следовательно, списание задолженности необходимо восстановить в синтетическом и аналитическом учете заключительными записями отчетного периода (п.9 ПБУ 7/98):Дт 62, Кт 99.

Аудитор должен получить доказательства, что это событие отражено в учете, так как сомнительная дебиторская задолженность существовала на 31 декабря 2002 г.

В заключении выясняется соответствие применяемых в учете схем корреспонденции счетов по расчетам с покупателями и заказчиками схемам корреспонденции, предусмотренных Планом счетов.

Обнаруженные нарушения аудиторы регистрируют в рабочих документах.

Таблица выявленных нарушений по однородным группам хозяйственных операций

№	Наименование документа, его № и дата	Краткая характеристика нарушения	Нормативные документы, которые нарушены	Рекомендации аудитора
	Определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства и ликвидации должника, Ж-ордер № 15, Главная книга по сч. 91	Списание безнадежного долга на счет 91 при наличии ранее образованного резерва под эту задолженность	п.4 ст. 266 НК РФ (часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ)	Скорректировать записи в учете и сумму налогов

Оценка влияния выявленных нарушений на показатели отчетности

№	Краткая характеристика нарушения	Расчет количественного влияния нарушения	Наименование изменяющегося показателя	Скорректированное значение показателя
	Списание безнадежного долга на счет 91 при наличии ранее образованного резерва под эту задолженность	Сумма безнадежного долга	Налог на прибыль	+ сумма долга * 0,20 (ПНО)

Характерные ошибки и нарушения:

• отсутствие договоров на поставку продукции, первичных расчетно-платежных документов или их неполное оформление;

• ненадлежащее ведение учета (неправильная корреспонденция счетов, недостоверность аналитического учета, формальное проведение инвентаризаций расчетов и т. п.);

• неправильное списание просроченной задолженности.

Пример: в марте предприятием был получен аванс в счет будущих поставок – 300000 руб. В апреле была отгружена продукция на 300000 руб. При этом были сделаны проводки: в марте – Дт 51 Кт 62 (300000 руб.); в апреле – Дт 62 Кт 90 (300000 руб.), Дт 90 Кт 68 (45000 руб.). В чем ошибка? Влияние на налогообложение. (В марте надо было начислить НДС с аванса, а в апреле его зачесть).