15. Учет фактов хозяйственной жизни нко.

В Новом законе о бухгалтерском учете⁴, который начнет действовать с 01.01.2013 и будет распространяться в равной мере на коммерческие и некоммерческие организации, объекты  бухгалтерского  учета раскрыты более развернуто. Первым из них в п. 1 ст. 5 закона упоминаются факты  хозяйственной   жизни . Определение этого термина дано в п. 8 ст. 3 Нового закона о бухгалтерском учете, где говорится, что факт  хозяйственной   жизни  – это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. Таким образом, оба закона о бухгалтерском учете (старый и новый) подразумевают, что хозяйственная деятельность охватывает абсолютно все операции, сделки и события, которые совершаются организацией или происходят в ней (с ней) и приводят к изменениям в ее имуществе и обязательствах.

Данное обстоятельство является еще одним подтверждением того, что понятия «хозяйственная деятельность» и «предпринимательская деятельность» никак не могут трактоваться как синонимы. Хозяйственная деятельность гораздо шире и охватывает все события, операции и факты, имеющие место в данной  организации , независимо от того, признаются ли они предпринимательской деятельностью.

О фактах  хозяйственной  деятельности много сказано и в ПБУ 1/2008 «Учетная политика  организации »⁵, устанавливающем базовые принципы бухгалтерского учета, основные допущения и требования, к примеру:

–допущение временной определенности  фактов   хозяйственной  деятельности подразумевает, что факты  хозяйственной деятельности  организации  относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами;

–учетная политика должна обеспечивать полноту и своевременное отражение всех  фактов   хозяйственной  деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;

–требование приоритета содержания перед формой заключается в том, что факты  хозяйственной  деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования.

Тот же термин («факты  хозяйственной  деятельности») присутствует в Инструкции по применению Плана счетов⁶, где, в частности, уточняется, что она устанавливает единые подходы к отражению фактов  хозяйственной   деятельности  на счетах бухгалтерского учета и раскрывает экономическое содержание фактов  хозяйственной   деятельности , обобщаемых на синтетических счетах, и порядок отражения наиболее распространенных фактов,  а  сам План счетов представляет собой схему регистрации и группировки фактов  хозяйственной   деятельности  (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете.

В этой связи немаловажен факт наличия в Плане счетов счета 86 «Целевое финансирование», предназначенного, как известно, для обобщения информации о движении целевых средств и отражения операций, связанных с направлением средств целевого финансирования на содержание НКО. Косвенно это свидетельствует о том, что получение и использование целевого финансирования также являются фактами  хозяйственной   жизни  и составляющими  хозяйственной  деятельности организации .

Таким образом, уставная и предпринимательская (иная приносящая доход) деятельность НКО является составной частью ее хозяйственной деятельности, охватывающей все операции, имеющие место в организации.

Вместе с тем в Информации об особенностях формирования бухгалтерской отчетности НКО (ПЗ-1/2011)»⁷ уточняется, что по группе статей «Целевые средства» в Бухгалтерском балансе нужно отражать суммы полученных НКО:

–регулярных и единовременных поступлений денежных средств и имущественных взносов от учредителей (участников), членов;

–других не запрещенных законодательством РФ поступлений, включая поступления на содержание НКО.

То есть к целевому финансированию отнесены не только членские и другие обязательные и добровольные взносы, но и иные поступления, если они носят строго целевой характер.

Получается, что признавать доходы и расходы (на счетах 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы») и формировать финансовый результат (на счете 99 «Прибыли и убытки») НКО (включая ТСЖ) должны только в части операций, совершаемых в рамках предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. Об этом, в частности, говорится в п. 1 ПБУ 9/99«Доходы организации»⁸ и ПБУ 10/99 «Расходы организации»⁹, где уточняется, что НКО применяют нормы этих документов только в отношении доходов и расходов от предпринимательской и иной деятельности.

… налогового законодательства

Налоговое законодательство использует понятие «хозяйственная деятельность» реже и тоже не дает его четкого определения. Приведем несколько примеров:

–согласно ст. 25.1 НК РФ исчисление и уплата налога на прибыль консолидированной группой налогоплательщиков осуществляются с учетом совокупного финансового результата хозяйственной  деятельности  данных налогоплательщиков;

–в соответствии с п. 6 ст. 150 НК РФ от обложения НДС освобожден ввоз на территорию РФ товаров, произведенных в результате  хозяйственной  деятельности российских организаций на земельных участках, являющихся территорией иностранного государства с правом землепользования РФ на основании международного договора;

–на основании ст. 288.1 НК РФ резиденты особой экономической зоны в Калининградской области могут использовать особый порядок уплаты налога на прибыль только при условии ведения резидентами раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) при реализации инвестиционного проекта, и доходов (расходов), полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной  деятельности ;

–в силу п. 2 ст. 333.2 НК РФ не нужно платить налог с объектов животного мира и водных биологических ресурсов, пользование которыми осуществляется для удовлетворения личных нужд представителями коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока и лицами, не относящимися к коренным малочисленным народам, но постоянно проживающими в местах их традиционного проживания и традиционной хозяйственной  деятельности , для которых охота и рыболовство являются основой существования.

Перечисленные формулировки также наводят на мысль, что под  хозяйственной  деятельностью подразумевается совокупность всех совершаемых определенным лицом действий вне зависимости от того, направлена ли она на систематическое получение прибыли и может ли трактоваться как предпринимательская.

Вместе с тем в пп. 3 п. 2 ст. 43 НК РФ говорится о том, что не признаются дивидендами выплаты  некоммерческой  организации  на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой  некоммерческой   организации . Отсюда следует, что налоговое законодательство местами разделяет понятия уставной и предпринимательской деятельности НКО, что не отменяет утверждения о возможности их объединения под общим знаменателем «хозяйственная деятельность».

Однако при исчислении налога на прибыль неважно, является ли деятельность НКО уставной, предпринимательской, хозяйственной  или какой‑то еще. Формулировки гл. 25 НК РФ вполне конкретны и в определенном смысле просты:

–объектом налогообложения согласно ст. 247 НК РФ признается прибыль налогоплательщика;

–прибылью (для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы) являются доходы, уменьшенные на величину расходов. Состав и доходов, и расходов определяется по правилам конкретных статей гл. 25 НК РФ;

–доходы определяются в порядке, установленном ст. 249 и 250 НК РФ, с учетом того, что некоторые виды доходов не подлежат налогообложению на основании ст. 251 НК РФ.

Иными словами, исключение тех или иных доходов из состава налогооблагаемых не зависит от того, к какому виду деятельности они относятся и как она квалифицируется в контексте гражданского и бухгалтерского законодательств. Значение имеет лишь то, упомянуты ли данные доходы в перечне, приведенном в ст. 251 НК РФ. В частности, согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФне облагаются налогом на прибыль средства собственников помещений в МКД, поступающие на счета осуществляющих управление МКД ТСЖ, ЖК, ЖСК и иных специализированных потребительских кооперативов, а также управляющих организаций на финансирование проведения ремонта, капитального ремонта общего имущества МКД. Кроме того, в силу положений п. 2 ст. 251 НК РФ льготируются целевые поступления на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц.

Квалификация операций и профессиональное суждение бухгалтера ТСЖ

С учетом всего вышеизложенного подведем итог. В законодательстве широко используется, но не раскрывается понятие хозяйственной  деятельности  организации . Однако комплексный анализ положений различных законов позволяет сделать вывод, что понятие «хозяйственная деятельность» охватывает все виды деятельности, сделки, операции и события, влияющие на имущественное и финансовое состояние и финансовые результаты деятельности  организации , и, по сути, представляет собой всю совокупность  фактов   хозяйственной   жизни . Поэтому ни в каком контексте нельзя отождествлять хозяйственную деятельность с предпринимательской деятельностью.

Предпринимательская деятельность характеризуется, прежде всего, направленностью на систематическое получение прибыли. В НКО она носит подчиненный характер по отношению к уставной деятельности, ради осуществления которой организация создавалась. Поэтому в НКО предпринимательская деятельность может осуществляться только постольку, поскольку это не противоречит целям создания и ведения деятельности НКО. Конкретные виды предпринимательской деятельности НКО должны быть закреплены в ее уставе.

Применительно к ТСЖ это означает, что те виды деятельности, которые перечислены в ст. 152 ЖК РФ, нельзя однозначно считать предпринимательскими, а сам перечень приведенных в данной статье видов хозяйственной деятельности ТСЖ – исчерпывающими, поскольку хозяйственная деятельность охватывает абсолютно все операции и действия, которые совершаются товариществом, включая те, что направлены на достижение целей создания ТСЖ.

Как следствие, сам факт упоминания отдельных видов деятельности (операций) в данном перечне не означает, что отражать эти операции необходимо именно с использованием счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» и к ним невозможно применить счет 86 «Целевое финансирование».

Квалифицируя операции как операции, связанные с целевыми поступлениями (уставной деятельностью ТСЖ) или являющиеся частью предпринимательской деятельности и, как следствие, приводящие к необходимости признания доходов в порядке, предусмотренном ПБУ 9/99, бухгалтеру нужно учитывать целый ряд факторов. Главным из них является характер совершаемых операций в контексте целей создания и ведения деятельности ТСЖ.

Кстати, упоминание того или иного вида деятельности в уставе ТСЖ само по себе также не позволяет идентифицировать операции как уставные или предпринимательские. Гораздо важнее обращать внимание на характер взаимоотношений между ТСЖ и лицами, вносящими те или иные платежи, а также на то, является ли совершение соответствующих действий в отношении данных лиц обязанностью ТСЖ, возлагаемой на товарищество по нормам ЖК РФ для достижения тех целей, ради которой оно было создано. Немаловажно также помнить, что правила налогового учета (в части учета целевых поступлений и целевого финансирования) не имеют никакого отношения к вопросам квалификации и отражения операций в бухгалтерском учете.

Бухгалтер ТСЖ для целей составления бухгалтерских записей и формирования бухгалтерской отчетности при разделении хозяйственной  деятельности на уставную и предпринимательскую и установлении природы отдельных  фактов  хозяйственной  деятельности может исходить из следующих предпосылок. К числу целевых поступлений, которые следует учитывать на счете 86 «Целевое финансирование», логично относить:

–вступительные и иные взносы членов ТСЖ;

–поступления от всех собственников на содержание и ремонт (текущий и капитальный) общего имущества в МКД;

–субсидии (например, на возмещение организационных расходов на создание ТСЖ);

–оплату коммунальных услуг всеми собственниками помещений.

В числе операций, составляющих предпринимательскую деятельность и подлежащих отражению с использованием счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» (предполагающих признание доходов и расходов по нормам ПБУ 9/99 и 10/99), можно назвать, прежде всего, оказание услуг и выполнение работ за отдельную плату на систематической основе:

–обслуживание и ремонт имущества, не являющегося общим имуществом МКД (то есть внутриквартирного оборудования и иного имущества, находящегося внутри квартир и иных частных помещений);

–установка сантехнического оборудования, светильников, розеток, замена труб;

–услуги по ремонту квартир и офисов;

–клининговые услуги (услуги по уборке помещений, чистке ковров и мебели и т. д.);

–консультационные, информационные услуги (к примеру, по согласованию перепланировки квартиры) и т. д.

* * *

Анализ норм действующего законодательства позволяет утверждать, что понятия  хозяйственной  и предпринимательской деятельности не являются синонимами. Хозяйственная деятельность – это совокупность абсолютно всех операций, действий, фактов  и событий, имеющих место в процессе жизнедеятельности компании. Предпринимательская деятельность – это совокупность только тех операций и событий, которые совершаются с целью систематического получения прибыли. В рамках уставной деятельности совершаются те операции, которые отвечают целям создания товарищества или сопутствуют их достижению.