Розділ 3

3.1 Моделі оподаткування пдв поставок сільськогосподарської продукції

Порядок оподаткування поставок сільськогосподарської продукції передбачає кілька варіантів (моделей) формування податкового механізму.

Перша модель формування механізму поставок зернових культур і продуктів їх переробки передбачає оподаткування першої поставки сільськогосподарської продукції тобто її поставки безпосереднім товаровиробником у загальному порядку, залишення позитивних сум різниці між податковими зобов’язаннями та податковим кредитом у розпорядженні товаровиробників. Подальші поставки сільськогосподарської продукції на митній території звільняються від оподаткування ПДВ, поставки продуктів переробки зернових культур оподатковуються за стандартною ставкою, експортні операції оподатковуються за нульовою ставкою.

поставки поставки

поставки

втрата

надходжень поставки

від ПДВ

Рис. 1. Модель 1: Збереження дії спецрежиму для сільгосппідприємств, звільнення від оподаткування ПДВ подальших поставок сільгосппродукції

Сума зобов’язань з ПДВ =

За умов реалізації моделі сільськогосподарські підприємства одержують державну підтримку у вигляді різниці між податковими зобов’язанням і податковим кредитом з ПДВ. Бюджет не матиме надходжень ПДВ від сільгосппідприємств.

Подальші поставки звільняються від ПДВ, відповідно посередники відноситимуть сплачений у ціні придбаної продукції ПДВ на витрати. За умов незмінності ціни продажу подальшим контрагентам негативного впливу на посередників не спостерігатиметься, за умов зниження ціни зменшаться доходи посередників.

Бюджет втрачатиме надходження податку з доданої посередником вартості, крім того зменшуватимуться надходження з податку на прибуток внаслідок віднесення сум вхідного ПДВ на витрати.

Експортери, що придбаватимуть продукцію у посередників, не сплачуватимуть вхідного ПДВ, відповідно й не заявлятимуть цієї суми до відшкодування. Отже, державі непотрібно буде відшкодовувати ПДВ експортерам у разі придбання ними сільськогосподарської продукції у посередників. У такій ситуації експортери будуть зацікавлені у придбанні даної продукції у безпосередніх товаровиробників – це надаватиме їм право на бюджетне відшкодування. Відповідно схеми «накручування» ПДВ для його подальшого декларування експортерами стануть неефективними.

У зв’язку з реалізацією цієї схеми виникає проблема – обмеженість потужностей для зберігання сільськогосподарської продукції. Посередники останнім часом сформували потужну логістичну мережу, яка дає змогу скуповувати зерно відразу після збору врожаю за мінімальними цінами. У сільгосппідприємств відповідні логістичні можливості відсутні, що визначає необхідність створення відповідного державного оператора, який би забезпечив зберігання зерна за прийнятними цінами, без використання ресурсної бази посередників.

Друга модель формування механізму оподаткування поставок зерна та продуктів його переробки передбачає звільнення від оподаткування будь-яких поставок сільськогосподарської продукції. Тобто, усі поставки зерна на внутрішньо у ринку звільняються від ПДВ (включаючи й першу поставку), експорт сільськогосподарської продукції також звільняється від оподаткування ПДВ.

Характеризуючи результати реалізації моделі слід відзначити, що підприємства – виробники сільськогосподарської продукції позбавляються державної підтримки, яка дає змогу забезпечити рентабельність аграрного бізнесу.

Віднесення вхідного ПДВ

на витрати

Здійснення поставок без нараху- вання ПДВ

Нарахування та вирахування ПДВ не здійснюються

Здійснення поставок без нарахування ПДВ

Оподаткування за

20%-ю ставкою

п оставки поставки

поставки

в трата

н адходжень поставки

в

Вивезення в режимі звільнення від ПДВ

Віднесення вхідного ПДВ на витрати (за супутні послуги)

ід ПДВ

ПДВ до бюджету

Рис. 2. Модель 2: Звільнення від оподаткування будь-яких поставок сільськогосподарської продукції

Крім того виникає необхідність компенсації сум вхідного ПДВ сільгосппідприємствам – лише за умов незмінності ціни товаровиробники зможуть компенсувати вхідний ПДВ і не понесуть додаткових витрат, в інших випадках зміна порядку справляння ПДВ призведе до погіршення фінансового стану товаровиробників (внаслідок зниження закупівельних цін посередниками, оскільки сільгосппідприємства не видаватимуть податкової накладної з ПДВ).

У посередників будуть відсутні витрати на «вхідний» ПДВ при закупівлі продукції, що не збільшуватиме їхні витрати і не зменшуватиме надходження податку на прибуток. При здійсненні поставок сільськогосподарської продукції посередники не нараховують ПДВ.

У даній моделі основний удар припадає на сільгоспвиробників, адже посередники матимуть змогу мінімізувати втрати за рахунок цінової політики ( зниження ціни при придбанні продукції у сільгосппідприємств).

Бюджет втрачає частину надходжень від сільгосппідприємств( у частині різниці між сумами податкового зобов’язання та податкового кредиту), а також надходження податку з доданої посередником вартості. Водночас, бюджет може компенсувати частину втрат за рахунок оподаткування останньої стадії руху продукції до споживача – переробки. Вплив на надходження з податку на прибуток майже відсутній, оскільки сільгосппідприємства, як правило, даний податок не сплачують.

Експортери придбають продукцію без «вхідного» ПДВ незалежно від джерела поставки – відповідно, держава не повинна його відшкодовувати. Оскільки до експортних операцій також застосовується режим звільнення, то відповідні суми ПДВ, сплачені у ціні придбання інших виробничих факторів, відносяться експортерами на виробничі витрати і не декларуються до відшкодування.

Враховуючи вищезазначене, дана модельє нейтральною щодо кількості посередників та схем мінімізації податку. Модель є «нульовою» для бюджету в частині справляння ПДВ (відсутні надходження від товаровиробників і посередників, тобто взагалі від операцій із поставок сільськогосподарської продукції), разом з тим відсутня й необхідність відшкодування ПДВ з бюджету при експорті продукції. Водночас, застосування моделі передбачає необхідність компенсації втрачених сум фінансової підтримки сільгосппідприємствам шляхом прямого бюджетного фінансування з усіма притаманними йому вадами й недоліками.

Щодо рівня цін на продукти харчування, то за рахунок оподаткування останньої стадії за повною ставкою ціни швидше за все залишаться незмінними.

Третя модель формування механізму оподаткування ПДВ поставок зерна та продуктів його переробки передбачає оподаткування внутрішніх поставок сільськогосподарської продукції, а також продуктів її переробки за пониженою ставкою, експортні поставки оподатковуються за нульовою ставкою.

Компенсація

вхідного ПДВ

Нарахування ПДВ за пониженою ставкою

Сплата ПДВ

до бюджет

Нарахування

ПДВ за пониже-

ною ставкою

ПДВ за пониженою ставкою

п оставки поставки

поставки

в трата

н адходжень поставки

в

Оподаткування за 0-ю ставкою

Повернення ПДВ

Бюджет з бюджету

ід ПДВ

ПДВ до бюджету

Рис. 3. Модель 3: Застосування пониженої ставки ПДВ при оподаткуванні поставок сільськогосподарської продукції та продовольчих товарів

За умов реалізації цієї моделі сільгосппідприємства втрачають джерело підтримки, але їм забезпечується відшкодування «вхідного» ПДВ.

При цьому вони залишаються привабливими для контрагентів, оскільки видають податкову накладну та відображають у ній відповідні суми ПДВ. Отже, модель 3 для сільгосппідприємств є привабливішою за модель 2, яка передбачає звільнення поставок сільськогосподарської продукції від ПДВ.

Бюджет і за цієї моделі не одержує надходжень ПДВ від сільгоспвиробників, що компенсується надходженнями від посередників, переробників і роздрібних мереж. Внаслідок застосування пониженої ставки

такі надходження суттєво знизяться. Отже, бюджет компенсує надходженнями від посередників недоодержані надходження ПДВ від товаровиробників (за умов належної сплати ПДВ посередниками, не застосування схем податкової мінімізації).

Експортери мають право на відшкодування ПДВ (тобто ця проблема у зазначеній моделі не зникає), хоч запити на відшкодування теоретично повинні зменшитися. При цьому можлива реалізація нинішніх схем «накручування» податкового кредиту через так звані «ланцюжки», отже ситуація суттєво не зміниться порівняно з діючою.

Четверта модель формування механізму оподаткування ПДВ поставок зерна та продуктів його переробки є певною мірою «гібридною», оскільки поєднує в собі елементи вже описаних вище моделей. Вона передбачає оподаткування поставок сільськогосподарських підприємств за компенсаційною ставкою (за нашими розрахунками, близько 60 % від діючого розміру ставки, причому є необхідність її диференціації за видами продукції) та звільнення подальших поставок сільськогосподарської продукції від оподаткування ПДВ (як на внутрішньому ринку, так і за межі митної території). Продукти переробки сільськогосподарської продукції (продовольчі товари) оподатковуються за

пониженою ставкою.

Зазначена модель є чи не найскладнішою, оскільки передбачає кілька режимів справляння ПДВ: перша поставка сільськогосподарської продукції її виробником – оподаткування за пониженою компенсаційною ставкою; подальші поставки сільськогосподарської продукції, включаючи експорт, – звільнення від справляння ПДВ; поставки продуктів переробки сільськогосподарської продукції (продовольчих товарів) – оподаткування за пониженою ставкою.

Нарахування ПДВ за компенсаційн-ою ставкою

Компенсація

вхідного ПДВ

Віднесення вхідного ПДВ на витрати

Здійснення поставок без нара-

хування ПДВ

ПДВ за пониженою ставкою

п оставки поставки

поставки

в трата

н адходжень поставки

в

Вивезення в режимі звільнення від ПДВ

Віднесення вхідного ПДВ на витрати (за супутні послуги)

ід ПДВ

ПДВ до бюджету

Рис. 4. Модель 4: Застосування компенсаційної ставки для сільгосппідприємств, звільнення від оподаткування подальших поставок сільгосппродукції, оподаткування продовольчих товарів за пониженою ставкою

Стосовно оцінки впливу даної моделі на діяльність економічних суб’єктів слід зазначити наступне. Сільськогосподарські підприємства будуть позбавлені наявного джерела фінансової підтримки (за рахунок дії спеціального режиму справляння ПДВ). При цьому вони знаходитимуться на загальній схемі справляння ПДВ і залишатимуться привабливими для контрагентів.

Посередники при закупівлі сільськогосподарської продукції у її виробників сплачують ПДВ, який відносять на валові витрати, чим зменшується дохідність їх діяльності, а також надходження з податку на прибуток. За такої податкової моделі переробним підприємствам невигідно закуповувати продукцію у посередників (оскільки відсутній податковий кредит).

За умов звільнення експортних операцій від оподаткування експортери не матимуть права на бюджетне відшкодування, що зменшить конкурентоспроможність вітчизняних товарів на зовнішньому ринку та є певним порушенням вимог 112 Директиви Ради ЄС, яка передбачає повернення ПДВ у випадку вивезення продукції за межі країни-виробника. ті, а також надходження з податку на прибуток. За такої податкової моделі переробним підприємствам невигідно закуповувати продукцію у посередників (оскільки відсутній податковий кредит).

За умов звільнення експортних операцій від оподаткування експортери не матимуть права на бюджетне відшкодування, що зменшить конкурентоспроможність вітчизняних товарів на зовнішньому ринку та є певним порушенням вимог 112 Директиви Ради ЄС, яка передбачає повернення ПДВ у випадку вивезення продукції за межі країни-виробника. оскільки проміжна ланка звільняється від оподаткування.

Зазначена модель передбачає позитивний вплив на рівень цін на продовольчі товари в частині їх зниження (сільськогосподарська продукція – понижена ставка, посередники – звільнення, продукти переробки – понижена

ставка).

Наслідки реалізації вищеописаних моделей обкладення ПДВ операцій з поставок сільськогосподарської продукції в узагальненому вигляді представлені в таблиці.

Суб’єкти	Модель 1	Модель 2	Модель 3		Модель 4
С.-г. підприємства	Використання механізму ПДВ як інструмента державної фінансової підтримки	Віднесення сплаченого вхідного ПДВ на витрати, зменшення дохідності діяльності, втрата додаткового джерела фінансової підтримки	Нарахування ПДВ за пониженою ставкою, що не завжди компенсуватиме вхідний ПДВ, втрата додаткового джерела фінансової підтримки
Посередники	Віднесення сплаченого сільгосппідприємствам ПДВ на витрати, зменшення дохідності діяльності	По сільгосппродукції вхідний ПДВ відсутній, по інших витратах він відноситься на витрати, чим зменшується дохідність діяльності	Вхідна та вихідна ставка ПДВ по сільгосппродукції однакові	Віднесення вхідного ПДВ за пониженою ставкою на витрати, зменшення дохідності діяльності
Експортери	Придбання зерна без ПДВ (у посередників), придбання зерна з ПДВ у сільгосппідприємств із наступним його декларуванням до відшкодування	Вивезення продукції в режимі звільнення, негативний вплив пом’якшується звільненням від ПДВ попередніх поставок	Декларування ПДВ до відшкодування у загальному порядку в дещо менших обсягах	Вивезення продукції в режимі звільнення, негативний вплив зменшується звільненням від ПДВ попередніх поставок
Держава (бюджет)	Ненадходження ПДВ від с.-г. підприємств, відсутність необхідності їх бюджетного фінансування; втрата надходжень від посередників, зменшення обсягів бюджетного відшкодування ПДВ	Ненадходження ПДВ від с.-г. підприємств і додатково необхідність їх бюджетного фінансування; втрата надходжень від посередників, водночас відсутність необхідності бюджетного відшкодування ПДВ	Ненадходження ПДВ від с.-г. підприємств, необхідність прямої підтримки; втрати від застосування пониженої ставки, необхідність відшкодування ПДВ (експорт)	Ненадходження ПДВ від с.-г. підприємств необхідність їх бюджетного фінансування; втрати від звільнення операцій посередників, від застосування пониженої ставки, відсутність відшкодування ПДВ
Споживачі	За рахунок зменшення посередників ціни на продтовари можуть знизитися	За рахунок оподаткування поставок продтоварів за загальною ставкою ціни будуть незмінними	За рахунок застосування пониженої ставки на продтовари можливе зниження цін
Імпортери	Перша поставка оподатковується за загальною ставкою	З метою недопущення дискримінаційних умов, до імпорту необхідно застосовувати такий же порядок оподаткування, як і для першої поставки сільськогосподарської продукції

За результатами проведеного аналізу можна зробити наступні висновки:

запровадження аналізованих моделей зумовлює значні зміни, відповідно слід обмежитися зміною порядку оподаткування лише операцій з поставок зерна Після запровадження нового порядку для поставок зерна можна вести мову про доцільність його поширення на поставки інших видів сільськогосподарської продукції; уряду необхідно вирішити, що саме звільняти від оподатковування: поставки лише зерна, чи й поставки продуктів його переробки (борошна, круп, хлібобулочних і макаронних виробів, комбікормів, побічних продуктів переробки зерна).

З метою впливу на рівень цін продуктів харчування доцільно звільняти й поставки продуктів переробки (або застосовувати для них понижену ставку).

Водночас, у разі звільнення від оподаткування продуктів переробки зерна суттєво ускладниться процес адміністрування податку, адже звільнення стосуватиметься поставок хлібобулочних комбінатів, борошномельних підприємств, торговельних мереж тощо (передусім виникає питання про розподіл податкового кредиту в умовах здійснення оподатковуваних і неоподатковуваних операцій).

Стосовно рекомендацій щодо застосування моделей, то, на наше переконання, друга модель є взагалі неприйнятною – основні негативні зміни торкаються сільгосппідприємств, які не лише позбавляються джерела фінансової підтримки, а й джерела компенсації вхідного ПДВ (подвійні збитки від зміни механізму справляння ПДВ). Крім того, в такому випадку необхідно звільняти

від оподаткування імпорт сільськогосподарської продукції (для того, щоб не створювати дискримінаційних податкових умов для іноземних товаровиробників), що є неприйнятним, зважаючи на необхідність захисту національного виробництва.

Реалізація моделі 1 зумовлює наступні результати: збереження підтримки сільгосппідприємств, відповідно уряду непотрібно збільшувати видатки на бюджетне фінансування сільського господарства, механізм підтримки є об’єктивним і відпрацьованим не один десяток років; здійснення впливу на посередників, фактично витискаючи їх із аграрного ринку (для них збільшуються витрати у вигляді вхідного ПДВ, а експортери не заінтересовані у придбанні продукції у даної категорії постачальників); стимулювання закупівель експортерами зерна у безпосередніх товаровиробників за реальними цінами, усуваючи посередників; усунення проблеми перевірки достовірності заявлених сум бюджетного відшкодування ПДВ, зважаючи на стабільність діяльності сільгосппідприємств та відсутність відповідних «ланцюжків» при експортних поставках; суттєве зменшення обсягів бюджетного відшкодування ПДВ експортерам в результаті усунення проміжних ланок експортних поставок; підвищення рівня доходів сільгосппідприємств за рахунок усунення посередників і закупівель експортерами зерна у безпосередніх товаровиробників.

Реалізація моделі 3 зумовлює наступні

наслідки: необхідність бюджетного фінансування розвитку сільськогосподарського виробництва, яке в будь-якому випадку не матиме такої доступності та ефективності, як підтримка за рахунок коштів ПДВ; вплив на діяльність посередників є менш суттєвим, ніж в моделі 1; необхідність застосування пониженої ставки ПДВ для імпортних товарів, що може негативно позначитись на становищі вітчизняних товаровиробників; суттєве ускладнення процесу адміністрування ПДВ (фактично йде мова про диференціацію ставок ПДВ, що завжди позначається на складності механізму адміністрування податку).

Водночас модель, що міститься в Податковому кодексі, передбачає збереження дії спецрежиму для сільгоспвиробників, звільнення від оподаткування подальших поставок зернових і технічних культур, звільнення від оподаткування експорту цих культур, оподаткування поставок продовольчих товарів за загальною ставкою. Фактично, Податковим кодексом передбачена модель 1 із незначною, але суттєвою відмінністю – експорт зерна визначених товарних позицій звільняється від оподаткування, тобто податковий кредит експортерам не відшкодовуватиметься у будь-якому випадку.

На моє переконання, найбільш компромісним варіантом розв’язання проблеми оподаткування ПДВ поставок сільськогосподарської продукції в найближчій перспективі є модель 4. Звичайно, її застосування можливе лише у випадку, коли держава зможе віднайти та опрацювати дієві компенсатори фінансової підтримки за рахунок коштів ПДВ у формі прямого бюджетного фінансування.

Модель, запропонована Податковим кодексом, направлена передусім на розв’язання проблеми бюджетного відшкодування ПДВ зернотрейдерам і передбачає відсутність відшкодування, незалежно від джерела закупівлі сировини, що експортується. Крім того, позитивним моментом запровадження даної моделі є збереження непрямої підтримки розвитку аграрного виробництва за рахунок спеціального режиму справляння ПДВ.

Найбільш суттєвими результатами реалізації моделі можуть стати: усунення посередників з аграрного ринку, оскільки їхня діяльність стане менш рентабельною і недоцільною з погляду «накручування» податкового кредиту для експортерів, що є позитивним моментом; зниження рівня внутрішніх закупівельних цін на зернові та технічні культури відповідних товарних позицій, що слід визнати негативним аспектом.

Водночас, цій моделі притаманне певне порушення базових умов справляння ПДВ відповідно до норм 112 Директиви Ради ЄС, внаслідок чого можливі відповідні апеляції зернотрейдерів щодо податкової дискримінації (в даній моделі це є найбільшою проблемою – адже невідшкодування ПДВ стосується не лише закупівель експортерами зерна, а й інших ресурсів – транспортних послуг, енергоносіїв, сторонніх послуг тощо).

Отже, необхідно ґрунтовніше продумати ситуацію щодо звільнення операцій з експортних поставок зерна від оподаткування ПДВ у частині дотримання європейських принципів справляння ПДВ.