1.3 Податок на додану вартість в Україні в контексті тенденцій реформування оподаткування в країнах Європейського Союзу

Сучасні глобалізаційні та інтеграційні процеси в умовах ринкової трансформації спонукають Україну до пошуку ефективних шляхів впливу у міжнародному житті, а тому особливого значення у розвитку сучасного суспільства набувають реформи, зокрема реформа з метою наближення податкового законодавства до законодавства ЄС. Необхідність адаптації податкового законодавства України у сфері непрямого оподаткування до законодавства ЄС пов’язано з безпосередніми вимогами щодо членства ЄС і зумовлюється низкою чинників у сфері оподаткування, особливо недосконалою системою адміністрування ПДВ. Це зумовлено тим, що загальний механізм оподаткування податком на додану вартість, який застосовується Українським податковим законодавством, мало чим відрізняється від того механізму,що застосовується країнами – членами ЄС. При цьому ПДВ в цих країнах виконує функцію стабільного джерела більшості податкових надходжень шляхом уникнення податкового навантаження експорту та встановлення рівного податкового навантаження на товари й послуги, які реалізуються на внутрішньому ринку країни. Проте в Україні склалася інша ситуація.

На сьогодні податок на додану вартість поповнює бюджети більше ніж у 120 державах. Ставка ПДВ становить від 5% до 25% у різних країнах світу. Скажімо, у Японії та Канаді він становить лише 5%, у Панамі трохи більше – 7%, а у Росії – 18% , у Німеччині та Данії – 25%. Проте в деяких країнах з високим рівнем розвитку економіки, наприклад, в Америці, Швейцарії та Австралії, податок на додану вартість відсутній. Його роль виконує податок з продажу, ставка якого може складати від 2% до 11%.

Проведення Україною податкової гармонізації передбачено ст. 51 Угоди про партнерство і співробітництво. Метою гармонізації податкового законодавства є встановлення адекватності законів України щодо непрямого оподаткування, зокрема ПДВ. Оскільки справляння ПДВ є однією з умов вступу України до ЄС. Це пояснюється насамперед тим, що фінансові надходження від ПДВ є основним джерелом наповнення бюджету ЄС.

Базою щодо оподаткування ПДВ є Шоста директива Ради ЄС 77/388/ЄЕС від 17.05.1977 з питань гармонізації законодавства держав членів, що регулює податки з обігу – Спільна система справляння податку на додану вартість: єдиний принцип визначення суми податку (Директива 77/388). Приведення законодавства України відповідно до Шостої директиви зумовило прийняття Податкового кодексу України, який містить розбіжності з вищевказаною директивою.

Найбільші розбіжності в положеннях даних нормативно-правових актів, що потребують гармонізації, стосуються неоднозначного трактування таких понять, як оподаткування ПДВ, платник податку, розмежування видів податкових пільг і ставок ПДВ. Так, відповідно до статті 2 Директиви 77/388 об’єктом оподаткування ПДВ є здійснення за відшкодування платником податку поставок товарів та послуг, а також імпорту товарів. Враховуючи те, що головною ознакою поставки товарів є передача саме прав розпорядження річчю як власника, а не передача права власності на річ de jure, модернізації потребує п. 3.1 ст.3 Закону України, в якому необхідно зробити застереження про оподаткування тільки тих операцій, які передбачають отримання відшкодування, та включити положення частини 1 та3 п. 1.4 ст. 1, в яких ідеться про оподаткування безоплатно наданих товарів і послуг. Ці положення наявні у визначеннях понять «продаж товарів» і «продаж послуг» (робіт).

Розбіжності в поняттях «платник податку» стосуються того, що згідно зі ст.4 Директиви 77/388, платник податку – це будь яка особа, яка самостійно здійснює у будь-якому місці будь-яку господарську діяльність з виробництва, продажу товарів і надання послуг незалежно від мети та результату такої діяльності. У розумінні Закону України в дане поняття включається, по суті зміст поняття «податковий боржник», тобто під платником податку розуміється особа, на яку покладено зобов’язання утримати та внести податок до бюджету.

Існують розбіжності у наданні податкових пільг, передбачених ст. 13-15 Ч.10 Директиви 77/388 та ст. 5 Закону України, що виражається у застосуванні режиму звільнення від обкладання ПДВ певних видів операцій, а саме професійної діяльності лікарів і середнього медичного персоналу, послуг зубних техніків, дантистів із протезування, навчання, яке проводиться вчителями приватно, тощо. Потрібно зауважити, що Шоста директива не передбачає надання податкових пільг, щодо поставки переробним підприємствам молока та м’яса сільськогосподарським товаровиробникам, як це передбачено підпунктом 6.2.6 п.6 ст.6 Закону України, та низки інших подібних пільг.

При цьому не менш важливими є розбіжності, що стосуються ставок ПДВ. Згідно зі ст. 12 Директиви 77/388, стандартна ставка ПДВ визначається кожною державою членом ЄС як відсоток до оподатковуваної суми і повинна бути однаковою для поставок товарів і надання послуг. Держави – члени ЄС можуть застосовувати одну або дві знижені ставки податку з метою попередження будь-якого можливого ухилення від оподаткування. Отже, за державами – членами ЄС залишається право встановлення ставки податку, яка б відповідала їхнім національним інтересам і дозволяла диференціювати податковий тягар на товари і послуги, що мають вагоме соціальне значення. Тому існуючі ставки ПДВ в нашій державі є допустимими. Проте в межах Податкового кодексу України необхідно говорити насамперед не про їх зниження в цілому, а про диференціацію, тобто можливість встановлення зменшених ставок ПДВ залежно від об’єкта оподаткування. Такий підхід до визначення ставки ПДВ дозволить не тільки зменшити податковий тягар для платника податку , а й суттєво вплине на поповнення Державного бюджету України.

Для України важливо стежити за тим, як трансформується оподаткування в інших, передусім європейських, країнах, реагуючи на нові виклики соціально-економічного розвитку. Європейський досвід податкових реформ( як позитивний, так і негативний) може бути корисним із точки зору пошуку ефективних податкових інструментів поліпшення макроекономічної ситуації, збалансування державних фінансів та забезпечення соціальної стабільності.

Крім того проаналізувавши податкову політику в різних країнах та встановивши загальні тенденції й особливості розвитку оподаткування, можна визначити,як податкові механізми сприятимуть підвищенню конкурентоспроможності економіки України. Тому оцінка програми реформування податкової системи нашої держави в контексті тенденцій розвитку європейського оподаткування є актуальною.

Характеризуючи податкову політику країн ЄС у 2008-2013 роках, варто передусім відзначити її високу динамічність і гнучкість. Нестабільність макроекономічних ситуацій, постійне виникнення нових загроз змушують уряди низки європейських держав часто переглядати ставки основних податків, відмовлятися від одних планів щодо податкового реформування на користь інших, шукати нові інструменти податкового регулювання. Це свідчить про активізацію процесу використання податкових інструменті у реалізації антикризових політик і подоланні наслідків кризи. При цьому і у науковій літературі і у звітах МВФ дедалі частіше підкреслюється необхідність системних податкових реформ. Зокрема, І. Іонас і Ч. Санчак наголошують на тому, що Канада, яка після попередніх криз вживала системних заходів для підвищення ефективності перерозподілу ВВП із використанням податкових важелі, є однією з розвинутих країн, котрі найшвидше впоралися з викликами останньої світової рецесії.

Зараз у країнах ЄС спостерігається тенденція до посилення фіскальної функції оподаткування з метою з метою зменшення бюджетних дефіциті та акумуляції фінансових ресурсів для виходу з боргової кризи. Наріжним каменем нових податкових реформ більшості розвинутих і постсоціалістичних країн ЄС є заходи, спрямовані на збільшення податкових надходжень до їхніх бюджетів. Основними інструментами реалізації цих заході є підвищення ставок податків на споживання, а саме податку на додану вартість.

Якщо у 2000- 2008 роках до підвищення стандартних ставок ПДВ вдалися лише Греція (2005 р.), Мальта (2004 р.), Нідерланди ( 2000р.), Німеччина (2007 р.), Португалія( 2002 і 2005 рр.) і Словенія( 2002 р.), то вже у 2009-2010 рр. Латвія та Литва підвищили стандартну ставку ПДВ, звузили сферу застосування його зниженої ставки,. Естонія обрала стратегію підвищення зниженої ставки ПДВ і звуження сфери її застосування при збільшенні стандартної ставки. Угорщина повернула стандартну ставку ПДВ на рівень 2005 р.). Чехія збільшила стандартну і знижену ставки ПДВ. Словаччина у травні 2010 р. Запровадила додаткову знижену ставку ПДВ для сільськогосподарської продукції, що реалізувалася фермерами на ринках. Словенія у 2010 р. Скоротила період бюджетного відшкодування ПДВ з 60 до 21 дня .

Таблиця 1.3

Ставки ПДВ у країнах ЄС у 2008, 2010 та 2012 роках., у %

Країни	2010		2011		2012
	Станд ставка	Зниж. ставки	Станд. ставка	Зниж. ставки	Станд. ставка	Зниж. ставки
Австрія	20	10	20	10	20	10
Бельгія	21	12; 6	21	12;6	21	12;6
Болгарія	20	7	20	9	20	9
Великобританія	17,5	5	20	5	20	5
Греція	23	11; 5,5	23	13;6,5	23	13;6,5
Данія	25	-	25	-	25	-
Естонія	20	9	20	9	20	9
Ірландія	21	13,5; 4,8	21	13,5;4,8	23	13,5; 4,8
Іспанія	18	8;4	18	8; 4	18	8; 4
Італія	20	10;4	21	10; 4	23	12; 4
Кіпр	15	8; 5	15	8; 5	17	8; 5
Латвія	21	10	22	10	21	10
Литва	21	9; 5	21	9; 5	21	5
Люксембург	15	12;6;3	15	12; 6; 3	15	12; 6; 3
Мальта	18	5	18	7; 5	18	7; 5
Нідерланди	19	6	19	6	19	6
Німеччина	19	7	19	7	19	7
Польща	22	7;3	23	8; 5	24	9; 6
Португалія	21	13;6	23	13; 6	23	13; 6
Румунія	24	9;5	24	9; 5	24	9; 5
Словаччина	19	10;6	20	10	20	10
Словенія	20	8,5	20	8,5	20	8,5
Угорщина	25	18;5	25	18; 5	27	18; 5
Фінляндія	23	13;9	23	13; 9	23	13; 9
Франція	19,6	5,5;2.1	19,6	5,5; 2,1	21,2	7; 5,5; 2,1
Чехія	20	10	20	10	20	14
Швеція	25	12;6	25	12; 6	25	12; 6

Аналіз практики реформування податкових країн ЄС дав змогу встановити його основні тенденції, що склалися внаслідок пошуку шляхів подолання значних проблем. Серед тенденцій доцільно виокремити посилення фіскальної функції оподаткування з метою зменшення бюджетних дефіцитів та акумуляції фінансових ресурсів для виходу з боргової кризи.

У 2011 р. трансформації непрямого оподаткування продовжились. У Польщі стандартну ставку ПДВ було збільшено з 22 до 23%, а знижені - з 7 до 8% та із 3 до 5%. Словаччина підвищила стандартну ставку ПДВ із 19 до 20%, скасувавши його знижену ставку 6%. Латвія знову збільшила стандартну до 22% і знижену до 12% ставки ПДВ, відмовилася від застосування зниженої ставки щодо електроенергії та природного газу для населення. Болгарія з квітня 2011 р. вдалася до підвищення зниженої ставки ПДВ із 7 до 9%.

Тенденція до посилення фіскальних позицій ПДВ зберігалася й у 2012 році. Угорщина, роком раніше послабивши фіскальні позиції прямих податків, із січня 2012 р. підвищила стандартну ставку ПДВ до27 %.(сьогодні це максимальна ставка у ЄС). Представники Єврокомісії з цього приводу заявили, що вимагати від Угорщини відмовитися від такого кроку не було законних підстав. Окрім того, Угорщина запропонувала Єврокомісії запровадити підвищену ставку ПДВ у розмірі 35% для предметів розкоші. Чехія збільшила знижену ставку до 14%. У Кіпрі, після утримання у 2003-2011 рр. стандартної ставки ПДВ на мінімально допустимому у ЄС рівні 15%, було прийнято рішення про її підвищення до 17% (із березня 2012 р.). Лише Латвія з липня 2012 р. знизила стандартну ставку ПДВ до рівня Литви. Сьогодні діапазон коливання стандартної ставки ПДВ серед нових країн ЄС становить 17-27%, а станом на вересень 2012 р. ця ставка у постсоціалістичних країнах Об'єднаної Європи варіювала від 20% у Болгарії, Естонії, Словаччині, Словенії, Чехії та до 27% в Угорщині.

Загострення ситуації з обслуговування державного боргу змусило Італію збільшити у вересні 2012 року стандартну ставку ПДВ до 23 %, а знижену з 10 до 12% (з подальшим її підвищенням ще на 0,5 % у січні 2014р.).

Інша на сьогодні проблема країн єврозони – Ірландія – після оголошення нових невтішних прогнозів зростання ВВП внесла зміни до наміченої реформи ПДВ. Заміть раніше запланованого підвищення стандартної ставки податку з 21 до 22 % у 2013 році і 23% - у 2014 зазначена ставка була піднята до 23% у січні 2012 року.

Франція, бюджет якої більш ніж 30 років є незбалансованим, у 2012 році підвищила знижену ставку ПДВ із 5,5 до 7 % щодо послуг ресторанів, книг, проїзду в громадському транспорті, ремонту житла, послуг із прибирання. Основні продукти харчування, як і раніше, оподатковуються цим податком за ставкою 5,5%.З 1 жовтня 2012 року Франція збільшила стандартну ставку ПДВ із 19,6 до 21,2%

Загалом протягом 2009 - 2013 років лише 7 із двадцяти семи країн ЄС (Данія, Люксембург, Мальта, Німеччина, Нідерланди, Словенія, Швеція) не переглядали й не планують переглядати ні стандартну, ні знижені ставки ПДВ. При цьому дві країни (Данія і Швеція) застосовують стандартну ставку податку, що дорівнює 25%. У всіх країнах, де ставки переглядалися, відбулося їх підвищення. Отож кількість країн ЄС зі стандартною ставкою податку до 20% на початок 2013 року зменшилася до шести (Іспанія, Кіпр, Люксембург, Мальта, Нідерланди, Німеччина).

Реалізація планів фіскальної консолідації зумовлена передусім їх вагомим внеском у наповнення бюджетів більшості європейських країн, попри нарікання на значні масштаби ухилення від їх сплати. Що стосується постсоціалістичних країн ЄС, то для них, враховуючи порівняно низький рівень доходів більшості населення та поширення пропорційного податку на особисті доходи, альтернативи непрямим податкам просто не існує. Сучасної наукою зміна податкової структури внаслідок перенесення податкового навантаження з прямих на непрямі податки розглядається як така, що в довгостроковій перспективі може позитивно вплинути на економічне зростання. Крім того, традиційно вважалося, що за умови поміркованості непрямі податки є найменш обтяжливими й помітними для громадян. І хоча для сучасних споживачів «внесок» зазначених податків у підвищення цін є очевидним, зростання їхніх ставок усе ж викликає менше нарікань із боку широких верств суспільства, ніж ставок податків на доходи й майно чи ухвалення рішень про скорочення бюджетних видатків на соціальні цілі.

Зокрема в Бельгії, Португалії та Іспанії прискорено процедуру відшкодування ПДВ до щомісячного терміну. У Польщі зменшений період для повернення податку з 180 до 60 днів. У Франції з січня 2009 року повернення ПДВ для компаній є щомісячним замість щоквартального, як було раніше. У Іспанії також отримати повернення ПДВ можливо щомісячно замість щорічного терміну.

Недосконалість механізму відшкодування збільшує вразливість податку на додану вартість як в Україні , так і на європейських ринках. Це надає можливість використання кримінальних схем, несплати податкових зобов’язань, отримання із бюджету відшкодування фактично несплаченого податку.

Однією із найбільш активних держав у сфері боротьби з шахрайством у системі податку на додану вартість є Великобританія, та навіть там річний обсяг бюджетних втрат внаслідок використання даних схем складає 2 млрд. фунтів. У деяких інших країнах, що входять до Європейського Союзу, такі втрати складають до 10% від загальних надходжень від податку на додану вартість.

Більшість розвинених країн, які стягують ПДВ, запровадили комплекс заходів з мінімізації його негативного впливу на підприємства та добробут населення. Наприклад, у ЄС є три режими оподаткування залежно від соціальної значимості товарів. Товари широкого вжитку тут оподатковують за стандартною ставкою – не менше 15 %. Щодо товарів розкоші застосовується підвищена ставка. Соціально важливі товари і послуги, продукти харчування та ліки – оподатковують за зниженою ставкою – 5 %. Такий підхід є соціально справедливим, тому його варто застосувати і в Україні. Тому наступним важливим питанням удосконалення ПДВ в Україні є диференціація його ставок.