1. Теоретические основы и нормативные регулирования учета затрат и калькуляции себестоимости

Понятие себестоимости в плане нормативного регулирования практически ничем не закреплено. Единственным нормативным документом, в какой-то мере регламентирующим себестоимость как показатель, является Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 10/99) от 06.05.1999 г. N 32н «Расходы организации», утвержденное приказом Минфина РФ[2].

Исходя из норм данного положения, себестоимость можно определить как расходы по обычным видам деятельности. При этом расходами по обычным видам деятельности признаются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров (п. 5 ПБУ 10/99). Такими расходами также признаются расходы, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

На себестоимость и состав затрат, входящих в нее, оказывают влияние различные факторы, от которых зависит ее определение. К таким факторам можно отнести следующие:

1) степень готовности продукции к ее реализации. В связи с этим фактором различают валовую и товарную себестоимость;

2) количество продукции. В этом случае исчислению подлежит себестоимость единицы продукции и себестоимость всего объема выпущенной продукции;

3) полнота включения текущих затрат. Исчисляется полная и ограниченная себестоимость;

4) оперативность формирования. При этом необходимо определить фактическую и нормативную, или плановую, себестоимость.

Фактически потребленные ресурсы для производства продукции отражает их фактическая себестоимость. От характера формируемой себестоимости зависит классификация и учет затрат, а следовательно, система учета затрат. Учет фактических и нормативных затрат по степени оперативности учета является одним из методов и систем учета затрат. В этих системах происходит формирование информации о фактической и нормативной себестоимости[13,с. 35].

Учет затрат на производство является одним из самых сложных и трудоемких участков учетного процесса. А в связи с тем, что учет затрат еще и строго ограничен налоговым законодательством, организация правильного и наиболее оптимального учета затрат принимает еще большую актуальность и требует достаточно высокой квалификации от сотрудников бухгалтерии. Для учета затрат на производство продукции, работ, услуг используются такие счета, как 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 97 «Расходы будущих периодов», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 96 «Резервы предстоящих расходов».

Понятие «себестоимость» в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции(работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях характеризуется, как величина затрат в денежном выражении на производство конкретных видов выпущенной (валовой) продукции и на ее калькуляционную единицу. Затраты - это стоимостная оценка ресурсов, используемых предприятием в процессе своей деятельности.

Также в данных методических рекомендациях представлены следующие определения: калькулирование себестоимости, калькуляция, объекты калькуляции.

Калькулирование себестоимости – совокупность методов учета затрат на производство, приемов и способов исчисления себестоимости готовой продукции (работ, услуг).

Калькуляция – результат калькулирования, т. е. расчетные процедуры по определению затрат организации, приходящихся на единицу произведенной продукции (работ, услуг).

Объекты калькуляции – конкретные виды или группы однородной продукции (работ, услуг), по которым исчисляется себестоимость из производства (в растениеводстве являются сельскохозяйственные культуры, группы однородных по технологии выращивания культур; виды работ незавершенного производства; затраты, подлежащие распределений; прочие объекты) [2].

Аналитический учет затрат организуется таким образом, чтобы объекты учета производственных затрат максимально совпадали с объектами калькуляции. Объекты калькуляции представляют собой отдельные виды готовой продукции, работ и услуг, себестоимость которых определяется. Для каждого объекта калькуляции необходимо правильно выбрать калькуляционную единицу, которая должна соответствовать характеру продукции, его физическим свойствам. Для этого применяют натуральные (центнеры, тонны, штуки, гектары, рабочие дни, киловатт-часы и т.д.) и условно-натуральные единицы, исчисленные с помощью коэффициентов (баллы, тубы и т.д.).

По экономическому содержанию расходы группируют по элементам затрат и по статьям калькуляции.

Элементы затрат. Как уже отмечалось, в соответствии с ПБУ 10/99 расходы организации по обычным видам деятельности группируются по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты (почтовые, телефонные, командировочные и др.).

Статьи калькуляции - это установленная организацией совокупность затрат для исчисления себестоимости всей продукции (работ, услуг) или ее отдельных видов.

Организации могут вносить изменения в приведенную номенклатуру статей затрат на производство с учетом особенностей техники, технологии и организации производства[9,с. 90].

Себестоимость продукции животноводства, в том числе и скотоводство, представляет собой затраты в денежном выражении, которые несёт предприятие, используя в процессе производства продукции природные ресурсы, сырьё, материалы, топливо, горючее, энергию, основные средства, труд. Определение себестоимости продукции животноводства осуществляется на основе данных, характеризующих наиболее эффективное и рациональное использование имеющихся сельскохозяйственных угодий, основных фондов, материальных и трудовых ресурсов, при обеспечении нормальных условий труда.

Значение себестоимости как измерителя затрат на производство продукции, необходимой базы ценообразования, и одного из важнейших условий осуществления коммерческого хозяйственного расчета определяет и актуальность методологии калькулирования. Внедрение экономических методов управления современным предприятием делает обоснованное калькулирование себестоимости продукции одним из важнейших принципов в организации экономической работы. От умелого использования калькуляционных материалов в практике хозяйственного руководства и управления зависят изыскания и мобилизация внутрипроизводственных резервов, улучшение качественных показателей работы предприятия, устранение причин высокой себестоимости и убыточности, правильное решение вопросов размещения, специализации, концентрации производства, а также совершенствование внутрихозяйственных экономических отношений[5].

Однако многие теоретические вопросы калькулирования до настоящего времени разработаны недостаточно. Следует отметить, что среди экономистов нет единого мнения даже о месте калькулирования в экономической науке. Многие авторитетные ученые рассматривают калькулирование как элемент, слагаемое метода бухгалтерского учета затрат на производство. Тем самым калькулирование включается в содержание учета затрат на производство. Этим объясняется и то, что в большинстве учебников и учебных пособий вопросы калькулирования излагаются вместе с учетом затрат, а сущность калькулирования рассматривается только как способ исчисления себестоимости продукции. Такой подход является узкотехническим, в котором упускается главная сторона калькулирования - экономическая.

Таким образом, на предприятии необходимо вести постоянный контроль над себестоимостью продукции, так как главной целью любой организации является получение прибыли. Известно, что прибыль- это разность между полученными доходами и произведенными расходами. Значит, чем больше доходы и меньше расходы, тем больше прибыль. Поэтому успех деятельности предприятия зависит от того, может ли оно влиять на два эти фактора. Если да, то такое предприятие можно назвать конкурентоспособным.

Управленческому учету расходов на продажу в экономической литературе уделяется меньшее внимание, чем управленческому учету производственных затрат. Однако расходы на продажу являются расходами по обычным видам деятельности и возникают у организаций всех отраслей экономики. Таким образом, управление расходами на продажу является одной из осуществленных задач менеджмента организации, оно базируется на информации управленческого учета. Однако для стратегического и тактического управления расходами на продажу в соответствии с современными приемами менеджмента такой классификации недостаточно. Предлагаемая классификация и методика распределения расходов на продажу ориентирована в основном на торговые организации, но может применяться и в промышленности.

Кодирование субсчета соответствующего уровня производится по следующим правилам:

1) по местам возникновения затрат: количество знаков кодов зависит от количества мест возникновения затрат, т. е. от организационной структуры предприятия;

2) по статьям затрат – в зависимости от принятой номенклатуры двухзначный код. К каждой статье затрат могут быть выделены подстатьи, и после кода статьи затрат может размещаться код подстатьи затрат;

3) по функциям – однозначный код: 1 – снабжение, 2 - хранение, 3 - сбыт, 4 - управление;

4) по видам товаров – количество знаков кодов зависит от количества товаров, выделенных организацией для учета затрат по видам товаров;

5) по зависимости от объема производства – однозначный код: 1 – постоянные затраты, 2 – переменные затраты.

Кодирование субсчетов всех уровней может осуществляться на основе разработанного организацией классификатора субсчетов. В основе предлагаемой методики лежит концепция учета затрат по видам деятельности. Называемая также методом ABC-costing. В соответствии с ним стоимость продукции определяется многими факторами, в качестве которых выделяются многие функции, или виды деятельности.

По мнению Галкиной Е.В., для ведения учета затрат по видам деятельности необходимо установить связь организационной структурой фирмы и ее видами деятельности. Соотношение места возникновения затрат с определенной функцией позволит выявить прямой характер затрат данного места по отношению к определенной функции. Назначение конкретных затрат определяется на основании первичных документов. Если выполнение этих операций трудоемко, то необходимо оценить характер затрат и определить, какой операции данные затраты соответствуют в наибольшей степени.

Г.М.Лисович, А.М.Мигунова считают, что закрытие аналитических счетов животноводства должно быть увязано с закрытием некоторых аналитических счетов промышленных производств, например счета по переработке продукции. Здесь особенно важно соблюдать правильную последовательность закрытия счетов, поскольку продукция одного вида или групп животных используется для других видов или групп животных. В связи с этим некоторая часть затрат по отдельным аналитическим счетам может остаться в оценке по плановой себестоимости[9, с.90].

К закрытию счетов животноводства приступают только после распределения калькуляционных разниц по растениеводству и переработке продукции растениеводства. Счета переработки продукции животноводства закрываются после соответствующих счетов затрат под данную продукцию. Например, счет «Переработка молока» закрывается после счета «Молочное стадо», счет «Забой скота» — после счетов затрат по выращиванию скота.

Первыми должны быть закрыты аналитические счета, на которых учитывается переработка продукции растениеводства, чтобы калькуляционные разницы по этой продукции были отражены на соответствующих счетах животноводства. Следующим можно закрывать аналитический счет затрат по той группе животных, продукция которой подвергалась переработке для других групп животных. После этого следует приступать к закрытию счетов, на которых учитывалась переработка продуктов животноводства (по счету № 20), использованных для других групп животных. Затем снова приступают к закрытию очередного счета затрат по животноводству.

Закрытие счетов затрат животноводства производится в отличие от растениеводства строго на основании калькуляции фактической себестоимости. В животноводстве калькулируется как полученная продукция, так и привес и живой вес животных. Все это не может не отражаться на закрытии счетов: вначале делается расчет по калькуляции фактической себестоимости продукции животноводства, после этого выявляются калькуляционные разницы и на основании бухгалтерской справки на корректировку себестоимости продукции животноводства спи­сываются в строгом соответствии с каналами использования продукции

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Основными задачами бухгалтерского учета являются:

1) формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

2) обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля над соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

3) предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.