5. Облік доходів, витрат і фінансових результатів фінансової діяльності

Доходи від фінансових операцій включають: дохід від участі в капіталі та інші фінансові доходи.

Дохід від участі в капіталі – це дохід від фінансових інвестицій, які обліковуються за методом участі в капіталі.

Метод участі в капіталі (П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати») – це метод обліку інвестицій, згідно з яким балансова вартість інвестицій відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об’єкта інвестування.

Згідно з П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» метод участі в капіталі застосовується для обліку інвестицій в асоційовані, спільні та дочірні підприємства, які звичайно є пов’язаними сторонами для інвестора.

Для обліку доходів від участі в капіталі застосовується рахунок 72 «Дохід від участі в капіталі», який має такі субрахунки:

721 «Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства»

722 «Дохід від спільної діяльності»

723 «Дохід від інвестицій у дочірні підприємства»

Рахунок 72 "Дохід від участі в капіталі" призначено для узагальнення інформації про доходи від інвестицій, які здійснені в асоційовані, дочірні або спільні підприємства та облік яких ведеться за методом участі в капіталі.

На субрахунку 721 "Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства" узагальнюється інформація про доходи, пов'язані зі збільшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування внаслідок одержання асоційованими підприємствами прибутків.

На субрахунку 722 "Дохід від спільної діяльності" узагальнюється інформація про доходи, пов'язані зі збільшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування внаслідок одержання спільними підприємствами прибутків.

На субрахунку 723 "Дохід від інвестицій в дочірні підприємства" узагальнюється інформація про доходи, пов'язані зі збільшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування внаслідок одержання дочірніми підприємствами прибутків.

Аналітичний облік доходів від участі в капіталі ведеться за кожним об'єктом інвестування та іншими ознаками, визначеними підприємством.

Аналітичний облік доходів від участі в капіталі ведеться за кожним об’єктом інвестування та іншими ознаками, визначеними підприємством.

Первинними документами для обліку доходів від участі в капіталі є розрахунки та довідки бухгалтерії. Віднесення доходів на фінансовий результат від фінансових операцій оформляється розрахунком (довідкою) бухгалтерії.

Інформація по рахунку 72 «Доход від участі в капіталі» знаходить своє відображення у журналі №6 та в Звіті про фінансові результати в рідку з аналогічною назвою.

Приклад (облік доходів фінансової діяльності за методом участі в капіталі). Підприємство отримало дохід від участі в капіталі спільного підприємства в сумі 8000,00 грн. Відобразити господарські операції з обліку доходів фінансової діяльності за методом участі в капіталі на рахунках бухгалтерського обліку.

Рішення:

№	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки	Сума	Джерело інформації
1	Відображено дохід від участі в капіталі спільного підприємства	Дт 141 Кт 722	8000,00	Розрахунок бухгалтерії Платіжне доручення
2	Списано дохід від участі в капіталі спільного підприємства на результат фінансової діяльності	Дт 722 Кт 792	8000,00	Журнал №6

Згідно ПКУ» доходи у вигляді дивідендів не є об’єктом оподаткування

Рахунок 14 "Довгострокові фінансові інвестиції" призначений для узагальнення інформації про наявність та рух довгострокових інвестицій (вкладень) у цінні папери інших підприємств, облігації державних та місцевих позик, статутний капітал інших підприємств, створених на території країни та за кордоном, тощо.

Рахунок 14 "Довгострокові фінансові інвестиції" має такі субрахунки:

141 "Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі"

142 "Інші інвестиції пов'язаним сторонам"

143 "Інвестиції непов'язаним сторонам"

За дебетом рахунку 14 "Довгострокові фінансові інвестиції" відображається вартість довгострокових інвестицій, за кредитом - їх вибуття (списання) чи зменшення вартості, а також одержання дивідендів від об'єкта інвестування, якщо облік інвестицій ведеться за методом участі в капіталі.

Аналітичний облік за рахунком 14 "Довгострокові фінансові інвестиції" ведеться за видами довгострокових фінансових вкладень та об'єктами інвестування. При цьому побудова аналітичного обліку повинна забезпечити можливість отримання інформації про довгострокові фінансові вкладення в об'єкти як на території країни, так і за кордоном.

Облік доходів, які виникають в результаті фінансової діяльності підприємства, зокрема дивідендів, відсотків та інших доходів від фінансової діяльності, які не обліковуються на рахунку 72 «Дохід від участі в капіталі», ведеться на пасивному, тимчасовому рахунку 73 «Інші фінансові доходи».

Субрахунки до рахунку 73 «Інші фінансові доходи»:

731 «Дивіденди одержані»

732 «Відсотки одержані»

733 «Інші доходи від фінансових операцій»

На субрахунку 731 "Дивіденди одержані" узагальнюється інформація про належні дивіденди від інших підприємств, що не є асоційованими, дочірніми та спільними.

На субрахунку 732 "Відсотки одержані" узагальнюється інформація про відсотки за облігаціями чи іншими цінними паперами, за якими не ведеться облік на субрахунку 731 "Дивіденди одержані", зокрема винагороди за здані в фінансову оренду необоротні активи тощо.

На субрахунку 733 "Інші доходи від фінансових операцій" узагальнюється інформація про інші доходи від фінансової діяльності, що не знайшли відображення на інших субрахунках рахунку 73 "Інші фінансові доходи", зокрема про доходи від амортизації премії за випущеними облігаціями.

Господарські операції з обліку інших фінансових доходів

№ п/п	Зміст операцій	Кореспонденція рахунків
		Дт	Кт
1	Відображено дивіденди до отримання	373	731
2	Списано дохід у вигляді дивідендів на результат фінансової діяльності	731	792
3	Відображено доходи у вигляді відсотків за облігаціями	373	732
4	Списано дохід у вигляді відсотків за облігаціями на результат фінансової діяльності	732	792
5	Відображено амортизація премія за випущеними облігаціями	14	733
6	Списано дохід у вигляді амортизація премії за випущеними облігаціями	733	792

Приклад (облік доходів фінансової діяльності). Підприємством нараховано дивіденди, які належать до отримання за акціями ПАТ «Інвест-Дніпро» в сумі 10000,00 грн. Відобразити господарські операції з обліку доходів фінансової діяльності за рахунками бухгалтерського обліку.

Рішення:

№	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки	Сума	Джерело інформації
1	Відображено дохід у вигляді нарахованих дивідендів за якціями ПАТ «Ін вест-Дніпро»	Дт 377 Кт 732	10000,00	Розрахунок бухгалтерії, Відомість 3.2, Журнал 3
2	Списано дохід у вигляді нарахованих дивідендів на результат фінансової діяльності	Дт 732 Кт 792	10000,00	Журнал №6

Згідно з ПКУ доходи у вигляді дивідендів не є об’єктом оподаткування

Аналітичний облік фінансових доходів ведеться за видами фінансових доходів. Первинними документами для обліку інших фінансових доходів та віднесення на фінансові результати є розрахунки та довідки бухгалтерії.

Дані за рахунком 73 відображаються у журналі № 6 та в Звіті про фінансові результати в рідку з аналогічною назвою.

До фінансових витрат відносяться втрати за методом участі в капіталі та інші фінансові доходи.

Втрати за методом участі капіталі дочірніх, спільних і асоційованих підприємствах відбувається із зменшенням вартості акцій або з отриманням збитку такими підприємствами. В результаті зменшується частка в статутному капіталі інших підприємств. Облік витрат за методом участі в капіталі ведеться за рах. 96 «Втрати за методом участі капіталі».

На субрахунку 961 "Втрати від інвестицій в асоційовані підприємства" ведеться облік втрат, пов'язаних зі зменшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування внаслідок одержання асоційованими підприємствами збитків.

На субрахунку 962 "Втрати від спільної діяльності" ведеться облік витрат, пов'язаних зі зменшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування внаслідок одержання спільними підприємствами збитків.

На субрахунку 963 "Втрати від інвестицій в дочірні підприємства" ведеться облік витрат, пов'язаних зі зменшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування внаслідок одержання дочірніми підприємствами збитків.

Господарські операції з обліку втрат за методом участі в капіталі

№ п/п	Зміст операцій	Кореспонденція рахунків
		Дт	Кт
1	Відображено втрати, одержанні за інвестиціями, визначені за методом участі в капіталі	961,962,963	14
2	Списано втрати, одержанні за інвестиціями, визначені за методом участі в капіталі на результат фінансової діяльності	792	961,962,963

Облік фінансових витрат ведеться на рахунку 95 «Фінансові витрати», який є активним, призначений для обліку витрат, пов’язаних з нарахуванням та сплатою відсотків за користування кредитами банків, випуском, триманням і обігом цінних паперів (в т.ч. відсотки за випущеними облігаціями, сума дисконту тощо), нарахування відсотків за договорами кредитування, фінансового лізингу та інших витрат підприємства, пов’язаних із залученням позикового капіталу.

На рахунку 95 "Фінансові витрати" ведеться облік витрат на проценти та інших витрат підприємства, пов'язаних із запозиченнями. За дебетом рахунку відображається сума визнаних витрат, за кредитом - списання на рахунок 79 "Фінансові результати", а також на рахунки обліку витрат з придбання, будівництва, створення, виготовлення, виробництва, вирощування і доведення кваліфікаційного активу до стану, у якому він придатний для використання із запланованою метою або продажу, відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати".

На субрахунку 951 "Відсотки за кредит" ведеться облік витрат, пов'язаних з нарахуванням та сплатою відсотків, процентів тощо за користування кредитами банків.

На субрахунку 952 "Інші фінансові витрати" ведеться облік витрат, пов'язаних із залученням позикового капіталу, зокрема витрат, пов'язаних з випуском, утриманням та обігом власних цінних паперів; нарахуванням відсотків за договорами кредитування (крім банківських кредитів), фінансового лізингу тощо.

Господарські операції з обліку витрат та результатів фінансової діяльності:

№ п/п	Зміст операцій	Кореспонденція рахунків
		Дт	Кт
1	Нараховано відсотки за кредит*	951	684
2	Нараховано орендна плата за фінансовою орендою, в т.ч. ПДВ	952 641	684 684
3	Нараховано відсотки за векселями, в т.ч. ПДВ	952 641	684 684
4	Списано фінансові витрати на результат фінансової діяльності*	792	95

*Операції без ПДВ (регламентовано ПКУ)

Приклад (облік фінансових витрат) Відобразити операції з обліку фінансових витрат за рахунками бухгалтерського обліку, визначити підстави (або джерела) відображення господарських операцій:

№	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки	Сума	Джерело інформації
1	Нараховано відсотки за векселем виданим	Дт 952 Кт 684	1000,00	Платіжне доручення Виписка банку Розрахунок бухгалтерії
2	Відображено суму амортизації дисконту за випущеними акціями	Дт 952 Кт 523	1000,00
3	Нараховано відсотки за користування кредитами банку	Дт 951 Кт 311	1000,00
4	Відображено втрати від участі в капіталі дочірнього підприємства	Д 963 К 141	1000,00
6	Списано фінансові витрати на фінансовій результат фінансової діяльності (р.1+2+3)	Дт 792 Кт 95	3000,00	Журнал №5
7	Списано втрати від участі в капіталі на фінансовій результат фінансової діяльності (р.4)	Дт 792 Кт 96	1000,00	Журнал №5

Примітка. * - витрати, які не включаються до інших витрат операційної діяльності

Первинними документами при відображенні накопичення фінансових витрат є ВКО, виписка банку, довідка бухгалтерії тощо. Списанні витрат на фінансові результати оформляється довідкою (розрахунком) бухгалтерії.

Інформація по рахунку 95,96 відображається в журналі №5.

Результат від фінансової діяльності підприємства визначається на субрахунку 792 «Результат фінансових операцій» шляхом порівняння доходів і витрат фінансової діяльності.

Відображення фінансового результату:

Дт 792 Кт 441 – прибуток від фінансової діяльності

Дт 442 Кт 793 - збиток