2 Учет инвестиций в ценные бумаги (акции, облигации)

Ценные бумаги — документы, удостоверяющие с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при их предъявлении. Состав, порядок эмиссии и обращения ценных бумаг регулируются Гражданским кодексом Российской Федера­ции, Законами «О рынке ценных бумаг» (№39-ФЗ от 22.04.96 в ред. от 30.12.08) и «Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг» (№ 136-ФЗ от 29.07.98 в ред. от 06.04.07). При этом необходимо иметь ввиду, что в составе финансо­вых вложений в бухгалтерском учете показываются только так на­зываемые денежные бумаги, а товарные ценные бумаги: коноса­менты, складские свидетельства, варранты — учитываются как то­вары или расчеты. Ценные бумаги принято делить по видам, эмитентам и способу обращения.

По видам ценные бумаги делятся на долевые, подтверждаю­щие взносы в капитал, и долговые, оформляющие задолжен­ность третьих лиц, как правило, эмитентов данных бумаг. До­левые ценные бумаги носят, обычно, бессрочный характер, а долговые — срочный, т. е. подлежат погашению по истечении указанного при их выпуске срока. К долевым ценным бумагам относятся акции. К долговым ценным бумагам принадлежат облигации, сберегательные и депозитные сертификаты, чеки, векселя.

Финансовые вложения организации в ценные бумаги могут производиться в акции и об­лигации коммерческих организаций, государственные ценные бумаги, финансовые векселя, депозитные сертификаты.

Облигация закрепляет право ее держателя на получение от лица, выпустившего облига­цию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости и фиксированного в ней процен­та от этой стоимости.

Вексель удостоверяет обязательство векселедателя выплатить по наступлении преду­смотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

Акция — ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного обще­ства в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его лик­видации.

Учет акций ведется так же, как и учет вкладов в уставный капитал других организаций на счете 58-1 «Паи и акции», однако в отличие от них акции часто составляют спекулятивный портфель организации, их учет возможен в составе как долгосрочных, так и краткосрочных вложений. В отличие от прямых вкладов, акции приходуются предприятием не в момент передачи средств, а в момент перехода права собственности на них к приобретателю. Поэтому при приобретении не полностью оплаченных акций счет 58-1 «Паи и акции» дебетуется в момент получения покупателем-инвестором прав на них по стоимости, предусмотренной в договоре. Неоплаченная часть их стоимости отражается в учете как кредиторская задолженность продавцам или эмитентам бумаг.

Основными операциями с финансовыми вложениями в ценные бумаги, осуществляе­мыми в организации, являются следующие:

• поступление ценных бумаг;

• переоценка ценных бумаг;

• амортизация разности между покупной и номинальной стоимостью (по долговым ценным бумагам);

• продажа ценных бумаг;

• погашение (по облигациям);

• начисление дохода по ценным бумагам.

Финансовые вложения в ценные бумаги принимаются к бухгалтерскому учету по первона­чальной стоимости.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений в ценные бумаги, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение.

• Фактические затраты на приобретение ценных бумаг формируются в соответствии с нормами ПБУ 19/01.

Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственно­го ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке предусмотренной в договоре.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгал­терскому учету, может переоцениваться.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

• финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

• финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке теку­щую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного пе­риода по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдушую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на от­четную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на прочие доходы или расходы в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений:

Д сч. 58, Кеч. 91 —увеличение стоимости финансовых вложений;

Д сч. 91, К сч. 58 — уменьшение стоимости финансовых вложений.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Например, приобретены 100 акций у АО "СОЮЗ-БАНК" по цене 20 руб. за акцию (номинал — 10 руб.). На момент перехода права собственности на акции оформляется бухгалтерская проводка:

Д сч. 58, К сч.76 — 2000 руб.

Посредником в сделке выступила брокерская фирма "ИНЕС". Начислено комиссионное вознаграждение — 2% от суммы сделки (2000 х 2/100 - 40 руб., в том числе НДС — 66 руб.):

Дсч. 58, К сч.76 — 40руб.

АО "СОЮЗ-БАНК" уплачена стоимость акций в размере 2000 руб.; брокерской фирме выплачено комиссионное вознаграждение в размере 40 руб.:

Дсч. 76 —2040руб.;

Ксч. 51 —2040руб.

Аналогичным образом отражается приобретение облигаций при их первичной эмиссии, т.е. при первой продаже облигаций эмитентом инвестору.

При приобретении облигаций на вторичном рынке ценных бумаг их стоимость включает в себя часть процента (дохода), начисленного продавцом с момента его последней выплаты. Например, на вторичном рынке ценных бумаг приобретены 100 долгосрочных облигаций АО "ТТТ", номинальная стоимость облигации — 10 руб., покупная цена — 20 руб.; том числе проценты, начисленные продавцом с момента их последней выплаты, — 5 руб. а облигацию:

Д сч. 58 — 1500 руб. (покупная цена);

Д сч. 76 "Процент по облигациям оплаченный" — 500 руб. (процент, начисленный продавцом);

К сч. 76 — 2000руб. (общая стоимость облигаций).

Оплачена продавцу стоимость облигаций:

Дсч. 76 Ксч. 51—2000 руб.

По долговым ценным бумагам, имеющим срок погашения, в соответствии с учетной политикой может производиться амортизация разницы между номинальной и покупной стоимостью и списание ее в течение срока действия ценной бумаги равномерно на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Таким образом, к моменту погашения долговая ценная бумага имеет балансовую стоимость, равную ее номинальной стоимости.

Ниже приведены примеры записи операций на счетах для случаев, когда номинальная цена ценных бумаг выше покупной (пример 1) и по­купная цена выше номинальной (пример 2).

Пример 1. Куплены государственные долгосрочные облигации на срок 10 лет из расчета дохода 10% годовых, номинальная стоимость — 100 руб., покупная цена — 80 руб.

Ежегодная сумма дохода — 10 руб. (100 х 0,1). Разница между номинальной стоимо­стью и покупной ценой составляет: 100 - 80 = 20 руб.

В расчете на год разница равна: (20 : 10) = 2 руб.

Покупка облигаций оформляется проводкой:

Д сч. 58, К сч. 76 — 80 руб. — получено право собственности на облигации;

Д сч. 76, К сч. 51 — 80 руб. — оплачены облигации.

Ежегодно начисляется доход предприятия по облигациям:

Дсч. 76—10руб.;

Д сч. 58 — 2 руб. (годовая сумма разницы между номинальной и покупной ценами);

К сч. 91 — 12руб. (10 + 2).

Получен доход организации от облигаций на расчетный счет:

Дсч.51,Ксч. 76—10руб.

Начисление дохода производится в течение всего срока действия облигаций (10 лет). Та­ким образом, через 10 лет по дебету счета 58 накопится разница между номинальной стои­мостью и покупной ценой (20 руб.), и к моменту погашения облигации их оценка будет рав­на номинальной цене (80 + 20 = 100 руб.).

Пример 2. Приобретены государственные облигации на срок 10 лет, доход— 10% годо­вых, номинальная стоимость — 80 руб., покупная цена — 100 руб.; разница между номи­нальной стоимостью и покупной ценой в расчете на год равна: (80- 100): 10 = -2 руб.

Дсч.58,Ксч.51 — 100руб.

Начислен ежегодный доход:

Дсч. 76 —8руб. (80x0,1);

К сч. 58 — 2 руб. ((80 - 100): 10);

Ксч.91—6 руб. (8-2).

Получен доход на расчетный счет:

Дсч. 51, Ксч. 76 —8руб.

Начисление дохода производится в течение всего срока действия облигации. Таким об­разом, через 10 лет по кредиту счета 58 накопится разница между номинальной и покупной ценой и оценка облигации составит номинальную цену (80 руб.).

Операции по продаже ценных бумаг отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Определение результата от реализации ценных бумаг осуще­ствляется по следующей модели:

(+) Выручка от реализации ценных бумаг;

(-) Учетная стоимость ценных бумаг;

(-) Расходы по реализации ценных бумаг;

(-) Проценты по облигациям, накопленные с момента последней выплаты и уплаченные продавцам облигаций;

(=) Результат от реализации (прибыль или убыток).

Принципиальная схема учета операций но продаже ценных бумаг имеет следующий вид:

При продаже акций их фактическая себестоимость, отражаемая по дебету счета 91 и кредиту счета 58, в бухгалтерском учете определяется одним из следующих методов, при­нятых учетной политикой:

• по первоначальной стоимости единицы;

• по средней первоначальной стоимости единицы;

• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (метод ФИФО).

Для целей исчисления налога на прибыль при реализации ценных бумаг может быть вы­бран один из следующих методов (ст. 280):

• по стоимости единицы;

• по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО).

Пример 1. Организация реализовала 50 акций АО "ТТТ" по продажной цене 50 руб. за акцию. Учетная стоимость реализуемых акций, определенная по методу средней оценки, равна 28,57 руб ./шт. Акции проданы финансовой компании "ТДК", которая и зарегистриро­вала сделку.

Получено от финансовой компании "ТДК" за проданные акции:

Дсч. 51 Ксч. 76 — 2500 руб.

По акту переданы акции АО "ТТТ" финансовой компании "ТДК". В реестр акционеров АО '"ПТ" внесены изменения:

Дсч.7б Ксч.91 — 2500руб.

Списывается учетная стоимость реализованных акций:

Дсч.91 Ксч. 58—1428,5 руб.