Глава 1. Таможенный союз: этапы, структура и правовое администрирование

.1 ЭТАПЫ ФОРМИРОВАНИЯ И СТРУКТУРА ТС

Основываясь на Договоре об учреждении Евразийского экономического сообщества от 10 октября 2000 года в целях обеспечения свободного перемещения товаров во взаимной торговле, а также экономической интеграции сторон Республика Беларусь, Республика Казахстан и Российская Федерация заключили 6 октября 2007 года Договор о создании единой таможенной территории и формировании ТС. Документом определено, что «таможенный союз - форма торгово-экономической интеграции, предусматривающая единую таможенную территорию в пределах которой во взаимной торговле товарами, происходящей с единой таможенной территории, а также происходящими из третьих стран и выпущенными в свободное обращение на этой таможенной территории, не применяются таможенные пошлины и ограничения экономического характера, за исключением специальных мер. При этом стороны договора применяют единый таможенный тариф и другие единые меры регулирования торговли со странами, не являющимися участниками договора».

1 июля 2010 года введен в действие Таможенный кодекс таможенного союза (далее ТК ТС), который является одной из составных частей правовой основы функционирования в ТС единой таможенной территории ТС. Он предусматривает отмену таможенного оформления на его внутренних границах, а таможенный контроль поэтапно переносится на внешнюю границу ТС.

Основные черты характеризующие ТС как объединение являются:

единая таможенная территория и Единый таможенный тариф (ЕТТ ТС);

применение единых мер нетарифного регулирования (лицензирование, квотирование) во взаимной торговле;

реализуется система мер, направленная на упрощение и последующую отмену таможенного контроля на внутренних таможенных границах;

используются унифицированные механизмы регулирования экономики и торговли, базирующиеся на универсальных рыночных принципах хозяйствования и гармонизированном экономическом законодательстве;

сформированы единые органы управления и таможенная политика.

Экономический суммарный интеграционный эффект от создания ТС измеряемый дополнительным производством валового внутреннего продукта по весьма значительным расчетам ученых Института народнохозяйственного прогнозирования РАН, к 2015 году составит примерно 400 млрд. долл. США. Государства-участники ТС за счет интеграционного фактора получат дополнительно около 15% прироста ВВП к 2015 году. Речь идет о возможностях повышения в среднесрочной перспективе темпов экономического роста в 1,5-2 раза за счет восстановления кооперационных связей и общего экономического пространства. График суммарного внешнеторгового оборота государств - членов ТС за период 2007 - 2011 гг.

Важность участия Республики Беларусь в ТС отметил Президент Республики Беларусь А. Лукашенко в своем ежегодном Послании: «Мы должны сохранить и укрепить те достижения и наработки, которых добились как в рамках самого продвинутого интеграционного объединения на постсоветском пространстве - Союзного государства, так и в рамках ТС Беларуси, России и Казахстана. Среди ярчайших примеров успешного белорусско-российского взаимодействия - обеспечение равных прав и создание единой системы социальных гарантий гражданам двух стран. Геополитическое положение Беларуси обусловливает необходимость ее вовлечения в интеграционные процессы. Этим вызвано участие нашей страны в Таможенном союзе Беларуси, Казахстана и России, а в недалеком будущем - в Едином экономическом пространстве. По сути, мы создаем условия для свободного движения услуг, капитала, рабочей силы. В рамках ТС уже устранены многие барьеры во взаимной торговле».

Положительную динамику общих итогов торговли стран ТС видно из представленных таможенной статистикой данных об общих итогах торговли ТС как со всеми странами, так и со странами дальнего зарубежья.

Очевидно, что формирование единой таможенной территории создает условия для восстановления научно-технического и производственного потенциалов предприятий, выпускающих продукцию с высокой добавленной стоимостью. Снижение издержек производственной кооперации благодаря устранению таможенных, торговых и технических барьеров повышает конкурентоспособность и способствует экономическому росту государств-участников. При этом нельзя не указать на проблемы, с которыми столкнутся предприятия и государства-члены ТС, очевидно, что вместе с формированием общего рынка трех государств в некоторых отраслях возрастет конкуренция. Согласно имеющимся договоренностям, все поступления от взимания импортных пошлин будут распределяться по согласованному макроэкономическому критерию вне зависимости от страны назначения товара, экспортные пошлины - по стране происхождения. Таким образом, доходы российского бюджета могут уменьшиться, во-первых, вследствие отмены экспортных пошлин на нефть и ряд других товаров. Во-вторых, вследствие снижения ставок импортного тарифа, которое произошло в результате согласования Единого таможенного тарифа ТС. В-третьих, возможно снижение доходов по НДС в случае перераспределения импортных потоков на единую таможенную территорию через Казахстан, в котором ставка НДС ниже чем в России и составляет 13%, в РФ ставка НДС - 18%. Вместе с тем, в отношении перераспределения импортных потоков во взаимной торговле сохраняется взимание НДС согласно нормам национальных законодательств. По некоторым оценкам краткосрочная потеря части поступлений по экспортным пошлинам будет компенсирована за счет расширения налогооблагаемой базы благодаря росту экономической активности вследствие углубления интеграции.

Современные условия валантильности геополитического и геоэкономического пространства обусловили необходимость поиска путей, которые обеспечивали стабилизацию как глобальной экономики в целом, так и национальных хозяйств, а также отдельных предприятий. Несомненной динамикой этого процесса явилось формирование в рамках ЕврАзЭС образование ТС России Казахстана и Беларуси. Его функционирование не только минимизирует последствия начавшегося недавно экономического кризиса, но и консолидирует взаимные усилия стран в посткризисном восстановлении национальных экономик.

Что касается этапов формирования ТС, то необходимо отметить следующее: как уже было отмечено, созданию таможенного союза предшествовало создание ЕврАзЭС на базе которого он и сформирован. ТК ТС устанавливает функционирование единого постоянно действующего органа, которому государства-члены ТС делегировали свои функции в части проведения внешнеторговой политики - Комиссии ТС. Структура евразийского экономического сообщества и структура секретариата комиссии ТС на 2011 год представлена в Приложении 4. Комиссии ТС переданы следующие функции:

. ведение Единого таможенного тарифа;

. решение вопросов предоставления таможенных квот и порядка их распределения;

. установление порядка применения единых мер нетарифного регулирования;

. формирование и ведение единого перечня товаров, к которым применяются запреты или ограничения на ввоз в ТС или вывоз из ТС при торговле с третьими странами;

. ведение статистики ТС;

. формирование и реализация порядка предоставления тарифных льгот и преференций.

Система комиссии ТС, являясь постоянно действующим органом, не прекращает свою работу по усовершенствованию регулирования всех сфер в ТС. Так в перспективе развития с 2013 года вместо трех тарифов: экспортного, импортного и внутригосударственного будет применяться один унифицированный. По транзиту, с 1 января 2013 года между странами ЕЭП не будет транзитного тарифа, и, следовательно, будет применяться унифицированный тариф каждого государства. По исключительным тарифам - с 1 января 2013 года стороны могут устанавливать исключительные тарифы только по согласованию с Комиссией ТС. При этом стороны разрабатывают данные правила до 1 июля 2012 года.

Характеризуя Законодательство ТС, следует отметить, что оно формировалось исходя из общепринятых норм международного права, в том числе в соответствии с нормами Всемирных торговой и таможенной организаций. Разработка законодательства строилась в соответствии с нормами Венской конвенции о праве международных договоров купли-продажи. Также необходимо было разработать нормы таможенного регулирования, которые бы однозначно толковались, носили характер прямого действия и соответствовали мировым стандартам. Кроме того, необходимо было урегулировать взаимодействие систем и законодательств разных стран входящих в ТС, посредством гармонизации. Для сближения национальных экономик 26 февраля 1999 года была разработана и принята Программа гармонизации национальных законодательных и иных нормативных правовых актов государств - участников Договора о ТС и Едином экономическом пространстве, которая представляет собой системы взаимосогласованных государствами-участниками взглядов на общие цели и приоритеты формирования правовой основы ТС, пути, мероприятия, механизм и этапы их практического осуществления.

Необходимо сказать, что Программа гармонизации предусматривает добровольность и самостоятельность государств в определении направлений и глубины участия в процессах сближения, унификации национальных законодательств. Целью гармонизации является установление единообразного порядка регулирования правоотношений на основе принципов: согласованности правового регулирования, синхронности принятия актов, последовательности этапов гармонизации по юридической значимости, приоритетности общепринятых принципов международного права над национальным законодательством. Среди основных аспектов, подлежащих гармонизации, в документе выделен аспект регулирования систем налогообложения и общие принципы ценообразования в правоотношениях. Системы взимания косвенных налогов подлежат гармонизации в большей степени, так как они оказывают наибольшее влияние на ценообразование и составляют наибольший удельный вес в объеме налоговых поступлений всех государств - участников ТС. Основным направлением гармонизации является исключение двойного налогообложения при переходе на взимание по принципу «страны назначения».

.2 АДМИНИСТРИРОВАНИЕ НДС В ТАМОЖЕННОМ СОЮЗЕ

К правовой основе регулирования основных доходов косвенного налогообложения во взаимной торговле в ТС следует отнести, прежде всего, Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в ТС от 25.01.2008 (Соглашение) и принятые к нему межправительственные протоколы:

- Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в ТС от 11.12.2009 (Протокол 1);

Протокол о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в ТС от 11.12.2009 (Протокол 2).

Указанные Протоколы направлены на улучшение качества налогового администрирования и предусматривают унификацию перечня документов, порядка и сроков возврата НДС по экспортным операциям, а также организацию информационного обмена между налоговыми органами.

Организация информационного обмена играет важную роль в функционировании системы, регулирующей торговые отношения в ТС. Сама информация в налоговых органах формируется путем группировки данных в форме реестров заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, налоговых льготах.

Исчисление налогов по принципу страны назначения без участия таможенных органов производятся уже довольно давно, с 2005 года. Механизм отработан, действует четко. Не только специалисты центральных аппаратов, работники региональных налоговых служб наших стран напрямую общаются, переписываются, обмениваются информацией в электронном виде. Технически такое сотрудничество налажено и с коллегами из Казахстана. Пробные обмены электронной информацией осуществлялись еще до июня 2010 года.

Порядок обмена этой информацией в электронном виде по каналам связи определяет Протокол об обмене информацией в электронном виде об уплаченных суммах косвенных налогов между налоговыми органами государств - членов ТС об уплаченных суммах косвенных налогов от 11 декабря 2009 года. В нем определено, что обмен информацией между налоговыми органами осуществляется ежемесячно в электронном виде в форме Реестра запросов, не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была произведена отметка налогового органа на заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. Получивший реестр заявлений налоговый орган не позднее трех рабочих дней со дня получения реестра заявлений направляет налоговому органу - отправителю протокол, который одновременно является уведомлением о приеме информации.

В перспективе для перехода на единый носитель информации предполагается разработать мероприятия по стыковке информационных систем налоговых служб, а также по применению единых средств защиты информации при ее передаче по электронным каналам связи. Для этого осуществляется подготовка ряда проектов межведомственных соглашений.

Важным элементом при формировании информации в налоговых органах стран - участниц ТС является Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. Его налогоплательщик заполняет при ввозе товара и предоставляет в налоговый орган по месту постановки на учет на бумажном носителе в четырех экземплярах и в электронном виде. Один экземпляр Заявления остается в налоговом органе, три экземпляра возвращаются налогоплательщику с отметкой налогового органа, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме. Два экземпляра Заявления с отметкой налогового органа подлежат направлению налогоплательщиком налогоплательщику государства - члена ТС, с территории которого вывезены товары, реализованные со ставкой НДС в размере 0 процентов.

Например, на практике, когда белорусское предприятие импортирует что-то из России (или из Казахстана), то после бухгалтерского оприходования имущества до 20-го числа следующего месяца получатель груза должен в налоговой инспекции по месту постановки на учет и заполнить налоговую декларацию и заявление. Этот документ затем по почте отправляется партнеру. Дублируют его и налоговые службы по каналам электронной связи. Главное удобство в том, что на границе груз не останавливают. Товар не досматривают, заполнять таможенную декларацию не нужно. Импортер платит НДС по законодательству своей страны, а экспортер получает возврат налога, то есть нулевую ставку.

Ставки по НДС в государствах - членах ТС различны: в Беларуси НДС - 20 процентов, в России - 18 процентов, а в Казахстане - 12. Как заверяют специалисты, никаких проблем при разделении юрисдикции по уплате пошлин и налогов при этом не возникает, так как НДС является налогом внутреннего пользования. Подписание Соглашения о взимании косвенных налогов в ТС позволило урегулировать некоторые коллизии, накопившиеся за минувшие 5 лет российско-белорусского сотрудничества в фискальной сфере.

Представляется целесообразным проанализировать существующую технологию перераспределения налогов. Правовой основой регулирования данной сферы является Соглашение об установлении и применении в ТС порядка зачисления и распределения ввозных таможенных пошлин (иных пошлин, налогов и сборов, имеющих эквивалентное действие) от 20.05.2010 (Соглашение 2). Документом определены механизмы администрирования, в том числе понятия ввозной таможенной пошлины, санкции и штрафы за нарушения, структура и порядок информационного обмена, механизм разрешения споров, механизм зачисления и распределения ввозных таможенных пошлин, а также установлен норматив распределения сумм ввозных таможенных пошлин между государствами - членами ТС. Так действие механизма зачисления и распределения ввозных таможенных пошлин основано на том принципе, что таможенные пошлины подлежат зачислению в национальной валюте в уполномоченные органы сторон: на единый счет Главного государственного казначейства Министерства финансов Республики Беларусь, Комитета казначейства Министерства финансов Республики Казахстан, Федерального казначейства России в соответствии с таможенным законодательством ТС. Зачисление и распределение таможенных пошлин осуществляется с бюджетного счета одного государства - члена ТС на корреспондентский банковский счет второго государства - члена ТС. После получения средств национальный банк страны-получателя должен перечислить их в бюджет. Важным моментом является то, что в счет уплаты ввозных таможенных пошлин могут быть зачтены налоги и сборы, а также иные платежи, подлежащие уплате в соответствии с национальным законодательством. При конвертации национальных валют в ходе распределения сумм ввозных таможенных пошлин будет применяться схема их перечисления, основанная на межбанковском клиринге, при котором используется официальный курс национальной валюты каждой страны к доллару США. Общая схема механизма распределения ввозных таможенных пошлин и перечисления в доход бюджета стороны сумм от распределения ввозных таможенных пошлин представлена. Возврат сумм излишне уплаченных и излишне взысканных осуществляется с единого счета уполномоченного органа. При чем сумма возврата определяется до распределения поступивших пошлин между бюджетами сторон.

Расчет нормативов распределения ввозных таможенных пошлин определяется как среднее арифметическое значение нормативов распределения сумм ввозных таможенных пошлин рассчитанных на основе показателей общего объема импорта из стран дальнего зарубежья за 2007 - 2008 годы на базе статистических данных ООН по торговле товарами с применением одинаковых расчетных среднеарифметических ставок ЕТТ ТС.

Вопросы касающиеся взимания НДС на практике регулируются номами Соглашении и Протоколов ТС. Так, из статьи 2 «Принцип взимания косвенных налогов при экспорте товаров» и статьи 3 «Принцип взимания косвенных налогов при импорте товаров» Протокола 1 следует принцип применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров, при условии документального подтверждения факта экспорта. При импорте товаров на территорию одного государства - участника ТС с территории другого государства - участника ТС косвенные налоги взимаются налоговыми органами государства-импортера. Косвенные налоги не взимаются при импорте на территорию государства - участника ТС товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства не подлежат налогообложению при ввозе на его территорию. При чем ставки косвенных налогов на импортируемые товары не должны превышать ставки косвенных налогов, которыми облагаются аналогичные товары внутреннего производства.

Таким образом, согласно нормам Соглашения во взаимной торговле трех государств реализован принцип взимания косвенных налогов по стране назначения и соответственно избежание двойного налогообложения.

В статье 1 Протокола 1 определяющей порядок взимания налогов при экспорте товаров внутри границ ТС также определен перечень необходимых документов подтверждающих применение налогоплательщиком с территории которого вывезены товары нулевой ставки налога, а именно:

. налоговая декларация;

. договоры с учетом изменений, дополнений и приложений, в случае лизинга товаров - договоры лизинга, товарного кредита - договоры товарного кредита; договоры на изготовление товаров; договоры на переработку давальческого сырья;

. выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки; при расчете наличными денежными средствами - выписку банка, подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от покупателя указанных товаров; при вывозе товаров по договору лизинга - выписку банка, подтверждающую поступление лизингового платежа, в части возмещения первоначальной стоимости предметов лизинга на счет налогоплательщика-экспортера. В случае осуществления товарообменных (бартерных) операций, предоставления товарного кредита налогоплательщик-экспортер представляет документы, подтверждающие импорт товаров, выполнение работ, оказание услуг, полученных им по указанным операциям;

. заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов;

. транспортные товаросопроводительные документы;

. иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС.

Примечательно, что перечень является обязательным для применения во всех государствах - членах ТС. Предоставить документы необходимо в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров, иначе в соответствии с пунктом 3 Протокола 1 суммы косвенных налогов подлежат уплате в бюджет за отчетный период на который приходится дата отгрузки и нулевая ставка не применяется. Причем датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского документа, либо дата выписки иного обязательного документа. В случае неуплаты или неполной уплаты косвенных налогов, налоговый орган взыскивает косвенные налоги и пени, а также применяет способы обеспечения исполнения обязательств по уплате налогов, пеней и меры ответственности, установленные законодательством этого государства- члена ТС.

В соответствии с пунктом 5 Статьи 1 Протокола 1 в случае непредставления заявления налоговый орган вправе принять решение о подтверждении обоснованности применения нулевой ставки НДС при наличии в налоговом органе одного государства - члена ТС подтверждения факта уплаты косвенных налогов в электронном виде от налогового органа другого государства - члена ТС, куда ввезен товар. Таким образом налоговые органы страны-экспортера возмещают НДС по экспорту товаров на основании информации, полученной от налоговых органов страны-импортера, без подтверждения таможенными органами факта осуществления экспорта.

Статья 2 Протокола 1 устанавливает порядок взимания косвенных налогов при импорте товаров. Взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства - члена ТС с территории другого государства - члена ТС осуществляется налоговым органом государства, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения.

Уплата косвенных налогов осуществляется налогоплательщиком государства - члена ТС, на территорию которого импортированы товары, - собственником товаров, либо, если это предусмотрено законодательством государства - члена ТС, комиссионером, поверенным или агентом в случаях:

. Если товары приобретаются на основании договора между налогоплательщиками государств - члена ТС;

. Если товары приобретаются на основании договора между налогоплательщиками государств - члена ТС и при этом товары импортируются с территории третьего государства - члена ТС;

. Если товары реализуются налогоплательщиком одного государства - члена ТС на основании договора комиссии, поручения или агентского договора налогоплательщику другого государства - члена ТС и импортируются с территории третьего государства - члена ТС;

. Если налогоплательщик одного государства - члена ТС приобретает товары, ранее импортированные на территорию этого государства - члена ТС налогоплательщиком другого государства - члена ТС, косвенные налоги по которым не были уплачены;

. Если товары приобретаются на основании договора между налогоплательщиком государства - члена ТС и налогоплательщиком государства, не являющегося членом ТС, и при этом товары импортируются с территории другого государства - участника ТС.

Сумма НДС, подлежащая уплате по товарам, импортированным на территорию одного государства - члена ТС с территории другого государства - члена ТС, исчисляется налогоплательщиком самостоятельно и уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем: принятия на учет импортированных товаров; срока платежа, предусмотренного договором лизинга. НДС необходимо уплатить до представления налоговой декларации и документов к ней в налоговую инспекцию, так как при предоставлении документов необходимо представить документ, подтверждающий уплату исчисленного в этой декларации налога согласно п. 8 ст. 2 Протокола 1.

Обязанность представить налоговую декларацию закрепляет пункт 8 статьи 2 Протокола 1, устанавливая срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров или срока платежа, предусмотренного договором лизинга. Также налогоплательщик представляет в налоговый орган следующие документы:

) заявление на бумажном носителе в четырех экземплярах и в электронном виде;

) выписку банка, подтверждающую фактическую уплату косвенных налогов по импортированным товарам;

) транспортные и (или) товаросопроводительные документы, предусмотренные законодательством государства - члена ТС, подтверждающие перемещение товаров, документы могут не представляются если для таких видов перемещения товаров их оформление не предусмотрено законодательством государства - члена ТС;

) счета-фактуры, если их выставление предусмотрено законодательством государства - члена ТС;

) договоры, на основании которых приобретены товары, договоры лизинга; договоры товарного кредита; договоры об изготовлении товаров; договоры на переработку давальческого сырья;

) информационное сообщение с переводом на русский язык представленное налогоплательщику одного государства - члена ТС налогоплательщиком другого государства - члена ТС, либо налогоплательщиком государства, не являющегося членом ТС, реализующим товары, импортированные с территории третьего государства - члена ТС, о сведениях о налогоплательщике третьего государства - члена ТС;

) договоры комиссии, поручения или агентский договор.

Документы, как следует из Протокола 1, за исключением налоговой декларации и заявления, могут быть представлены в копиях, заверенных в установленном законодательством государства - члена ТС порядке. В РФ копии заверяют подписью руководителя и главного бухгалтера. Об этом сказано в Письмо ФНС России от 15.06.2005 N ММ-6-03/489@.

Также п. 9 ст. 2 предусматривает, что в случаях неуплаты, неполной уплаты косвенных налогов по импортированным товарам, налоговый орган взыскивает косвенные налоги и пени в порядке установленном законодательством государства - члена ТС, на территорию которого импортированы товары. В случае возврата по подтвержденной причине ненадлежащего качества и (или) комплектации товаров, ввезенных в месяце принятия их на учет, отражение этих товаров в налоговой декларации не производится. При возврате товаров по истечении месяца, в котором товары были приняты на учет, представляются уточненные налоговые декларации.

Межгосударственными соглашениями, которые вступили в силу с 1 июля 2010 года, установлено: косвенные налоги (НДС и акцизы) взимаются в стране назначения (то есть в стране импортера). В стране экспортера предусмотрено применение нулевой ставки НДС и акцизов. То есть освобождение от их уплаты путем возмещения уплаченных косвенных налогов из бюджета. Возмещение осуществляется на основании подтверждения ввоза, полученного от налоговых органов в стране ввоза. Механизм возмещения в целом аналогичен предусмотренному в главе 21 Налогового кодекса РФ (НК РФ). Собранный пакет документов должен быть представлен экспортером в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров. В противном случае исчисление косвенных налогов производится по стандартным ставкам (например, в России - 18 или 10 процентов) с одновременным применением налоговых вычетов.

Порядок налогообложения работ и услуг регулируется Протоколом 2. В практике наиболее часто встречающийся вид услуги - это услуги перевозки товара. Так, Министерство Финансов в Письме от 13.11.2010 N 03-07-08/310 разъяснило порядок применения НДС в отношении услуг по перевозке товаров, вывозимых с территории РФ на территорию государства - члена ТС. В письме сказано, что местом реализации указанных услуг признаётся территория РФ, и они подлежат обложению НДС. Такой вывод следует из статей 2 и 3 Протокола 2. Нулевая ставка НДС применяется в отношении выполняемых российскими перевозчиками работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров, при условии, что на перевозочных документах проставлены отметки таможенных органов, указанные в п. 5 ст. 165 НК РФ и свидетельствующие о перевозке товаров, помещённых под таможенный режим экспорта (пп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ). Если товары под таможенную процедуру экспорта не помещены, то ставка 0% по таким услугам не применяется и они облагаются по ставке 18%.

Таким образом, при определении места реализации работ, услуг, Министерство Финансов прямо ссылается на статью 2 и статью 3 Протокола 2. Рассмотрим этот вопрос. Статьей 2, прежде всего определено, что взимание косвенных налогов осуществляется в государстве - члене ТС, территория которого признается местом реализации работ, услуг за исключением работ по переработке давальческого сырья. Законодательство государства - члена ТС, взимающего налог, устанавливает: налоговую базу, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы.

В силу статьи 3 Протокола 2 территория государства - члена ТС признается местом реализации работ, услуг в случае если:

1) работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории этого государства (услуги по аренде, найму и предоставлению в пользование на иных основаниях недвижимого имущества);

Некоторые авторы ссылаются на то, что перечень таких работ не конкретизирован и относят к ним также строительные, монтажные, строительно-монтажные работы, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению и иные работы, услуги, связанные с недвижимым имуществом.

) работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства;

Например, монтаж, сборка, обработка, переработка, ремонт и т.п.

) услуги в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта оказаны на территории этого государства;

) налогоплательщиком этого государства приобретаются: консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические работы; работы, услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных; услуги по предоставлению персонала.

Так, например, если российская организация оказывает резиденту Казахстана рекламные услуги, то, исходя из пп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола 2, местом оказания этих услуг будет признаваться территория Казахстана, даже если фактически эти услуги заключались, например, в проведении рекламной кампании в России. Иными словами, оказание таких услуг будет облагаться НДС именно в Казахстане. Поэтому в данном случае для исполнителя (российской компании) оказываемые ей услуги не будут облагаться НДС, а их заказчик (казахская сторона) выступит налоговым агентом и удержит из вознаграждения исполнителя сумму НДС, подлежащего уплате в Казахстане.

Например, белорусская компания, не имеющая на территории РФ постоянного представительства, оказывает рекламные услуги российской организации. Данные услуги облагаются НДС на территории РФ, российская организации является налоговым агентом. Следовательно, она должна исчислить, удержать и уплатить НДС в бюджет на основании п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ.

) в других случаях по месту нахождения исполнителя, если работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком этого государства (аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях транспортных средств).

Документы, подтверждающие место реализации работ, услуг:

) договор на выполнение работ, оказание услуг;

) документы, подтверждающие факт выполнения работ, услуг;

) иные документы, предусмотренные законодательством государств - членов ТС.

Единственным исключением из данного правила является установленная Протоколом 2 нулевая ставка НДС в отношении работ по переработке давальческого сырья. Протоколом по услугам установлен конкретный перечень документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки в указанном случае. В частности, в него входит заявление, подтверждающее вывоз продуктов переработки на территорию заказчика и уплату НДС, либо таможенная декларация, свидетельствующая о вывозе готовой продукции за пределы территории государств - членов ТС.

Кроме того, статья 4 Протокола 2 предусматривает обложение НДС работ по переработке давальческого сырья, в соответствии с нормами статьи 1 Протокола 1. При этом налоговая база по НДС определяется как стоимость выполненных работ по переработке давальческого сырья. Для обоснованности применения нулевой ставки НДС в налоговые органы представляются следующие документы: налоговая декларация, договор, документы, подтверждающие факт выполнения работ или оказания услуг; документы, подтверждающие вывоз (ввоз) товаров; заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, с отметкой налогового органа; таможенная декларация, подтверждающая вывоз продуктов переработки давальческого сырья в третьи страны; иные документы, предусмотренные законодательством государств - членов ТС. Перечисленные документы не представляются если это установлено законодательством государства - члена ТС, на территории которого осуществляется переработка.

Местом реализации вспомогательных работ, услуг признается место реализации основных работ, услуг в соответствии со статьей 5 Протокола 2.