44. Аудитор повинен виконувати аудиторські процедури відповідно до конкретної мети аудиту щодо кожної відібраної статті.

45. Якщо відібрана стаття не є прийнятною до застосування процедури, процедуру виконують до іншої статті. Наприклад, перевіряючи докази того, що платежі були дозволені, можна відібрати анульований чек. Якщо аудитор переконався, що чек був анульований належним чином, і це не є помилкою, здійснюється перевірка іншого документу, відібраного відповідним чином.

46. Однак іноді аудитор не може застосувати заплановані аудиторські процедури до відібраної статті, оскільки, наприклад, документи, що стосуються цієї статті, були втрачені. Якщо відповідні альтернативні

процедури не можуть бути застосовані до цієї статті, аудитор, як правило розглядає цю статтю як таку, що містить похибку. Прикладом відповідної альтернативної процедури може бути перевірка прибуткових ордерів, якщо не було отримано відповіді на запит щодо позитивного підтвердження.

Характер і причина похибок

47. Аудитору слід розглянути результати вибірки, характер і причину будь-яких виявлених похибок, а також їх можливий вплив на конкретну ціль аудиту та інші сфери аудиторської перевірки.

48. Проводячи тести контролю, аудитор приділяє основну увагу отриманню аудиторських доказів, що заходи контролю були ефективними на протязі періоду, що розглядається. Це стосується отримання аудиторських доказів застосування контролю у відповідні моменти на протязі періоду, що покривається аудитом, постійності його застосування та ким та як він застосовувався. Концепція ефективності роботи контролю визнає можливість наявності помилок у методах застосування контролю суб'єктом господарювання. Однак, виявивши похибки, аудитор робить конкретні запити для отримання розуміння цих питань та розглядає такі питання:

а) безпосередній вплив виявлених похибок на фінансові звіти; та

б) ефективність внутрішнього контролю, а також його вплив на аудиторський підхід, якщо, наприклад, помилки є результатом нехтування внутрішнього контролю управлінським персоналом.

В цих випадках аудитор визначає, чи можна використати виконані тести контролю в якості аудиторських доказів, чи потрібні додаткові тести контролю, чи необхідно розглянути потенційні ризики викривлень за допомогою процедур по суті.

49. Аналізуючи виявлені помилки аудитор може побачити, що багато з них мають спільні характеристики, наприклад, вид операції, місце, номенклатура виробів або період часу. За таких обставин аудитор може прийняти рішення виявити всі статті генеральної сукупності, які мають загальну характеристику, та розширити аудиторські процедури в цій страті. Крім того, такі похибки можуть бути навмисними і вказувати на можливість шахрайства.

50. Іноді аудитор може встановити що помилка виникає внаслідок окремої події, яка повторюється лише в особливих випадках, і тому не є репрезентативною похибкою для генеральної сукупності (аномальні похибки). Щоб визнати похибку аномальною, аудитор повинен мати високий рівень впевненості щодо того, що така похибка не є репрезентативною похибкою для генеральної сукупності. Аудитор досягає такої впевненості шляхом проведення додаткових аудиторських

процедур. Додаткові аудиторські процедури залежать від ситуації, але повинні бути відповідними для забезпечення достатніх та відповідних аудиторських доказів того, що похибка не впливає на іншу частину генеральної сукупності. Одним з прикладів є похибка, викликана комп'ютерним збоєм, що мав місце лише одного дня протягом певного періоду. В цьому випадку аудитор оцінює наслідки збою, наприклад, шляхом вивчення конкретних операцій, оброблених протягом цього дня, і розглядає вплив причин такого збою на аудиторські процедури і висновки. Іншим прикладом є похибка, викликана застосуванням неправильної формули при обчисленні вартості запасів в конкретному підрозділі. Для того, щоб визнати похибку аномальною, аудитор має впевнитися в тому, що в інших підрозділах.

Прогнозна оцінка похибок

51. Для виконання детальних тестів аудитор повинен спроектувати грошові похибки, виявлені у вибірці, поширюючи їх на генеральну сукупність, і розглянути вплив очікуваної похибки на конкретну мету аудиту та інші сфери аудиторської перевірки. Аудитор робить прогнозу оцінку загальної похибки в генеральній сукупності для того, щоб одержати широку картину масштабу похибок і порівняти її з допустимою похибкою. Для детальних тестів допустима похибка є допустимим викривленням; її розмір повинен бути меншим або дорівнювати визначеному аудитором рівню оцінці суттєвості, який використовується для окремих залишків на рахунках, що перевіряються.

52. Якщо похибку визнано аномальною, її можна виключити при поширенні похибок вибірки на генеральну сукупність. Наслідки будь-якої такої похибки, якщо вона не виправлена, треба розглянути додатково до прогнозування не аномальних похибок. Якщо залишок на рахунку або клас операцій були поділені на стратні, то похибки прогнозуються окремо по кожній страті. Прогнозовані похибки та аномальні похибки по кожній страті потім поєднуються при розгляді їх можливих наслідків для загального залишку на рахунку або класу операцій.

53. Для тестів контролю не потрібне явне прогнозування похибок, оскільки ступінь похибки вибірки також є прогнозованим ступенем похибки для генеральної сукупності в цілому.

Оцінка результатів вибірки

54. Аудитор повинен оцінити результати вибірки для того, щоб визначити, чи підтвердилася оцінка відповідної характеристики генеральної сукупності, чи її необхідно переглянути. У випадку тестів контролю неочікувано високий ступінь похибки вибірки може призвести до збільшення оціненого ризику суттєвого викривлення, якщо не одержано подальших аудиторських доказів, що обґрунтовують

початкову оцінку). У випадку детальних тестів неочікувано велика кількість похибок у вибірці може змусити аудитора вважати, що залишок на рахунку або клас операцій є суттєво викривленими (за відсутності подальших аудиторських доказів, що суттєвих викривлень немає).

55. Якщо загальна сума прогнозованої похибки та аномальна похибка мають рівень менший за той, що його аудитор вважає допустимим, але наближається до цієї величини, аудитор розглядає переконливість результатів вибірки в контексті інших аудиторських процедур і може вважати доцільним одержати додаткові аудиторські докази. Загальна сума прогнозованої похибки та аномальна похибка є кращою попередньою оцінкою аудитором похибок по генеральній сукупності. Проте на результати вибірки впливає ризик, пов'язаний з вибіркою. Таким чином, коли найкраща попередня оцінка похибки близька до допустимої похибки, аудитор визнає ризик того, що інша вибірка могла б призвести до іншої найкращої попередньої оцінки, що могла б перевищувати допустиму похибку. Розгляд результатів інших аудиторських процедур дозволяє аудитору оцінити цей ризик; він зменшується, якщо отримані додаткові аудиторські докази.

56. Якщо оцінка результатів вибірки показує, що необхідно переглянути оцінку відповідної характеристики генеральної сукупності, то аудитор може:

а) попросити управлінський персонал вивчити виявлені похибки і можливість подальших похибок, а також здійснити будь-які необхідні коригування; та/або

б) модифікувати природу, час та обсяг подальших аудиторських процедур. Наприклад, у випадку тестів контролю аудитор може збільшити обсяг вибірки, перевірити альтернативний захід контролю або модифікувати пов'язані з цим процедури по суті; та/або

в) розглянути вплив на аудиторський висновок.

Дата набуття чинності

57. Цей МСА набуває чинності для аудиту фінансових звітів за періоди, що починаються з або пізніше 15 грудня 2004 г.

Додаток 1

Приклади факторів, що впливають на обсяг вибірки для тестів контролю

Визначаючи обсяг вибірки для тестів контролю, аудитор розглядає такі фактори. Ці фактори, які треба розглядати разом, припускають, що аудитор не модифікує природу чи час тестів контролю, чи не модифікує іншим чином підхід до процедур по суті у відповідь на оцінені ризики.

ФАКТОР	Вплив на обсяг вибірки
Збільшення рівня, до якого зменшується ризик суттєвого викривлення операційною ефективністю внутрішнього контролю	Збільшення
Збільшення ступеня відхилення від встановленої процедури контролю, який аудитор готовий визнати допустимим	Зменшення
Збільшення ступеня відхилення від встановленої процедури контролю, який аудитор припускає виявити в генеральної сукупності	Збільшення
Підвищення необхідного рівня довіри аудитора (або навпаки, зменшення ризику того, що аудитор дійде висновку, що ризик суттєвого викривлення є нижчим за фактичний ризик суттєвого викривлення в генеральній сукупності)	Збільшення
Збільшення кількості елементів вибірки в генеральній сукупності	Незначний вплив

1. Ступінь, до якого ризик суттєвого викривлення зменшується операційною ефективністю контролю. Чим більшу впевненість аудитор має намір отримати завдяки операційній ефективності контролю, тим нижчою буде оцінка аудитором ризику суттєвого викривлення, і тим більшим повинен бути обсяг вибірки. Якщо оцінка аудитором ризику суттєвого викривлення на рівні твердження включає сподівання на операційну ефективність контролю, аудитор повинен виконати тести контролю. Отже, чим більше аудитор покладається на операційну ефективність контролю під час оцінювання ризиків, тим більшим повинен бути обсяг тестування контролю аудитором (внаслідок чого розмір вибірки збільшується).

2. Ступінь відхилення від встановленої процедури контролю, який аудитор готовий визнати допустимим (допустима похибка). Чим нижчий ступінь відхилень, який аудитор готовий допустити, тим більшим повинен бути обсяг вибірки.

3. Збільшення ступеня відхилення від встановленої процедури контролю, який аудитор припускає виявити в генеральної сукупності (очікувана похибка). Чим вищий ступінь відхилень, очікуваний аудитором, тим більшим повинен бути обсяг вибірки для того, щоб аудитор міг здійснити обгрунтовану оцінку фактичного ступеню відхилень. До факторів, які стосуються розгляду аудитором очікуваного ступеню похибки, відносяться розуміння аудитором бізнесу (зокрема, процедури оцінки ризиків, що здійснюються для одержання розуміння внутрішнього контролю), зміни в складі персонал) внутрішнього контролю або в самій системі, результати аудиторських процедур, здійснених у попередні періоди, і результати інших аудиторських процедур. Високі очікувані ступені похибки, як правило, дають незначну гарантію зниження оціненого ризику суттєвого викривлення, а тому за таких обставин тести контролю зазвичай не проводяться.

4. Необхідний рівень довіри аудитора. Чим більший рівень довіри, якого потребує аудитор для того, щоб результати вибірки були дійсно показовими щодо дійсного поширення похибок в генеральній сукупності, тим більшим повинен бути обсяг вибірки.

5. Кількість елементів вибірки в генеральній сукупності. Що стосується великих генеральних сукупностей, то тут фактичний обсяг сукупності має лише незначний вплив (якщо взагалі має) на обсяг вибірки. Проте у випадку невеликої генеральної сукупності аудиторська вибірка нерідко є не настільки ефективною, як альтернативні способи одержання достатніх відповідних аудиторських доказів.

Додаток 2

Приклади факторів, що впливають на обсяг вибірки для детального